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Andreas Ochs
IFRS für den deutschen Mittelstand?
ISBN: 978-3-8366-0444-4
Druck Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2007
Zugl. Fachhochschule Calw - Hochschule für Wirtschaft und Medien, Calw, Deutschland,
MA-Thesis / Master, 2006
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© Diplomica Verlag GmbH
http://www.diplom.de, Hamburg 2007
Printed in Germany
I
Inhaltsverzeichnis
1.
Einleitung ...1
1.1
Problemstellung und Zielsetzung...2
1.2
Begriffsabgrenzungen...4
1.2.1
IAS/IFRS: Definitionen, Besonderheiten und wesentliche ...
Unterschiede zum deutschen HGB ...4
1.2.2
Mittelständische Unternehmen (KMU)...7
2.
IAS/IFRS in Deutschland...11
2.1
Verpflichtende Anwendung ...11
2.2
IFRS-Umstellung als Problem für den Mittelstand ...12
2.3
HGB-Abschluss vs. IAS/IFRS-Abschluss...14
2.3.1
Handels- und steuerrechtlicher Einheitsabschluss ...14
2.3.2
IFRS-Maßgeblichkeit ...15
2.3.3
Eigenständiges Bilanzsteuerrecht ...15
2.3.4
Saarbrücker Thesen ...16
3.
IFRS für nicht-kapitalmarktorientierte Unter-nehmen: Pro und Contra IFRS
im Mittelstand ...17
3.1
Pro: IAS/IFRS im Einzelabschluss ...17
3.1.1
Informationswert ...17
3.1.2
Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen ...18
3.1.3
Harmonisierung des internen/externen Rechnungswesen ...19
3.1.3.1
Mögliche Vorteile einer Harmonisierung ...19
3.1.3.2
Mögliche Nachteile einer Harmonisierung ...20
3.1.4
Besseres Gesamtrating und geringere Finanzierungs-kosten durch
Einführung von Basel II ...21
3.1.4.1
Basel II unter Rating-Gesichtspunkten...21
3.1.4.2
Basel II unter Gesichtspunkten der Finanzierung ...23
Abkürzungsverzeichnis ...VI
Abbildungsverzeichnis ...VIII
II
3.1.5
Realistische Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage...24
3.1.6
Verbesserung Wettbewerbsposition ...25
3.1.6.1
Vorteile am Beschaffungs- und Absatzmarkt ...25
3.1.6.2
Vorteile bei Mergers & Acquisitions-Transaktionen...25
3.1.6.3
Vorteile durch eine erhöhte Unternehmensflexibilität ...26
3.2
Contra: IAS/IFRS im Einzelabschluss ...26
3.2.1
Abkehr von der Einheitsbilanz...26
3.2.2
Abkehr vom Vorsichtsprinzip...27
3.2.3
Komplexität und Änderungsdynamik der Vorschriften ...28
3.2.4
Die Umstellungskosten ...29
3.2.5
,,Verlust" des Ausweises von Eigenkapital ...31
3.2.6
Ermessensspielräume...34
3.3
Merkmale der Rechnungslegung mittelständischer Unternehmen in
Deutschland ...35
4.
Das NPAE-Projekt (,,IFRS for SME") des IASB ...38
4.1
Stand des NPAE-Projekts IFRS for SME ...38
4.2
Möglichkeiten der Konzeption für eigene Standards ...40
4.3
Full IAS/IFRS vs. NPAE-IAS/IFRS (,,IFRS for SME") ...43
4.3.1
Nicht-geregelte Sachverhalte und freiwillige Anwendung ...43
4.3.2
Vorschläge zur Novellierung der NPAE-IAS/IFRS ...44
4.4
Der Standardentwurf ,,IFRS for SME"...46
4.5
Reformen und Reformvorhaben in Deutschland ...49
4.5.1
Das Bilanzkontrollgesetz (BilKoG) ...49
4.5.2
Das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) ...50
4.5.3
Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)...51
4.6
Reformen in anderen Ländern...52
4.6.1
Großbritannien: UK FRSSE ...53
4.6.2
Schweiz: Swiss GAAP (FER)...54
4.6.3
Österreich: UGB...57
4.6.4
Frankreich: Code de Commerce ...58
4.6.5
USA: US-GAAP...60
4.6.6
UN-ISAR: UN-SMEGA ...63
4.7
Fazit: Reformüberlegungen in anderen Ländern...64
4.8
Die Rolle des DRSC bei der Internationalisierung des Rechnungswesens ...66
4.9
Zukunft der Rechnungslegung in Deutschland ...67
5.
Empirische Untersuchung ...69
III
5.1
Kenntnisstand der Unternehmenspraxis ...69
5.2
Eigene Untersuchung...69
5.2.1
Einleitung ...69
5.2.2
Untersuchungsdesign ...69
5.2.3
Befragungsergebnisse...70
5.2.3.1
Allgemeiner Teil ...70
5.2.3.2
Fragen zur Rechnungslegung nach IFRS...72
5.2.4
Fazit ...81
5.3
Ergebnisse anderer Untersuchungen ...81
5.3.1
Umfrage unter mittelständischen Unternehmen zu IFRS PwC und
DIHK Juli 2005 ...82
5.3.2
Umfrage: ,,IAS/IFRS Bedeutung für die Handels- und Steuerbilanz",
BDI September 2005...83
6.
Schlussbetrachtung...86
Literaturverzeichnis...90
IV
Abkürzungsverzeichnis
Abs. Absatz
Accounting (Zeitschrift) Accounting Haufe Verlag
AG Aktiengesellschaft
AK/HK
Anschaffungs- und Herstellungskosten
AICP
American Institute of Certified Public Accounts
APB
Accounting Principles Board
ASB
Accounting Standard Board
AV Anlagevermögen
BB (Zeitschrift)
Betriebsberater
BBK (Zeitschrift)
Buchführung/Bilanz/Kostenrechnung
BDI
Bundesverband der Deutschen Industrie
BGB Bürgerliches
Gesetzbuch
BGBl Bundesgesetzblatt
BilKoG Bilanzkontrollgesetz
BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BilReG Bilanzrechtsreformgesetz
BMJ
Bundesministerium der Justiz
EFRAG
European Financial Reporting Advisory Group
e.G. eingetragene
Genossenschaft
EGHGB
Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
EStG Einkommensteuergesetz
EWR Europäischer
Wirtschaftsraum
DB (Zeitschrift)
Der Betrieb
DIHK
Deutscher-Industrie- und Handelskammertag
DStR (Zeitschrift)
Deutsches Steuerrecht
DSWR (Zeitschrift)
Datenverarbeitung/Steuer/Wirtschaft/Recht
ecolex (Zeitschrift)
Fachzeitschrift für Wirtschaftsrecht
FASB
Financial Accounting Standards Board
FB (Zeitschrift)
Finanzbetrieb
FER
Fachempfehlungen zur Rechnungslegung
FRSSE
Financial Reporting Standards for Smaller Entities
GAAP
Generally Accepted Accounting Principles
GbR
Gesellschaft bürgerlichen Rechts
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
V
GmbHR (Zeitschrift)
GmbH-Rundschau
GoB
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung/Bilanzierung
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
HGB Handelsgesetzbuch
IASB
International Accounting Standards Board
IAS
International Accounting Standards
IASC
International Accounting Standards Committee
IDW
Institut der deutschen Wirtschaftsprüfer
IfM
Institut für Mittelstandsforschung
IFRS
International Financial Reporting Standards
IHK
Industrie- und Handelskammer
IWB (Zeitschrift)
Internationale Wirtschaftsbriefe
KapCoRiLig
Kapitalgesellschaften-& Co. Richtlinien Gesetz
KG Kommanditgesellschaft
KoR (Zeitschrift)
Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
KPMG
Klynfeld Peat Marwick Goerdeler
m.w.N.
mit weiteren Nachweisen
OHG Offene
Handelsgesellschaft
OR Obligationenrecht
(Schweiz)
öBGBl Österreichisches
Bundesgesetzblatt
öHGB Österreichisches
Handelsgesetzbuch
o.V. ohne
Verfasser
PiR (Zeitschrift)
Praxis der internationalen Rechnungslegung
PublG Publizitätsgesetz
PwC PricewaterhouseCoopers
Rn. Randnummer
SEC
Securities and Exchange Commission
SFAC
Statement of Financial Accounting Concepts No.
SFAS
Statement of Financial Accounting Standards No.
SIC
Standing Interpretations Committee
StuB (Zeitschrift)
Steuern und Bilanzen
Tsd. Tausend
Tz. Textziffer
ZfCM (Zeitschrift)
Zeitschrift für Controlling und Management
zfbf (Zeitschrift)
Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung
VI
Abbildungsverzeichnis
Seite
Abbildung 1: Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IAS/IFRS ... 6
Abbildung 2: Höchstgrenzen für KMU´s nach unterschiedlichen Definitionen... 8
Abbildung 3: Arbeitsspezifische Definition der KMU... 9
Abbildung 4: Aufteilung der KMU auf Umsatzklassen ... 9
Abbildung 5: Aufteilung der KMU auf verschieden Rechtsformen... 10
Abbildung 6: Aufteilung der empirischen Untersuchung nach Rechtsformen... 70
Abbildung 7: Aufteilung der empirischen Untersuchung auf Umsatzklassen ... 71
Abbildung 8: Aufteilung der empirischen Untersuchung Anzahl der Mitarbeiter... 71
Abbildung 9: Aufteilung der empirischen Untersuchung nach dem Auslandsumsatz... 71
Abbildung 11: Umstellungsbereitschaft nach dem Grad der Internationalisierung ... 73
Abbildung 12: Genutzte Informationsquellen für IAS/IFRS... 74
Abbildung 13: Vorteile einer Rechnungslegung nach IAS/IFRS... 75
Abbildung 14: Nachteile der Rechnungslegung nach IAS/IFRS... 76
Abbildung 15: Umstellungsbereitschaft durch das NPAE-Projekt ... 77
Abbildung 16: Bereiche für die Erleichterungen vorgenommen werden sollten ... 78
Abbildung 17: Kosten zu Nutzen Verhältnis der IAS/IFRS Umstellung ... 78
Abbildung 18: HGB Modernisierung vs. IAS/IFRS Einführung ... 79
Abbildung 19: Aktueller Kenntnisstand der Untersuchungsteilnehmer... 80
Abbildung 20: Konkrete Planungen für eine Umstellung bei den Unternehmen... 80
Abbildung 21: Umfrage DIHK und PwC Vorteile einer IFRS-Anwendung ... 83
Abbildung 22: Umfrage DIHK und PwC Nachteile einer IFRS-Anwendung ... 83
Abbildung 23: Umfrage BDI Vorteile einer IFRS-Anwendung ... 85
Abbildung 24: Umfrage BDI Nachteile einer IFRS-Anwendung... 85
1
1. Einleitung
,,Accounting is often referred to as the language of business."
1
Mit dieser Aussage weisen MUELLER/GERMON/MEEK der Rechnungslegung eine
entscheidende Funktion im Wirtschaftsleben zu: sie dient als Kommunikationsmittel.
Damit die Wirtschaftssubjekte und Teilnehmer am Wirtschaftsverkehr untereinander
Informationen austauschen können, müssen sie eine gemeinsame Sprache sprechen.
Dieses Erfordernis hatte man in der Europäischen Gemeinschaft (EG) erkannt und im
Rahmen der Harmonisierung des Gesellschaftsrechts die 4., 7. und 8. EG-Richtlinie
verabschiedet.
2
Die Richtlinien wurden in Deutschland durch das Bilanzierungsrichtli-
nien-Gesetz vom 19.12.1985 in ,,nationales Recht" umgesetzt.
3
Mit dessen Hilfe konnte
eine Verbesserung der Vergleichbarkeit der externen Rechnungslegung in den Staaten
der Europäischen Union (EU) zumindest tendenziell erreicht werden.
4
Seit Mitte der 90er Jahre führt dies, gepaart mit der Globalisierung in der EU, zu einer
verstärkten Anwendung von international anerkannten Rechnungslegungsnormen in
den Jahresabschlüssen europäischer kapitalmarktorientierter Unternehmen. Durch die
EU-Verordnung Nr. 1606/2002
5
sind Unternehmen, welche ihre Wertpapiere an einem
geregelten Markt handeln (vgl. Art. 1 Abs. 13 der EU-Richtlinie 93/22/EWG
6
) und in
einem EU-Mitgliedstaat zugelassen sind, verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse für nach
dem 31.12.2004
7
beginnende Geschäftsjahre nach den International Financial Repor-
ting Standards (IFRS) aufzustellen. Außerdem gewährt Art. 5 der EU-Verordnung den
Mitgliedstaaten ein Wahlrecht zur verpflichtenden oder fakultativen Anwendung der
IAS/IFRS für die Konzernabschlüsse nicht-kapitalmarktorientierter Unternehmen und
für die Einzelabschlüsse kapitalmarktorientierter und/oder nicht-kapitalmarktorientierter
Unternehmen.
8
1
Vgl. Mueller/Germon/Meek (1987), S. 1.
2
Vgl. Coenenberg (2000), S. 47 f.; Weber-Braun (1995), S. 3 ff.
3
Vgl. Förschle/Reimer/Scheffels (1997), S. 1.
4
Vgl. zur Kritik an den Harmonisierungsbemühungen Pellens (2001), S. 356 ff. m.w.N.
5
Vgl. Europäische Union (2002).
6
Vgl. Europäische Union (1993).
7
Wenn lediglich Schuldtitel emittiert wurden bzw. Wertpapiere in einem Nicht-EU-
Mitgliedstaat gehandelt werden oder ein Abschluss nach US-GAAP erstellt wird, besteht
nach Art. 9 dieser Verordnung eine Übergangsfrist auf das Jahr 2007.
8
Vgl. Oehler (2006), S. 18.
2
Der deutsche Gesetzgeber hat sich für ein zweistufiges Verfahren entschieden, um die
europäischen Vorgaben umzusetzen.
9
Mit dem am 09.12.2004 verabschiedeten Bi-
lanzrechtsreformgesetz
10
und der Einführung des § 315a HGB erfolgt in erster Linie
eine Anpassung des nationalen Bilanzrechts an die Vorgaben der IAS-Verordnung
11
vom 19.07.2002. Auf der zweiten Stufe ist ein Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ge-
plant, wobei auch die weitere Umsetzung der Fair-Value-Richtlinie
12
in nationales
Recht beabsichtigt ist.
13
Die aktuelle Fassung basiert auf dem Transparenzrichtlinie-
Umsetzungsgesetz vom 5.1.2007
14
Nach § 315a HGB sind nunmehr alle kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen zur
Aufstellung eines IAS/IFRS-Abschlusses verpflichtet.
15
Für die im Fokus dieser Arbeit
stehenden nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen sieht der deutsche Gesetzgeber
gem. § 315a Abs. 3 Satz 1 HGB ein Wahlrecht zur Erstellung eines befreienden Kon-
zernabschlusses gemäß den IFRS vor.
16
Darüber hinaus können alle Unternehmen
neben dem Einzelabschluss nach HGB einen zusätzlichen IAS/IFRS-Einzelabschluss
für Informationszwecke erstellen.
17
Unverändert bleibt jedoch die Verpflichtung zur
Aufstellung eines Einzelabschlusses nach handelsrechtlichen Vorschriften gem. § 325
Abs. 2a HGB.
18
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
Vor diesem Hintergrund stellt sich augenblicklich, auch für nicht-kapitalmarktorientierte
Unternehmen, verstärkt die Frage nach einer freiwilligen Umstellung der Rechnungsle-
gung auf die Rechnungslegungsgrundsätze nach IAS/IFRS.
19
9
Vgl. Hüttemann (2004), S. 203; diese wurde bereits teilweise im Bilanzrechtsreformgesetz
umgesetzt.
10
Vgl. BGBI I 2004, S. 3166 f.
11
Der Begriff ,,IAS-Verordnung" hat sich als Kurzbezeichnung in der Literatur durchgesetzt;
vgl. Niehus (2002), S. 1385.
12
Vgl. Europäische Union (2001), S. 28.
13
Die Vorstellung des ,,Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes" wurde schon für die zweite
Hälfte 2004 angekündigt, doch ist das Vorhaben bis heute noch nicht umgesetzt worden.
14
Vgl. Transparentrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 5.1.2007, BGBl I, S. 10 ff.
15
Unternehmen, die lediglich Schuldtitel emittiert haben oder ihren Abschluss nach US-GAAP
aufstellen, müssen bis zum 31.12.2006 auf IAS/IFRS umstellen.
16
Vgl. § 315a Abs. 1 HGB; § 11 Abs. 6 Nr. 2 PublG; vgl. EU http://europa.eu.int/comm/
internal_market/accounting/docs/ias/ias-use-of-options_en.pdf; dazu weiter vgl. Kapitel 2.
17
Vgl. Köhler/Marten (2005), S. 4.
18
Vgl. zur Diskussion zur Eignung eines IAS/IFRS Abschlusses als Steuerbemessungs-
grundlage Herzig/Bär (2003), S. 1 ff.
19
Eine Studie unter 302 Unternehmen mit Sitz in Nordrhein-Westfalen ergab, dass lediglich 33
% der befragten Unternehmen zum gegenwärtigen Zeitpunkt eine Anwendung der IFRS
explizit ausschließt; vgl. von Keitz/Stibi (2004), S. 423 ff.
3
Die deutschen Rechnungslegungsvorschriften stehen vor einer Neuorientierung.
20
Durch die international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätze der true and fair
view, bei denen die Finanzberichterstattung die vorrangige Stellung einnimmt, woge-
gen in Deutschland die Gewinnausschüttung und die Steuerbemessung in den Vorder-
grund gestellt wird, bedeutet dies geradezu einen ,,Paradigmenwechsel"
21
in der Rech-
nungslegung. Gegenstand dieser Arbeit soll deshalb unter anderem dieser gegenwär-
tig stattfindende Umbruch im deutschen und europäischen Bilanzrecht sein und des-
sen Auswirkungen auf kleine und mittlere Unternehmen (KMU).
Ziel ist es, darzustellen, wie der deutsche Mittelstand mit der momentanen Diskussion
über die Vor- und Nachteile einer Rechnungslegung nach IAS/IFRS umgeht und in-
wieweit sich die Unternehmen selbst mit der Problematik bereits auseinander gesetzt
haben.
Nach einem einleitenden Kapitel über die Materie der IAS/IFRS-Rechnungslegung und
der Darstellung von grundlegenden Unterschieden zum HGB wird im Anschluss die
Zielgruppe also die kleinen und mittleren Unternehmen definiert. Daran anschlie-
ßend wird in Kapitel 2 Bezug auf den Stand der IAS/IFRS-Umstellung in Deutschland
genommen. Dort soll auch geklärt werden, ob eine Umstellung auf internationale
Rechnungslegungsnormen ein mögliches Problem für den Mittelstand darstellt.
Argumente für und gegen IAS/IFRS im Einzelabschluss werden in Kapitel 3 diskutiert.
Für die Verantwortlichen in den kleineren und mittelgroßen Unternehmen stehen hier
insbesondere die Kosten einer Umstellung im Vordergrund. Die Vorteile einer I-
AS/IFRS-Umstellung sind dabei für kapitalmarktorientierte Unternehmen eindeutiger zu
identifizieren, als dies für nicht-kapitalmarktorientierte möglich ist. Deshalb muss man
die einzelnen Vor- und Nachteile der IAS/IFRS-Umstellung genauer betrachten, was
wiederum wichtig für die in den Kapiteln 4 und 5 dargestellten Sachverhalte ist. Außer-
dem soll in Kapitel 3 auf Besonderheiten der Rechnungslegung bei mittelständischen
Unternehmen eingegangen werden.
Kapitel 4 geht auf das aktuelle NPAE-Projekt (Accounting Standards for Non-Publicly
Accountable Entities) IFRS for SMEs ein. Es sollen die Unterschiede und evtl. Mög-
lichkeiten für eine Anwendung der ,,vollen IAS/IFRS" bzw. der ,,NPAE-IAS/IFRS" erläu-
tert werden. Nationale Reformüberlegungen, das HGB an die IAS/IFRS anzupassen
und damit der zunehmenden Internationalisierung der Rechnungslegung Rechnung zu
20
Vgl. Mandler (2004), S. 2.
21
Vgl. Busse von Colbe (2002), S. 161.
4
tragen, werden anschließend betrachtet; außerdem sollen auch andere Konzepte der
Rechnungslegung in Europa in Augenschein genommen werden. Eine Kurzdarstellung
der Rechnungslegungssysteme in Großbritannien, der Schweiz, Österreich, Frankreich
und den USA soll der Frage nachgehen, ob es Alternativen zu den IAS/IFRS bzw. den
NPAE-IAS/IFRS gibt.
In Kapitel 5 wird schließlich eine eigene empirische Studie darüber Auskunft geben,
wie sich die IAS/IFRS in der deutschen Unternehmenspraxis bei KMU´s bereits jetzt
bemerkbar machen. Die Studie befasst sich mit grundlegenden Fragen zur Rech-
nungslegung nach IAS/IFRS und mit Aspekten im Zusammenhang mit dem NPAE-
Projekt des IASB. Hierbei wird auch wieder zurückgegriffen auf die Erläuterungen aus
Kapitel 3. Zusätzlich werden noch andere Untersuchungen analysiert und deren Er-
gebnisse kurz dargestellt.
Die Arbeit schließt mit einer Schlussbetrachtung und einem Ausblick zur Zukunft der
Rechnungslegung in Deutschland und Europa.
1.2 Begriffsabgrenzungen
1.2.1 IAS/IFRS: Definitionen, Besonderheiten und wesentliche
Unterschiede zum deutschen HGB
Die Arbeit folgt der Terminologie der europäischen lAS-Verordnung aus dem Jahre
2002.
22
Als Internationale Rechnungslegung wird umfasst danach
23
die vom IASB oder
dem früheren lASC herausgegebenen ,,internationalen Rechnungslegungsstandards".
24
Die IAS/IFRS und die dazugehörigen Interpretationen werden vom IASB erlassen. Sie
werden nur zum Einsatz bei der Anwendung empfohlen, haben jedoch keine unmittel-
bare Gesetzeswirkung.
25
22
Vgl. Europäische Union (2002a).
23
Als ,,international" wird häufig auch die Rechnungslegung nach US-GAAP (Generally
Accepted Accounting Principles) bezeichnet, obwohl es sich bei GAAP um die nationalen
Rechnungslegungsvorschriften der USA handelt. Da deren strikte Anwendung immer noch
die alleinige Zugangsvoraussetzung für den attraktiven US-Kapitalmarkt ist, ist auch dieses
Rechnungslegungssystem international stark verbreitet.
24
Zur Rechnungslegung nach IAS/IFRS vgl. die einführenden Darstellungen von Lüdenbach
(2005a), Förschle/Holland/Kroner (2003), Selchert/Erhard (2003), Buchholz (2002a).
25
So genannter ,,Endorsement-Mechanismus".
5
Einziges Ziel der internationalen Rechnungslegung besteht darin, den Bilanzadressa-
ten einen tatsächlichen Einblick in die Verhältnisse der Vermögens-, Finanz- und Er-
tragslage (VFE-Lage) zu verschaffen. Hierdurch sollen sie mit relevanten Informationen
versorgt werden, um Entscheidungen treffen zu können.
Um diesen Anspruch zu erfüllen, müssen diese publizierten Informationen verständlich,
entscheidungsrelevant und verlässlich sein.
26
Bei Anwendung der IAS/IFRS ergibt sich
nach Auffassung des IASB ein Abschluss, der einen true an fair view vermittelt.
27
Die-
ser Aufgabe dienen auch die sehr umfassenden und detaillierten Offenlegungsanforde-
rungen und Anhangsangaben. Erleichterungen für mittelständische Unternehmen bie-
ten die lAS/IFRS z. Zt. noch nicht.
28
Im HGB (§ 264 Abs. 2 HGB) wird ebenfalls gefordert, dass der Abschluss die tatsächli-
chen Verhältnisse (VFE-Lage) darstellt. Die HGB-Bilanzierung verfolgt allerdings nicht
nur Informationszwecke, hierdurch entstehen durch die Funktion als Ausschüttungs-
und Steuerbemessungsfunktion durchaus Konflikte.
29
Im Zusammenhang mit den Ge-
winnermittlungsvorschriften ist der vorrangige Zweck der deutschen Bilanzierung einen
möglichst vorsichtig bemessenen Gewinn auszuweisen. Dabei soll durch die Bildung
von stillen Reserven eine langfristige Sicherung der Unternehmenssubstanz (Going-
Concern) gewährleisten und dem Gläubigerschutzes Rechnung getragen werden.
30
Außerdem bildet der handelsrechtliche Jahresabschluss (Einzelabschluss) gleichzeitig
die Basis um den zu steuerpflichtigen Gewinn gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG zu ermitteln.
Die ,,umgekehrte Maßgeblichkeit" nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG geht sogar noch einen
Schritt weiter, hiernach sind steuerrechtliche Wahlrechte immer ,,in Übereinstimmung
mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben."
31
Außerdem finden sich im HGB
weitere zahlreiche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, welche zusätzlich die
Abschlussinterpretation für die Bilanzadressaten erschweren.
32
26
Darüber hinaus sollen sie hohen fachlichen Ansprüchen genügen und unproblematisch in
die Praxis umsetzbar sein.
27
Vgl. IFRS-Rahmenkonzept, Tz. 46.
28
Vgl. hierzu auch Kapitel 4.
29
,,Der Jahresabschluss ist ein Vielzweckinstrument, und Vielzweckinstrumente sind aus der
Sicht jedes einzelnen Zweckes natürlich inkonsequent aufgebaut. Außerdem stellt jeder
Zweck für sich genommen unerfüllbare Erwartungen." Schildbach (2000), S. 30. Schildbach
favorisiert aber die multifunktionale Konzeption des traditionellen deutschen Bilanzrechts
dennoch als die denkbar beste ,,brauchbare Lösung".
30
Zur ,,Vormachtstellung" des Vorsichtsprinzips vgl. Glaum (2001), S. 126.
31
Beispiele bieten hier die Regelungen in den §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs.
2, 281 HGB.
32
Vgl. Federmann (2000), S. 237 ff.
6
Da weder eine vorsichtige, noch eine steuerlich orientierte Gewinnbemessung, im All-
gemeinen die tatsächlichen Verhältnisse widerspiegeln, sind diese Regelungen den
IAS/IFRS wesensfremd und werden daher abgelehnt.
Die vorsichtige Bewertung nach dem deutschen Vorsichtsprinzip hat nach IAS/IFRS
lediglich eine Indizienwirkung für unsichere Bewertungssachverhalte.
33
Grundlegende
Unterschiede zwischen HGB und IAS/IFRS sind nachfolgend dargestellt.
34
Abbildung 1: Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IAS/IFRS
HGB
IAS/IFRS
Rahmenbedingungen
Enstehungszusammenhang
bankendominierte Finanz-
marktorganisation
Globalisierung der Kapi-
talmärkte
Normen setzende Instanz
Gesetzgeber (kodifiziertes
Bilanzrecht)
private Rechnungsle-
gungs-institution
Bedeutung des Steuersystems
Handels- und Steuerrecht
eng miteinander verbunden
Handels- und Steuer-
recht getrennt
Rechnungslegung
Dominierender Grundsatz
Vorsichtsprinzip Informationsnützlichkeit
(true an fair view)
Bilanzpolitik
zahlreiche Bilanzierungs-
und Bewertungswahlrechte
angestrebt: weitgehender
Verzicht auf Wahlrechte
Gewinn
(relativ) niedrig
(relativ) hoch und volatil
Offenlegungsanforderungen
begrenzt sehr
umfangreich
Offenlegungserleichterungen für
mittelständische Unternehmen
gestuft nach Rechtsform
und Größe
z. Zt. Keine
Quelle: Mandler (2004), S. 13.
33
Vgl. IFRS-Rahmenkonzept, Tz. 37.
34
Einen detaillierteren Überblick der wichtigsten Unterschiede von HGB und IAS/IFRS gibt
Tabelle 1 im Anhang wider.
7
1.2.2 Mittelständische Unternehmen (KMU)
Der Begriff ,,mittelständische" Unternehmen
35
ist eine weitestgehend im deutschen
Sprachraum gängiger Begriff für eine Unternehmensstruktur mit mittlerer oder kleinerer
Größe.
36
Im internationalen Sprachgebrauch (englisch: SME Small and Medium-
sized Entities) dominiert die Bezeichnung ,,KMU" (kleine und mittlere Unternehmen),
die sich an einer rein quantitativen, größenorientierten Begriffsabgrenzung orientiert.
37
Für die vorliegende Arbeit wird der Begriff KMU gewählt, da im Rahmen der Rech-
nungslegung auch nach kleinen, mittleren und großen Gesellschaften differenziert
wird.
38
Eine einheitliche Definition der KMU gibt es in der Literatur jedoch nicht.
39
Abgrenzun-
gen werden anhand von qualitativen und quantitativen Kriterien vorgenommen.
40
Folgte man rein qualitativen Merkmalen, so würde sich zeigen, dass mittelständische
Unternehmen die KMU einschließen, aber auch darüber hinausreichen können. Mittel-
ständische Unternehmen zeichnen sich dadurch aus, dass sie von den Eigentümern
eigenverantwortlich geführt werden, das Unternehmen wesentlich von der Persönlich-
keit des Unternehmers geprägt wird, es i. d. R. wenig Hierarchiestufen gibt und in den
seltensten Fällen eine Konzernabhängigkeit besteht.
41
Auch wenn sich KMU bereits durch qualitative Kriterien eingrenzen lassen, impliziert
der Begriff als solches erst einmal eine rein quantitative Abgrenzung. Nach allgemein
gültigen Maßstäben wird hier zurückgegriffen auf die Zahl der Beschäftigten, die Bi-
lanzsumme und den Umsatz.
42
35
Eine Unternehmung ist nach Schweitzer (2000), S. 29, ,,eine ökonomische (...) Einheit mit
der Aufgabe der Fremdbedarfsdeckung, mit selbständigen Entscheidungen und eigenen
Risiken." Während eine ,,Unternehmung" aus mehreren rechtlichen Einheiten bestehen kann
(Konzernunternehmung), wird unter einem ,,Unternehmen" teilweise nur die rechtliche
Einheit verstanden. Im Allgemeinen werden aber beide Begriffe synonym verwendet; dieser
Vorgehensweise wird auch hier gefolgt.
36
Vgl. zur Unterscheidung von Größenproblemen, Kosmider (1994), S. 29 f.
37
Im Englischen wird KMU mit ,,SME" (small and medium-sized entities) übersetzt, der Begriff
,,Mittelstand" gilt als unübersetzbar vgl. bspw. den Artikel ,,Mittelstand or Mittelfall" in Econo-
mist v. 17.10.1998, S. 97.
38
Auch im deutschen HGB wird diese Terminologie verwendet, bspw. § 267 und § 293 HGB.
39
Vgl. Pfohl (1997), S. 1 ff.; Brooksbank (1991), S. 17 ff.
40
Vgl. Oehler (2005), S. 7 f.; Mandler (2004), S. 14.
41
Vgl. Wolter/Hauser (2001), S. 33 sowie Wossidlo (1993), Tz. 2890; siehe hierzu auch
Tabelle 4 im Anhang.
42
Vgl. Pfohl (1997), S. 16 f.
8
Hierzu liegen unterschiedliche definitorische Abgrenzungen vor (vgl. Abbildung 2). Für
Zwecke der Rechnungslegung gelten die Werte der Vierten EG-Richtlinie
43
, die im Mai
2003 angepasst wurden.
44
Der deutsche Gesetzgeber hat diese Änderungen im Bilanz-
rechtsreformgesetz in § 267 HGB umgesetzt. Um danach als KMU-Unternehmen zu
gelten, müssen mindestens zwei von den dort genannten drei Merkmalen erfüllt sein.
Abbildung 2: Höchstgrenzen für KMU´s nach unterschiedlichen Definitionen
Quelle: Eigene Darstellung
Durch die verschiedenen Definitionen ist eine Art Teilmenge zu bilden, welche sich für
eine Untersuchung im Zusammenhang mit IAS/IFRS als zweckmäßig erweist. Im
Rahmen empirischer Untersuchungen stellen quantitative Abgrenzungen generell ge-
eignetere Methoden dar, als qualitative. Hauptgrund hierfür ist einerseits die statisti-
sche Verfügbarkeit und andererseits das Vorhandensein einer gewissen Trennschärfe,
wodurch ein hohes Maß an Objektivität gewährleistet wird.
Die arbeitsspezifische Definition der KMU wird somit, für diese Arbeit wie folgt festge-
legt:
43
Vgl. Europäische Union (1978).
44
Vgl. Europäische Union (2003c).
45
Nach Artikel 2 der Empfehlung der Kommission ,,betreffend die Definition (...) der kleineren
und mittleren Unternehmen" (Europäische Union 2003b) sind KMUUnternehmen solche,
die ,,weniger als 250 Personen beschäftigen und die entweder einen Jahresumsatz von
höchstens 50 Mio. erzielen oder deren Jahresbilanzsumme sich auf höchstens 43 Mio.
beläuft." Ebenfalls definiert wurden kleine und Kleinstunternehmen mit 50 bzw. < 10
Arbeitnehmern). Die Empfehlung ist zum 1.1.2005 in Kraft getreten. Zur übersichtlichen
Darstellung der EU-Empfehlung vgl. bspw. F.A.Z vom 12.05.2003, S. 19.
46
Europäische Union (2003c), Definition der Werte für die Rechnungslegung.
47
Gemäß Artikel 2 der Richtlinie der Europäischen Union (2003c) sind die
Umsatzschwellenwerte in den Mitgliedsländern auf 29,2 Mio. und die Bilanzsumme auf
14,6 Mio. angehoben werden.
KMU-Höchstgrenzen
Anzahl der
Beschäftigten
Jahresumsatz
Bilanzsumme
Europäische Union (2003b)
45
<
250
50 Mio.
43 Mio.
Europäische Union (2003c)
46
250
29,5 Mio.
14,6 Mio.
Institut für Mittelstands-
forschung (2003)
< 500
50 Mio.
-
§ 267 Abs. 2 HGB
47
250
32,12 Mio.
16,06 Mio.
9
Abbildung 3: Arbeitsspezifische Definition der KMU
Das Unternehmen hat weniger als 500 Beschäftigte.
Der Jahresumsatz liegt unter 50. Mio. .
KMU stellen eine äußerst diffizile Gruppe dar. Vergleicht man die steuerpflichtigen Un-
ternehmen
48
nach den Umsatzklassen, so erhält man folgendes Bild:
Abbildung 4: Verteilung der KMU auf Umsatzklassen
28,81%
20,20%
22,38%
11,53%
7,45%
4,55%
3,00%
1,10%
0,71%
0,26%
17.500-50.000
50.000-100.000
100.000-250.000
250.000-500.000
500.000-1 Mio.
1 Mio.-2 Mio.
2 Mio.-5 Mio.
5 Mio.-10 Mio.
10 Mio.-25 Mio.
25 Mio.-50 Mio.
Quelle: Statistisches Bundesamt (2006), Eigene Darstellung.
Dabei ist festzustellen, dass 99,7 % der KMU einen Umsatz von unter 25 Mio. erzie-
len.
Die Verteilung der KMU auf ihre Rechtsformen im Jahr 2006 ist in folgendem Dia-
gramm dargestellt:
48
Hierzu zählen alle Unternehmen, die einen Jahresumsatz von wenigsten 17.500 erzielen.
10
Abbildung 5: Verteilung der KMU auf verschieden Rechtsformen
3,94%
0,24%
15,32%
8,77%
69,81%
0,18%
0,20%
1,54%
Einzelunternehmen
OHG inkl. GbR
KG inkl. GmbH & Co. KG
AG
GmbH
e.G.
Körperschaften d. öffentl.
Rechts
Sonstige
Quelle: Statistisches Bundesamt (2006), Eigene Darstellung.
Es zeigt sich, dass in Deutschland weiterhin die Rechtsform des Einzelunternehmens
im Mittelstand dominiert (69,81 %), danach die GmbH (15,32 %) und die OHG/GbR
(8,77 %).
11
2. IAS/IFRS in Deutschland
2.1 Verpflichtende Anwendung
Gemäß den Vorgaben der IAS-Verordnung aus dem Jahr 2002
49
haben kapitalmarkt-
orientierte Unternehmen ab 2005 grundsätzlich die IAS/IFRS in ihren Konzernab-
schlüssen anzuwenden (§ 315a Abs. 1 HGB). Dabei bestanden Ausnahmen hinsicht-
lich der Pflicht zur Aufstellung, wenn Unternehmen:
· lediglich Schuldtitel emittiert hatten oder
· in einem Staat außerhalb der EU und des europäischen Wirtschaftsraums
(EWR) Wertpapiere an der Börse gehandelt hatten und zu diesem Zweck seit
dem Geschäftsjahr, das vor dem 11.09.2002 begann, einen Jahresabschluss
nach anderen international anerkannten Standards als den IAS/IFRS aufstell-
ten.
50
Für diese Unternehmen gab es eine Übergangsfrist bis 2007 (Art. 57 EGHGB). Mutter-
unternehmen, welche noch nicht an der Börse notiert waren, aber die Zulassung zum
einer solchen beantragt hatten (§ 315a Abs. 2 HGB), müssen ab 2007 ebenfalls einen
IAS/IFRS-Konzernabschluss aufstellen (Art. 58 Abs. 3 Satz 2 EGHGB).
Für nicht-kapitalmarktorientierte konzernrechnungslegungspflichtige Mutterunterneh-
men besteht hinsichtlich der Anwendung von IAS/IFRS für den Konzernabschluss ein
Wahlrecht (§ 315a Abs. 3 HGB). Gemäß Art. 58 Abs. 3 Satz 5 EGHGB wurde diese
Möglichkeit zur freiwilligen Anwendung der IAS/IFRS zusätzlich für die Geschäftsjahre
2003 und 2004 ermöglicht.
Zwar können große Kapitalgesellschaften bereits ab 2005 einen IAS/IFRS-Einzel-
abschluss anstelle des handelsrechtlichen Jahresabschlusses offen legen (§ 325 Abs.
2a HGB), allerdings dient ein solcher IAS/IFRS-Einzelabschluss allein Informations-
zwecken. Die Aufstellung eines IAS/IFRS-Einzelabschlusses befreit die Unternehmen
nicht von der Pflicht zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses.
Für Unternehmen welche freiwillig, aber ohne die Möglichkeit der Inanspruchnahme
des § 325 Abs. 2a HGB einen IAS/IFRS-Einzelabschluss aufstellen gilt das Gleiche.
Die Aufstellung eines Einzelabschlusses nach handelsrechtlichen Vorschriften ist des-
halb weiterhin verpflichtend, da nur dieser nach geltenden deutschem Recht die
49
Vgl. Europäische Union (2002a).
50
Vgl. IDW (2005a), S. 8.
12
Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung
51
und die Ausschüttungsbemessung
darstellt.
52
2.2 IFRS-Umstellung als Problem für den Mittelstand
Mit der Veröffentlichung von IFRS 1 am 19. Juni 2003 hat der IASB seinen ersten In-
ternational Financial Reporting Standard veröffentlicht. Der Standard IFRS 1 (First-time
Adoption of International Financial Reporting Standards) regelt die erstmalige Anwen-
dung der IAS/IFRS bei der Umstellung auf die internationalen Rechnungslegungsnor-
men. Gemäß IFRS 1.47 gilt die Anwendung für Abschlussjahre, die am 1. Januar 2004
oder später beginnen, womit die bisher gültigen Bestimmungen des so genannten SIC
8 ersetzt werden.
53
Bei der Umstellung gilt der Grundsatz der retrospektiven (rückwirkenden) Umstellung
(IFRS 1.7). Es ist somit im ersten lAS/IFRS-Abschluss so zu bilanzieren, als wäre von
jeher nach den IAS/IFRS bilanziert worden. Ausschließlich maßgeblich sind hierbei
solche IAS/IFRS (und entsprechende Interpretationen), die an diesem Abschlussstich-
tag gültig sind. Enthaltene Übergangsregelungen in einzelnen Standards können dabei
nicht in Anspruch genommen werden.
Dennoch gibt es auch Ausnahmen von der retrospektiven Umstellung, Sonderregelun-
gen durchbrechen dabei die Anwendung, um unverhältnismäßig hohe Umstellungskos-
ten zu vermeiden.
54
Trotz der Möglichkeit für KMU IFRS 1 anzuwenden und von den
Wahlrechten zu profitieren, gibt es Vor- und Nachteile, was die Anwendung der I-
AS/IFRS wiederum reichlich komplex werden lässt.
55
Als Vorteilhaft bezeichnet werden können üblicherweise die geringere Komplexität der
Unternehmensstrukturen und -prozesse sowie der fehlende Kapitalmarktzugang:
· Prozesse (güter- und finanzwirtschaftliche) sind generell einfacher strukturiert,
auch im Bereich der Rechts- und Beteiligungsstrukturen weisen Mittelständler
gering ausgeprägte bzw. keine Konzernstrukturen auf.
56
Der Grad der Internati-
onalisierung ist eher geringfügig und richtet sich vor allem auf Exportaktivitäten,
51
Zur Diskussion der Eignung der IFRS als Steuerbemessungsgrundlage vgl. Herzig/Bär
(2003), S. 1 ff.
52
Der Jahresabschluss muss zum Handelsregister eingereicht und hinterlegt werden.
53
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2003); Pellens/Detert (2003); Theile (2003).
54
Vgl. hierzu ausführlich Theile (2003), S. 1747 ff.
55
Vgl. hierzu Tabelle 2 im Anhang.
56
Liegen keine Konzernstrukturen vor, müssen die Vorschriften zur Bilanzierung nach lAS 22,
27, ggf. auch 28 und 31 nicht angewendet werden.
13
dabei sind ausländische Tochtergesellschaften in geringerem Ausmaß anzutref-
fen.
57
· Nicht-kapitalmarktorientierte unterliegen nicht den börsenrechtlichen Zusatzan-
forderungen an die Rechnungslegung (z. B. Zwischenberichterstattung)
58
und
verfügen im Regelfall auch nicht über komplexe Finanzinstrumente.
· Es entfällt somit, in den meisten Fällen, die schwierige Bilanzierung von Finanz-
instrumenten nach lAS 32 und 39.
59
Würde man die aktuellen IAS/IFRS
60
heranziehen, würden bei kleineren Unternehmen
15 von aktuell 37 Standards regelmäßig nicht zur Anwendung kommen, und zwar
dann, wenn diese:
· weder Wertpapiere halten, noch mit Aktien oder Anleihen am Kapitalmarkt ver-
treten sind,
· keinerlei Unternehmensbeteiligungen halten, nicht über Immobilienbesitz (zu
Spekulationszwecken) verfügen, ihren Mitarbeitern keine betriebliche Altersver-
sorgung anbieten und
· kein Kreditinstitut, noch ein agrarwirtschaftlicher Betrieb sind.
Demnach wären diese Standards auch bei der lAS/IFRS-Umstellung nicht zu berück-
sichtigen. Die Arbeitsgruppe ISAR
61
der Vereinten Nationen hatte deshalb bereits 2004
vorgeschlagen kleine und mittlere Unternehmen von den aufgezählten IAS/IFRS in
Tabelle 3 im Anhang zu befreien.
62
Als nachteilig für KMU wird angesehen, dass auf manche mittelständische Unterneh-
men als neuer komplexer Sachverhalt die Bilanzierung von latenten Ertragsteuern (lAS
12) zukommt. Da die Gewinnermittlung nach IAS/IFRS einerseits und die steuerrechtli-
che Gewinnermittlung andererseits voneinander abweichen,
63
sind bei Jahresab-
57
lAS 15, 21 und lAS 29 wären dementsprechend nicht oder nur für einfache Bilanzierungs-
sachverhalte (Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten) zu berücksichtigen.
58
Es entfällt die Anwendung von lAS 14 (Segmentberichterstattung), lAS 33 (Ergebnis pro
Aktie) und IAS 34 (Zwischenberichterstattung.
59
Vgl. einführend Tanski (2002), S. 263 ff.; Heintges/Härle (2005), S. 173 ff. m.w.N.
60
Vgl. IASB (2007), http://www.iasb.org/Summaries+of+International+Financial+Reporting+
Standards/IFRS+and+IAS+Summaries+-+English/IFRS+and+IAS+Summaries-
+English.htm.
61
Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and
Reporting.
62
Vgl. ISAR (2004), Addendum 3, S. 61 f.; http://www.unctad.org/en/docs//iteteb20035_en.pdf.
63
Eine Beibehaltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nach dem HGB auf Basis der IAS/IFRS,
gilt zum gegenwärtigen Zeitpunkt als eher unwahrscheinlich.
14
schlüssen nach lAS/IFRS aktive und passive Abgrenzungsposten unsaldiert und ver-
pflichtend anzusetzen und weiterzuführen.
64
Als unvorteilhaft kann auch angesehen werden, dass die geringere Unternehmensgrö-
ße und damit die geringeren Komplexitätsanforderungen zu einer entsprechenden ge-
ringeren Personalbasis und eines weniger umfangreichen Know-hows im Rechnungs-
wesen mittelständischer Unternehmen führen kann.
Im Regelfall ist der Einfluss der mittelständischen Berater bei der Aufstellung des Jah-
resabschlusses, gegenüber Großunternehmen, als relativ hoch einzuschätzen. Eine
Umstellung auf IAS/IFRS ist für KMU ein sehr komplexes Projekt, was in nur wenigen
Fällen selbstständig durchgeführt, bzw. allein durch eine fachliche Beaufsichtigung
umgesetzt werden kann. Bei einem Großteil der Unternehmen wird die Umstellung
deswegen vollständig durch externe Berater abgewickelt werden müssen, was zu e-
normen Kosten führt. Die Umstellung als solches ist im Mittelstand vermutlich einfa-
cher, da die Unternehmensstrukturen weniger komplex und somit bilanzierungsrele-
vante Sachverhalte geringer sind.
65
2.3 HGB-Abschluss vs. IAS/IFRS-Abschluss
An dieser Stelle soll kurz darauf eingegangen werden, warum in der wissenschaftlichen
Diskussion immer wieder der Bezug zwischen HGB-Abschluss und IAS/IFRS-
Abschluss hergestellt wird. Dies ist insofern wichtig, da die in Kapitel 5 erhobene empi-
rische Untersuchung auch die Frage aufgreift, inwieweit Unternehmen bereit sind, auf
IAS/IFRS umzustellen und somit das gewohnte Bilanzierungsverhalten aufzugeben.
Insbesondere die differenzierte Betrachtung von Handelsrecht und Steuerrecht spielt
hierbei eine entscheidende Rolle. Ziel soll es sein, einen kurzen Überblick über die
momentanen Vorschläge und die möglichen Entwicklungen in Deutschland zu geben.
2.3.1 Handels- und steuerrechtlicher Einheitsabschluss
In Deutschland ist der nach handelsrechtlichen Grundsätzen aufgestellte Jahresab-
schluss maßgeblich für die Steuerbilanz.
66
Dabei knüpft die steuerliche Gewinnermitt-
64
Latente Steuern nach lAS 12 weichen stark von der handelsrechtlichen Vorgehensweise der
§§ 274 und 306 HGB ab. Hierzu auch Heuser/Theile (2003), S. 294ff.
65
Vgl. hierzu insbesonder Kapitel 3.2.1, 3.2.3, 3.2.4 sowie die Ergebnisse der Untersuchungen
der empirischen Untersuchung in Kapitel 5.
66
Vgl. Beck´scher Bilanzkomentar § 243, Rn. 111 ff., die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für
die
Steuerbilanz.
15
lung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG momentan durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz an
die handelsrechtliche Rechnungslegung an.
67
Damit wird zumindest dem Grundsatz nach die Vorstellung einer Einheitsbilanz
Rechnung getragen. Dieser Grundsatz wird in den letzten Jahren aber mehr und mehr
durch sukzessiv eingeführte steuerspezifische Bilanzierungs- und Bewertungsregeln
durchbrochen.
68
Insofern bestehen durchaus Zweifel an einer langfristigen Zukunftsfähigkeit dieser Ge-
winnermittlungsvariante.
69
Gestützt werden diese Bedenken durch die fehlende Aner-
kennung des Kapitalerhaltungsgrundsatzes in anderen EU-Staaten sowie durch die
weitere Umsetzung der Modernisierungs-
70
und Fair-Value-Richtlinie
71
in deutsches
Recht.
72
2.3.2 IFRS-Maßgeblichkeit
Als Option könnte zukünftig die Steuerbilanz auch direkt an einen IFRS-
Einzelabschluss gebunden werden.
73
Ein solches Unterfangen erscheint aber aus ver-
fassungsrechtlichen wie auch aus materiellrechtlichen Gründen bedenklich.
74
Die inter-
nationalen Rechnungslegungsgrundsätze erscheinen auch nicht ,,steuerbilanz-
kompatibel",
75
da die auf relevance ausgerichtete IFRS-Rechnungslegung nicht unmit-
telbar für die steuerliche Gewinnermittlung deren Mittelpunkt reliability ist herange-
zogen werden kann.
76
2.3.3 Eigenständiges Bilanzsteuerrecht
Der Arbeitskreis ,,Externe Unternehmensrechnung" der Schmalenbach-Gesellschaft für
Betriebswirtschaft e. V. schlägt indes eine modifizierte Einheitsbilanz als verpflichtende
Grundlage für den Einheitsabschluss vor.
77
Hintergrund dieses Gegenvorschlags ist
,,[...] die Idee eines funktionenspezifisch differenzierten Rechnungslegungssystems
67
Vgl. Herzig (2005), S. 103.
68
Vgl. Wehrheim/Lenz (2005), S. 455.
69
So auch Moxter (2006), S. 1; Spengel (2006), S. 682.
70
Vgl. Europäische Union (2003a).
71
Vgl. Europäische Union (2001).
72
Vgl. Herzig (2005), S. 104.
73
Vgl. Wehrheim/Lenz (2005), S. 459; Herzig (2005), S. 105.
74
Vgl. Schulze-Osterloh (2004), S. 173 f.; Zeitler (2003), S. 1529 f.; die Verfassungsmäßigkeit
bejahend Heintzen (2001), S. 825 ff.; Herzig (2000), S. 115 f.
75
Vgl. Pellens/Gassen (2001), S. 139; Zeitler (2003), S. 1531 ff.; die Kompatibilität bejahend
Kahle (2002a), S. 179 f.; Oestreicher/Spengel (2001), S. 892 f.
76
Vgl. Spengel (2006), S. 683; Kahle (2005), S. 10 f.; Herzig/Gellrich/Jensen-Nissen (2004), S.
555.
77
Vgl. Arbeitskreis ,,Externe Unternehmensrechnung" (2003), S. 1587 f.
16
[...]."
78
Handels- und steuerrechtliche Bilanzierungsvorschriften für den Einzelab-
schluss sollen danach in der Weise zusammengeführt werden, dass handelsrechtliche
Wahlrechte aufgegeben werden und somit der Maßgeblichkeitsgrundsatz belanglos
würde.
79
Für die Steuerbilanz würde das bedeuten, dass sie auf einer neutralen Rech-
nungslegung aufsetzen könnte oder durch eine Überleitungsrechnung aus einem vor-
handenen IAS/IFRS-Abschluss ermittelt werden könnte.
80
2.3.4 Saarbrücker Thesen
Die von BIEG/KÜTING/KUSSMAUL/WASCHBUSCH/WEBER/WÖHE entwickelten
Saarbrücker Thesen
81
(sog. Abkopplungsmodell) verfolgen die Grundrichtung, dass
mittelständische Unternehmen auch zukünftig dauerhaft nicht nach IAS/IFRS bilanzie-
ren müssen.
82
In dem Konzept wird strikt zwischen kapitalmarkt- und eigentümerorien-
tierten Unternehmen unterschieden. Die Verfasser gehen außerdem davon aus, dass
alle kapitalmarktorientierten Unternehmen einen Konzernabschluss aufstellen. Für den
Mittelstand wird daher eine engere Verzahnung von Handels- und Steuerbilanz (Ein-
zelabschluss) gefordert. Diese Gewinnermittlung soll sich einerseits an den handels-
rechtlichen GoBs und andererseits an den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvor-
schriften orientieren. Damit könnten mittelständische Unternehmen auch zukünftig eine
Einheitsbilanz aufstellen. Eine eigenständige handelsrechtliche Gewinnermittlung ent-
fällt. Mittelständische (nicht-kapitalmarktorientierte) Unternehmen bräuchten sich dem-
zufolge nicht mit internationalen Rechnungslegungsvorschriften befassen.
83
78
Vgl. Herzig (2005), S. 106.
79
Vgl. Mandler (2004), S. 52.
80
Vgl. Herzig (2005), S. 106; Kahle (2005), S. 11.
81
Vgl. Küting (2004), S. 1.
82
Vgl. Frankfurter Allgemeine Zeitung (F.A.Z), 05. Juli 2004, S. 18.
83
Vgl. auch Lehwald (2006), S. 21.
17
3. IFRS für nicht-kapitalmarktorientierte Unter-
nehmen: Pro und Contra IFRS im Mittelstand
Die Eignung von IAS/IFRS für mittelständische Unternehmen wird kontrovers disku-
tiert.
84
Immer wieder werden die Vor- und Nachteile beschrieben und ausgewertet. Um
später ein Gefühl für die empirischen Untersuchungen zu bekommen, ist es zunächst
einmal wichtig zu klären, worin genau (theoretisch gesehen) Vor- bzw. Nachteile für
KMU liegen könnten.
85
3.1 Pro: IAS/IFRS im Einzelabschluss
3.1.1 Informationswert
Wie bereits beschrieben, ist das originäre Ziel der internationalen Rechnungslegung
einen Einblick in die tatsächlichen Verhältnisse (VFE-Lage) des Unternehmens zu ver-
schaffen.
86
Dies ist auch für deutsche Unternehmen von zunehmender Bedeutung, da
die deutsche Rechnungslegung inzwischen einen zweifelhaft diskutierbaren Ruf hat.
Dies liegt an den ,,[...] zahlreichen Bewertungswahlrechten, der unzureichenden Offen-
legung im Anhang, nur wenig detaillierten Regelungen im Einzelfall (Ermessungsspiel-
räume) und fehlenden Aufsichtsmechanismen [...]"
87
Folglich gelten die IAS/IFRS dem HGB als überlegen, weil hier eine detaillierte Infor-
mationsvermittlung erfolgt, weitaus weniger Wahlrechte existieren und keine steuerli-
chen Einflüsse auftreten.
88
Empirische Studien zeigen aber, dass bis heute noch nicht eindeutig nachgewiesen
werden konnte, dass die Informationsvermittlung der IAS/IFRS den Periodisierungsre-
geln des HGB überlegen ist.
89
84
Vgl. Ballwieser (2005), S. 33; Küting (2004), S. 1; Coenenberg (2005a), S. 109 f.
85
Die genannten Vor- und Nachteile beziehen sich auf empirische Untersuchungen der
letzten Jahre; im Einzelnen: Köhler/Marten/Schlereth/Crampton, 2002; KPMG 2003; Mandler
2004; PwC und DIHK 2005; BDI 2005; Oehler 2005 und meine eigene empirische
Untersuchung in Kapitel 5.2. Des Weiteren beziehe ich mich auf Aussagen von
verschiedenen
Autoren.
86
Vgl. Mandler (2004), S. 78.
87
Vgl. Carstensen/Leibfried (2004), S. 865.
88
Vgl. Kahle (2002), S. 95 ff.; Ballwieser (2001), S. 640 ff.
89
Vgl. Kahle (2003a), S. 266.
18
Da es bei mittelständischen Unternehmen faktisch keine anderen Informationsadressa-
ten als deren Gesellschafter oder Gläubiger gibt
90
welche im Übrigen die erforderli-
chen Informationen auch anderweitig abfragen könnten , steht den zahllosen Offenle-
gungsanforderungen der IAS/IFRS keine adäquate Informationsnachfrage gegen-
über.
91
3.1.2 Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen
Eine Harmonisierung der Rechnungslegung auf Basis der IAS/IFRS führt zu einer bes-
seren Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse im internationalen Vergleich.
92
Dabei
haben auch KMU ein Interesse an der internationalen Vergleichbarkeit, da diese ver-
stärkt international agieren und somit durchaus davon profitieren könnten.
93
Die These ist nicht ohne weiteres zu bejahen. Während das Fehlen eines fest vorge-
schriebenen Gliederungsschemas für die Bilanz
94
und GuV
95
einerseits die Anpassung
der Darstellung der Informationen an die unternehmensspezifischen Informationsbe-
dürfnisse ermöglicht,
96
erschwert dies auf der anderen Seite die zwischenbetriebliche
Vergleichbarkeit erheblich.
97
Auch vorhandene Ermessenspielräume, wie beispielswei-
se die in IFRS 1 genannten Wahlrechte, beeinträchtigen die Vergleichbarkeit.
98
Wenn man sich obiges Argument für nationale Belange vor Augen hält, ist festzustel-
len, das mit Einführung des § 292a HGB
99
zwar die internationalen Harmonisierungs-
bestrebungen für vergleichbare Jahresabschlüsse was aber nur für börsennotierte
Großunternehmen zutraf verfolgt wurden, damit aber die Einheitlichkeit der deut-
schen Gewinnermittlungsvorschriften zerbrochen wurde.
100
Dies trifft aber in erster Li-
nie nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen zu.
101
90
In der Literatur wird der Adressatenkreis wie folgt definiert: Anteilseigner, Gläubiger,
Lieferanten und Arbeitnehmer, Fiskus, Konkurrenten und die Öffentlichekeit. Vgl. Scheren
(1993), S. 40 ff.
91
So auch Schildbach (2002), S. 271.
92
Vgl. Köhler/Marten/Schlereth/Crampton (2002), S. 2008.
93
Vgl. Kußmaul/Tcherveniachki (2005), S. 620.
94
Vgl. IAS 1.68 f.
95
Vgl. IAS 1.81 f.
96
Vgl. Böcking/Herold/Müßig (2004), S. 669.
97
Vgl. Bieg/Kußmaul (2003), S. 464.
98
Vgl. Tanski (2004), S. 1844; vgl. hierzu auch Kapitel 3.2.6.
99
Die Einführung des § 292a HGB erfolgte 1998 ausschließlich für börsennotierte Mutterunter-
nehmen eines Konzerns. Wunsch vieler Konzerne war es, sich besser durch IAS/IFRS zu
präsentieren. § 292a HGB ist seit dem 31.12.2004 außer Kraft.
100
Vgl. Mandler (2004), S. 81.
101
Vgl. Pellens/Gassen (2001), S. 139.
19
Für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen stellt sich die Situation anders dar, hier
ist die Einheitlichkeit der Rechnungslegung nach HGB-Bilanzierung weitgehend intakt.
Ein Anlass für einen Wechsel des Rechnungslegungssystems ist somit nicht gegeben,
es sei denn, ein Zugang zum Kapitalmarkt wird angestrebt oder es herrschen weitere
Gründe für eine internationale Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses.
102
Für die Anwendung der IAS/IFRS spricht hingegen das Argument der Rückkehr zu
einer einheitlichen deutschen Rechnungslegung mit entsprechenden gesamtwirtschaft-
lichen Vorteilen.
103
3.1.3 Harmonisierung des internen/externen Rechnungswesen
Die Mehrzahl der größeren Unternehmen in Deutschland hat ihr betriebliches Rech-
nungswesen in ein internes und ein externes Rechnungswesen unterteilt. Dies ist auf
die unterschiedlichen Informationszwecke der beiden Rechenkreise zurückzuführen.
104
Im Zuge der Verbesserung der Unternehmensbesteuerung bei KMU wird aktuell auch
immer wieder die Harmonisierung dieser beiden Rechenkreise diskutiert.
105
Ob und
inwieweit eine Umstellung der Rechnungslegung auf IAS/IFRS zu einer Konvergenz
beitragen kann, soll nachfolgend kurz dargestellt werden.
3.1.3.1 Mögliche Vorteile einer Harmonisierung
Durch die Vereinheitlichung des Rechnungswesens entstehen i. d. R. Synergiegewin-
ne, und zwar durch eine verbesserte Kostenstruktur.
106
Wenn nur noch ein Rechen-
kreis im Unternehmen existiert, entfallen umfassende Abstimmungsarbeiten zwischen
der Buchhaltung und der Kostenrechnung. Außerdem können intensive ,,Doppel"-
Arbeiten bei der Erstellung von Berichten vermieden werden.
107
Des Weiteren kann mit
Hilfe von handelsüblichen Softwareprogrammen eine gemeinsame Datenbasis genutzt
werden, was zu einer zeitsparenderen Erstellung des Jahresabschlusses führt.
108
102
Vgl. Mandler (2004), S. 82.
103
Vgl. Haller (2003), S. 414; Böcking (2001), S. 1438.
104
Das externe Rechnungswesen soll vor allem externen Bilanzadressaten Informationen
bieten, das interne Rechnungswesen versucht insbesondere der Unternehmensführung
Informationen zur Planung, Steuerung und Kontrolle des betrieblichen Geschehens an die
Hand zu geben.
105
Vgl. Ballwieser (2005), S. 37; Mandler (2004), S. 83; Menn (2001), S. 205 f.
106
Vgl. Kahle (2003), S. 784.
107
Meist werden fast identische Berichte für das interne sowie das externe Rechnungswesen
erstellt; vgl. hierzu auch Carstensen/Leibfried (2004), S. 866; Haller (1997), S. 124.
108
Vgl. Erichsen (2000), S. 58.
20
Die Übereinstimmung des Rechnungswesens hat zur Folge, dass die Kommunikation
sowohl innerhalb als auch außerhalb des Unternehmens verbessert wird. Somit wer-
den Verständnisprobleme
109
vermieden und durch einen einheitlichen Erfolgsausweis
steigt die Transparenz und Exaktheit im Rechnungswesen.
110
Damit wird es der Unter-
nehmensführung ermöglicht, das Unternehmen so steuern, wie auch die Darstellung
gegenüber den externen Bilanzadressaten entspricht. Konflikte können dadurch weit-
gehend vermieden werden.
111
Durch den gestiegenen Wettbewerb zwischen den Unternehmen und den parallel dazu
gestiegenen Anforderungen bei KMU werden vermehrt auch Überlegungen, hin zu
wertorientierten Konzepten zur Verhaltenssteuerung angestellt. Kritisiert wird bei einem
Zweikreissystem insbesondere die Möglichkeit von Manipulationen (z. B. Festlegung
und Zurechnung von Kostenbestandteilen).
112
Hier würde durch den Wegfall außeror-
dentlicher/neutraler Bestandteile sowie der kalkulatorischen Kosten, diesen Manipula-
tionsmöglichkeiten ein Riegel vorgeschoben, was zu einer Generalisierung der Berich-
te führen würde.
113
3.1.3.2 Mögliche Nachteile einer Harmonisierung
Ein Nachteil in Bezug auf die IAS/IFRS entsteht dadurch, dass die internen Berichts-
größen durch das IASB von den Entwicklungen abhängig werden. Außerdem unterste-
hen die IAS/IFRS einer dauernden Veränderung, dadurch müssen häufig Anpassun-
gen vorgenommen werden.
114
Des Weiteren kann nicht das gesamte Rechnungswesen
harmonisiert werden, sondern nur ein Teilbereich des internen Rechnungswesens.
Insbesondere im Hinblick auf Basel II wird gerade das strategische Controlling nicht mit
einbezogen
115
, sondern es werden lediglich vergangenheitsorientierte Kontrollrechnun-
gen berücksichtigt.
116
DCF-Ansätze sind sogar ganz auszuschließen.
117
109
Diese enstehen meist durch die Veröffentlichung zweier Ergebnisse, d. h. des
kalkulatorischen Betriebsergebnisses und des handelsrechtlichen Jahresüberschusses.
110
Vgl. Oehler (2005), S. 230.
111
Vgl. Carstensen/Leibfried (2004), S. 866; Beißel/Steincke (2004), S. 63; Es taucht in diesem
Zusammenhang auch der Begriff des ,,Bittrolling" auf, der die Vereinigung von Bilanzierung
und Controlling bezeichnet; vgl. Schmidt (2005), S. 14.
112
Vgl. Währisch (1998), S. 331 ff.
113
Vgl. Oehler (2005), S. 231.
114
Vgl. Mandler (2004), S. 80 f.
115
Vgl. Kosmider (2004), S. 96 ff.
116
Vgl. Ewert/Wagenhöfer (2000), S. 69; Kaplan/Atkinson (1998), S. 8.
117
Vgl. Oehler (2005), S. 232.
21
Beim Einsatz der IAS/IFRS-Daten zur Verhaltenssteuerung bieten sich ebenfalls nur
begrenzte Möglichkeiten, durch die zahlreichen Ermessensspielräume in den IAS/IFRS
werden neue Manipulationsmöglichkeiten eröffnet.
118
Außerdem wird durch die Harmo-
nisierung des internen und externen Rechnungswesens und deren Berichterstattung,
Wettbewerbern ein zu großer Einblick in empfindliche Geschäftsdaten gewährt.
119
Empirische Studien zur Harmonisierung des Rechnungswesens
120
zeigen, dass sich
auf Basis der IAS/IFRS einige Vorteile, insbesondere bei KMU, ergeben können. Hin-
gegen ist eine Umstellung auf die IAS/IFRS Rechnungslegung ausschließlich zum
Zwecke der Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens kaum
zweckmäßig.
121
3.1.4 Besseres Gesamtrating und geringere Finanzierungs-
kosten durch Einführung von Basel II
3.1.4.1 Basel II unter Rating-Gesichtspunkten
Durch die neuen Basler Eigenkapitalvorschriften Basel II
122
sind künftig die Kredit-
institute gezwungen, die Eigenkapitalunterlegung ihrer Kredite stärker an die Bonität
ihrer Schuldner zu knüpfen.
123
Daraus resultieren eine zunehmende Bedeutung der
Rechnungslegung und der Berichterstattung der Kreditnehmer sowie der darauf auf-
bauenden Bonitätsbeurteilung.
124
Die Frage nach dem besten Rechnungslegungssystem für Zwecke des internen und
externen Ratings ist dadurch stark verbunden. Die Untersuchung von OEHLER
125
hat
gezeigt, dass kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Rechnungslegungssys-
temen besteht. Gerade weil Basel II nicht ein System präferiert und die Untersuchung
der Vor- und Nachteile vor dem Hintergrund eines Bonitätsratings momentan keine
stärkere Zuwendung zu den IAS/IFRS erkennen lässt, kann von einer allgemeinen
Verbesserung des Gesamtratings nicht eindeutig ausgegangen werden.
126
Zwar erge-
118
Vgl. Weißenberger (2004), S. 75.
119
Vgl. Coenenberg (1995), S. 2077 ff.
120
Vgl. Hoke (2001), S. 147 ff.; Horváth/Arnaout (1997), S. 254 ff.
121
In der Praxis ist oftmals eine eher ,,stiefmütterliche" Behandlung des internen Rechnungs-
wesen zu beobachten. Bei Neueinführung der IAS/IFRS bietet sich daher eine Harmonisie-
rung des Rechnungswesens an. Vgl. auch Oehler (2005), S. 236.
122
Neue Basler Eigenkapitalvereinbarung; Diese Regelungen sollen zum 1.1.2007 in Kraft
treten, vgl. Basler Ausschuss für Bankenaufsicht (2004).
123
Vgl. Küting/Ranker/Wohlgemuth (2004), S. 104.
124
Vgl. Basler Ausschuss für Bankenaufsicht (2004).
125
Vgl. Oehler (2006b), S. 113 ff.
126
Vgl. Küting/Ranker/Wohlgemuth (2004), S. 97.
Ende der Leseprobe aus 134 Seiten
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- , 2006, IFRS für den deutschen Mittelstand?, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/228952
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