Frank Achten
Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten - Der neue Bankenschlüssel Zweifelsfragen
und Optimierungsmöglichkeiten für die Besteuerungspraxis
ISBN: 978-3-8366-0336-2
Druck Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2007
Zugl. Fachhochschule Niederrhein, Krefeld, Deutschland, Diplomarbeit, 2006
Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte,
insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von
Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der
Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen,
bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung
dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen
der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik
Deutschland in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich
vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des
Urheberrechtes.
Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in
diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme,
dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei
zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften.
Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können
Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden, und die Diplomarbeiten Agentur, die
Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine
Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen.
© Diplomica Verlag GmbH
http://www.diplom.de, Hamburg 2007
Printed in Germany
I
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis ... III
Abkürzungsverzeichnis ... VI
Abbildungsverzeichnis ... VIII
1 Einleitung ... 1
1.1 Problematik der Vorsteueraufteilung bei
Kreditinstituten ... 1
1.1.1 Allgemeines ... 1
1.1.2 Besteuerungspraxis der Kreditinstitute
in der Vergangenheit ... 2
1.2 Aufbau und Zielsetzung der Arbeit ... 3
2 Umsatzsteuerliche Behandlung von Kreditinstituten ... 5
2.1 Unternehmereigenschaft von Kreditinstituten ... 5
2.2 Grundsätze des Vorsteuerabzugs ... 8
2.3 Umsatzsteuerfreie Umsätze ... 9
2.3.1 Umsatzsteuerpflicht ... 9
2.3.2 Vorsteuerabzug ... 10
2.4 Umsatzsteuerpflichtige Umsätze ... 11
2.4.1 Umsatzsteuerpflicht ... 11
2.4.2 Vorsteuerabzug ... 11
2.5 Nicht direkt zurechenbare Umsätze ... 12
2.5.1 Umsatzsteuerpflicht ... 12
2.5.2 Vorsteuerabzug ... 13
3 Grundsätze der Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten ... 15
3.1 Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung ... 15
3.2 Grundsatz der sachgerechten Schätzung ... 17
3.3 Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten
Grundstücken ... 18
II
3.4 Umsetzung in der Besteuerungspraxis ... 21
3.4.1 Möglichkeiten ... 22
3.4.1.1 Kostenrechnung ... 22
3.4.1.2 Schätzung ... 23
3.4.1.3 Margen ... 23
3.4.2 Problemstellungen ... 24
3.4.2.1 Kostenrechnung ... 25
3.4.2.2 Schätzung ... 26
3.4.2.3 Margen ... 27
3.5 Vorsteueraufteilung nach der Sechsten EG-Richtlinie ... 28
3.6 Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel ... 29
3.6.1 Gesetzliche Regelung ... 29
3.6.2 Der neue Bankenschlüssel ... 30
4 Der Umsatzsteuer-Bankenschlüssel ... 30
4.1 Definition ... 30
4.2 Historische Entwicklung ... 32
4.2.1 Regelung vor dem 01.01.1992 ... 32
4.2.2 Regelung nach dem 31.12.1991 ... 33
4.2.3 Regelung nach dem 31.12.2003 ... 35
4.3 Ermittlung ... 36
4.3.1 Margen und Entgelte als Berechnungsgrundlage ... 36
4.3.2 Berechnungsschema ... 39
4.3.3 Zweifelsfragen zur Berechnung ... 42
4.3.3.1 Ausgrenzung verselbstständigter
Organisationsstrukturen ... 42
4.3.3.2 Berechnung der Margen ... 46
4.3.4 Berechnungsintervall ... 49
4.4 Vereinbarkeit mit geltendem Europarecht ... 51
4.4.1 Die Sechste EG-Richtlinie ... 51
4.4.1.1 Regelungsinhalt der Vorschrift ... 51
4.4.1.2 Anwendungsvorrang ... 53
4.4.2 Anwendungseinschränkung ... 59
4.4.3 Aufrundung des Pro-rata-Satzes ... 60
4.4.4 Zwischenfazit ... 62
III
5 Verhältnis des Bankenschlüssels zu § 15a UStG ... 63
5.1 Regelung des § 15a UStG ... 63
5.1.1 Anwendungsfälle ... 63
5.1.2 Bagatellgrenzen ... 65
5.2 Änderung des Bankenschlüssels ... 67
5.2.1 Erfüllen der Tatbestandsvoraussetzungen ... 67
5.2.2 Auswirkungen in der Besteuerungspraxis ... 68
6 Optimierungsmöglichkeiten des Bankenschlüssels ... 69
6.1 Optierung ... 69
6.1.1 Voraussetzungen und Gegenstand der Optierung ... 69
6.1.2 Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug ... 71
6.2 Einbeziehung verselbstständigter Organisationsstrukturen ... 72
6.3 Aufrundung des Pro-rata-Satzes ... 73
7 Aktuelle und mögliche Entwicklungen ... 74
7.1 Reverse-Charge-Verfahren ... 74
7.2 Ausweitung der Steuerpflicht auf Finanzdienstleistungen ... 77
8 Zusammenfassung der Ergebnisse ... 78
Anhangverzeichnis ... 81
Anhang ... 82
Literaturverzeichnis ... 89
Entscheidungsregister ... 93
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen ... 95
V
Abkürzungsverzeichnis
Abs.
Absatz
Abschn.
Abschnitt
a. F.
alte Fassung
Anm.
Anmerkung
AO
Abgabenordnung
Aufl.
Auflage
BB
Betriebs-Berater
(Zeitschrift)
Beschl.
Beschluss
BFH
Bundesfinanzhof
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BR
Bundesrat
BStBl.
Bundessteuerblatt
BVerfG
Bundesverfassungsgericht
bzw.
beziehungsweise
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
d. h.
das heißt
Drs.
Drucksache
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
DStRE
Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst
(Zeitschrift)
EFG
Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)
etc.
et
cetera
EuGH
Europäischer
Gerichtshof
EWG
Europäische
Wirtschaftsgemeinschaft
FG
Finanzgericht
Fn
Fußnote
GenG
Genossenschaftsgesetz
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
GV.NRW
Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land
Nordrhein-Westfalen
HGB
Handelsgesetzbuch
Hrsg.
Herausgeber
VI
i. S. d.
im Sinne des
IStR
Internationales
Steuerrecht
i. V. m.
in Verbindung mit
KStG
Körperschaftsteuergesetz
KWG
Kreditwesengesetz
lt. laut
MwSt
Mehrwertsteuer
NJW
Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)
Nr.
Nummer
o. a.
oben angegebene(n)
OFD
Oberfinanzdirektion
o. g.
oben genannten
RechKredV
Verordnung über die Rechnungslegung der Kredit-
institute
und
Finanzdienstleistungsinstitute
Rn.
Randnummer
Rz.
Randziffer
S. Seite
s. o.
siehe oben
sog.
so
genannte
SpkG NRW
Sparkassengesetz Nordrhein-Westfalen
StÄndG
Steueränderungsgesetz
Tz.
Textziffer
u. Ä.
und Ähnliches
UR
Umsatzsteuer-Rundschau
(Zeitschrift)
Urt.
Urteil
UStB
Der Umsatz-Steuer-Berater (Zeitschrift)
UStDV
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
UStG
Umsatzsteuergesetz
UStR
Umsatzsteuer-Richtlinien
v. vom
Vfg.
Verfügung
Vgl.
Vergleiche
z. B.
zum Beispiel
VII
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1:
Schema zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuern
bei
Kreditinstituten ... 31
Abb. 2:
System des Reverse-Charge-Verfahrens ... 74
1
1
Einleitung
1.1
Problematik der Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten
1.1.1 Allgemeines
Kreditinstitute sind gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG ,,Unternehmen, die Bank-
geschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in
kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert".
1
Bankge-
schäfte sind dabei die in § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 11 KWG aufgezählten
Tätigkeitsfelder, z. B. das Einlagen- und Kreditgeschäft oder die Durchfüh-
rung des Zahlungsverkehrs. Darüber hinaus tätigen sie häufig auch Finanz-
dienstleistungen im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 1 bis 8 KWG wie bei-
spielsweise die Anlagenvermittlung oder der Handel mit Sorten.
In der Regel erbringen Kreditinstitute hauptsächlich steuerbare aber nach
§ 4 Nr. 8 UStG steuerbefreite Umsätze.
2
Zusätzlich führen sie auch umsatzsteuerpflichtige Umsätze aus
3
, die typi-
scherweise nicht unmittelbare Finanzdienstleistungen i. S. d. § 4 Nr. 8 UStG
sind. Sie spielen ebenfalls eine bedeutende Rolle in der Besteuerungspraxis
der Kreditinstitute.
In diesem Zusammenhang kommt dem Vorsteuerabzug bei Kreditinstituten
eine besondere Bedeutung zu.
Nach der Systematik des Umsatzsteuergesetzes richtet sich die Abzugsfä-
higkeit gezahlter Umsatzsteuer als Vorsteuer nach der Steuerpflicht der Um-
sätze. Die Vorsteuer aus Eingangsleistungen ist demnach nicht abzugsfähig,
soweit diese Leistungen mit steuerfreien Ausgangsumsätzen in unmittelba-
rem Zusammenhang stehen.
1
Finanzdienstleistungsinstitute i. S. d. § 1 Abs. 1a KWG sind nicht Gegenstand der vorlie-
genden Arbeit.
2
Vgl. Kapitel 2.3 der vorliegenden Arbeit.
3
Vgl. Kapitel 2.4 der vorliegenden Arbeit.
2
Das bedeutet, dass jede Eingangsleistung im Wege einer Einzelzurechnung
bestimmten Ausgangsumsätzen nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zu-
rechnung zuzuordnen ist.
4
In der Besteuerungspraxis ist eine solche Zuordnung jedoch häufig nicht un-
problematisch, da eine nicht unbedeutende Menge von Eingangsleistungen
entweder nicht zurechenbar ist, da diese mit keinen Umsätzen unmittelbar in
Zusammenhang stehen, oder mit mehreren verschieden zu behandelnden
Umsätzen mittelbar zusammenhängen. Hieraus ergibt sich die Fragestel-
lung, inwieweit in diesen Fällen ein Vorsteuerabzug vorgenommen werden
darf.
1.1.2
Besteuerungspraxis der Kreditinstitute in der Vergangenheit
Aus der vorgenannten Fragestellung ergibt sich die Notwendigkeit eine Lö-
sung zu entwickeln, die es ermöglicht, den Vorsteuerabzug im Sinne einer
dem Umsatzsteuergesetz genügenden Art und Weise aufzuteilen.
Bis Ende 1991 bestand diesbezüglich eine Sonderregelung für Banken und
Sparkassen
5
, die es erlaubte, eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Um-
sätze durchzuführen. Dieser Umsatzschlüssel wurde eingeführt, weil die
Umsätze bei Kreditinstituten großteils über Margen
6
erwirtschaftet werden.
Diesbezüglich ist eine unmittelbare Zuordnung von Eingangsleistungen zu
Ausgangsumsätzen mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden, da Margen
nicht zwingend für jedes einzelne Geschäft ermittelt werden, sondern ver-
schiedene Geschäfte kumuliert in den Margen berücksichtigt werden.
7
Seit den Umsatzsteuer-Richtlinien 1992
8
war dieser so genannte ,,Umsatz-
steuer-Bankenschlüssel" nicht mehr anwendbar
9
. Die Abschaffung wurde
4
Vgl. Heidner in Bunjes/Geist: UStG, 8. Aufl., § 15 Rz. 364; Kapitel 3.1 der vorliegenden
Arbeit.
5
Vgl. Abschn. 208 Abs. 4 UStR 1988.
6
Als Marge wird der Unterschiedsbetrag zwischen erwirtschafteten Erträgen und den da-
mit zusammenhängenden Aufwendungen verstanden; vgl. Kapitel 3.4.1.3 der vorliegen-
den Arbeit.
7
Dazu ausführlich in Kapitel 3.4.2.3 der vorliegenden Arbeit.
8
Dazu ausführlich in Kapitel 4.2 der vorliegenden Arbeit.
9
Vgl. Schmidt, Carsten: Der 'Bankenschlüssel': Zum eingeschränkten Vorsteuerabzug bei
Finanzdienstleistungsunternehmen in Deutschland, Diskussionspapier, Zentrum für Fi-
nanzen und Ökonometrie, S. 3.
3
durch die Finanzverwaltung damit begründet, dass es bei der Anwendung
teilweise zu ungerechtfertigten Steuervorteilen gekommen sei.
10
Damit ka-
men nur noch die allgemeinen Regelungen zur Vorsteueraufteilung in Be-
tracht. Infolgedessen wurde bei vielen Kreditinstituten für solche Umsätze in
der Regel entweder keinerlei Vorsteuer geltend gemacht oder es wurde
schlicht der eigentlich abgeschaffte Bankenschlüssel weiterhin angewandt.
Für Eingangsleistungen, die unmittelbar umsatzsteuerpflichtigen Ausgangs-
umsätzen zugerechnet werden können, wurde in der Vergangenheit bereits
der volle in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbetrag als Vorsteuer geltend
gemacht.
Für die Fälle, in denen eine solche Zurechnung nicht unmittelbar also
durch eine leistungsbezogene Zuordnung erfolgen kann
11
, sieht § 15
Abs. 4 Satz 2 UStG die Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuer alternativ
mittels sachgerechter Schätzung vor. Eine solche Aufteilungsmethode kann
unter Umständen sehr aufwändig sein und setzt, damit sie sachgerecht ist,
grundsätzlich eine Aufteilung nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten vor-
aus
12
.
Da diese allgemeine Regelung nicht praktikabel war, konnte ein Kreditinstitut
bis Ende 1991 die o. g. Sonderregelung des Bankenschlüssels in Anspruch
nehmen. Da die Umsetzungsprobleme jedoch auch nach der Abschaffung
des Bankenschlüssels weiter existierten, hat das Bundesministerium der Fi-
nanzen einen ,,neuen Bankenschlüssel" konzipiert, der jedoch einige Zwei-
felsfragen aufwirft.
1.2
Aufbau und Zielsetzung der Arbeit
Die vorliegende Arbeit soll die theoretischen und praktischen Problemstel-
lungen der Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten beleuchten und darauf
aufbauend mögliche Lösungsansätze sowie Optimierungsmöglichkeiten für
10
Vgl. Dahm, Joachim; Hamacher, Rolfjosef: Das EG-Recht und der Vorsteuerabzug deut-
scher Banken, IStR 1998, S. 449.
11
Grund in Peter/Burhoff/Stöcker: USt, § 15 Rz. 401.
12
Vgl. BFH, Urt. v. 10.04.1997, V R 26/96, BStBl. II 1997, S. 552.
4
die Besteuerungspraxis aufzeigen. Ein Schwerpunkt soll hierbei der neue
Bankenschlüssel bilden.
Dazu soll zunächst in Kapitel 2 auf die grundsätzlichen Regelungen zur um-
satzsteuerlichen Behandlung von Kreditinstituten eingegangen werden, ins-
besondere auf die Umsatzsteuerpflicht und die Möglichkeit des Vorsteuerab-
zugs banktypischer Geschäfte. Darauf aufbauend werden die Grundsätze
der sich aus den vorstehend genannten Ausführungen ergebenden Notwen-
digkeit zur Vorsteueraufteilung dargelegt. In diesem Zusammenhang werden
anschließend die Umsetzungsschwierigkeiten in der Besteuerungspraxis be-
handelt und auf die für diese Fälle vorgesehene Regelung des so genannten
,,Umsatzsteuer-Bankenschlüssels" übergeleitet.
13
Da der ,,neue Bankenschlüssel" als Vorsteueraufteilungsmethode in der ak-
tuell geltenden Form erst seit der Neukonzeption vom 12.04.2005 durch das
Bundesministerium der Finanzen anwendbar ist, soll in Kapitel 4 auf die
zugrunde liegende Regelung und Berechnungsmethode eingegangen wer-
den.
Des Weiteren werden aktuelle Zweifelsfragen, die hiermit zusammenhängen,
diskutiert. Dabei soll insbesondere die Fragestellung erörtert werden, ob die
Regelung, die das Bundesministerium der Finanzen vorsieht, mit dem gel-
tenden Europarecht in Einklang steht oder ob sie als europarechtswidrig an-
zusehen ist.
Ein weiteres Augenmerk soll auf das Verhältnis des Bankenschlüssels zur
Regelung der Vorsteuerberichtigung gelegt werden, d. h. auf die Frage, ob
bereits eine regelmäßige Veränderung des Bankenschlüssels eine Vorsteu-
erberichtigung bewirkt.
Bei Eingangsleistungen, die nicht unmittelbar umsatzsteuerfreien oder -
pflichtigen Umsätzen zuzuordnen sind, kommt der Vorsteueraufteilung eine
besondere Bedeutung zu, da hier die Umsatzsteuer nur teilweise als Vor-
steuer abgezogen werden kann.
14
In Höhe des restlichen Umsatzsteuerbe-
trages stellt die Umsatzsteuer für das Kreditinstitut insoweit eine finale wirt-
schaftliche Belastung dar. Aufgrund dieser besonderen wirtschaftlichen Re-
13
Vgl. Kapitel 3 der vorliegenden Arbeit.
14
Vgl. die einleitenden Ausführungen in Kapitel 1.1.1 der vorliegenden Arbeit.
5
levanz des Themas werden in Kapitel 6 der vorliegenden Arbeit potenzielle
Optimierungsmöglichkeiten aus betriebswirtschaftlicher Sicht erörtert. Hier-
bei ist zu untersuchen, inwieweit der Bankenschlüssel zugunsten des Kredit-
institutes im Sinne einer Verringerung der wirtschaftlichen Belastung verbes-
sert werden kann.
Darüber hinaus geht die vorliegende Arbeit auf mögliche zukünftige Entwick-
lungen ein, die Auswirkungen auf die gesamte Thematik haben könnten.
2
Umsatzsteuerliche Behandlung von Kreditinstituten
2.1
Unternehmereigenschaft von Kreditinstituten
Der Umsatzbesteuerung im deutschen Umsatzsteuerrecht unterliegen
grundsätzlich nur Unternehmer, die die Unternehmereigenschaft des § 2
UStG erfüllen.
15
Daher ist zunächst zu prüfen, ob Kreditinstitute unter diese
Vorschrift zu subsumieren sind.
In Deutschland herrscht das so genannte Drei-Säulen-Modell vor. Das be-
deutet, dass es drei Formen von Kreditinstituten gibt, nämlich private Ge-
schäftsbanken
16
, Genossenschaftsbanken und Sparkassen.
Private Geschäftsbanken können jede Rechtsform, mit Ausnahme des Ein-
zelkaufmanns, annehmen
17
, also als Personen- oder Kapitalgesellschaft ge-
führt werden. Sie erfüllen somit die Unternehmereigenschaft im Sinne des
§ 2 Abs. 1 UStG, da sie als juristische Person des privaten Rechts oder als
Personengesellschaft nach außen durch Bewirkung von Umsätzen am Wirt-
schaftsverkehr teilnehmen.
18
Genossenschaftsbanken nach § 1 Abs. 1 GenG sind Gesellschaften von
nicht geschlossener Mitgliederzahl, welche die Förderung des Erwerbes o-
der der Wirtschaft ihrer Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbe-
triebes bezwecken. Gemäß § 17 Abs. 2 GenG gelten sie als Kaufleute im
15
Auf Ausnahmen in diesem Zusammenhang wird in dieser Arbeit nicht eingegangen.
16
Unter privaten Geschäftsbanken werden Großbanken, Regionalbanken und Privatban-
ken verstanden.
17
§ 2a Abs. 1 KWG.
18
Vgl. Klenk in Sölch/Ringleb: Umsatzsteuer, § 2 Rz. 10.
6
Sinne des Handelsgesetzbuches (HGB). Kaufmann ist nach § 1 Abs. 1 HGB,
wer ein Handelsgewerbe betreibt. Durch die Kaufmannseigenschaft sind
Genossenschaften mithin Gewerbebetriebe. Infolgedessen sind sie auch
umsatzsteuerlicher Unternehmer, da § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG auf die gewerb-
liche Tätigkeit als Voraussetzung für die Unternehmereigenschaft abstellt.
Sparkassen sind typischerweise Anstalten des öffentlichen Rechts
19
. Eine
Anstalt ist ein zur Rechtsperson des öffentlichen Rechts erhobener Bestand
von sächlichen und persönlichen Verwaltungsmitteln, der einem besonderen
öffentlichen Zweck auf Dauer zu dienen bestimmt ist.
20
Sparkassen sind folg-
lich juristische Personen des öffentlichen Rechts
21
, die selbst in vollem Um-
fang Betriebe gewerblicher Art i. S. d. § 4 Abs. 2 KStG darstellen
22
. Sie sind
folglich körperschaftsteuerliches Steuersubjekt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6
i. V. m. § 4 Abs. 2 KStG. Da nach § 2 Abs. 3 UStG eine juristische Person
des öffentlichen Rechts dann umsatzsteuerlicher Unternehmer ist, wenn sie
unter die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 KStG fällt, sind Sparkas-
sen demnach auch Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes.
Kreditinstitute sind somit stets Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerge-
setzes.
Infolgedessen erbringen Kreditinstitute in der Regel steuerbare Umsätze.
Steuerbar sind gemäß § 1 Abs. 1 UStG unter anderem Lieferungen und
sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rah-
men seines Unternehmens ausführt.
Diese können unter anderem gemäß § 4 Nr. 8 UStG teilweise umsatzsteuer-
befreit sein.
23
Werden die Lieferungen oder sonstigen Leistungen nicht vom Kreditinstitut
selbst, sondern von einem anderen Unternehmen ausgeführt, kann das Kre-
ditinstitut trotzdem der umsatzsteuerliche Unternehmer sein, wenn es sich
um eine so genannte Organschaft handelt. Dies kann zum Beispiel dann der
19
Vgl. § 2 SpkG NRW. Des Weiteren gibt es auch so genannte freie Sparkassen, wie z. B.
die Hamburger Sparkasse. Da diese Form jedoch nur vereinzelt vorliegt, soll hierauf
nicht im Detail eingegangen werden.
20
Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist: Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm. 829.
21
Vgl. ebd., § 2 Anm. 830.
22
Vgl. Krämer in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt: Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Tz. 9.
23
Vgl. Kapitel 2.3 der vorliegenden Arbeit.
7
Fall sein, wenn ein Kreditinstitut die Abwicklung des Zahlungsverkehrs in ei-
ne eigene Zahlungsverkehrsgesellschaft auslagert. Eine Organschaft ist
dann gegeben, wenn das leistende Unternehmen die Organgesellschaft
finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Kreditinstitut als Organ-
träger eingegliedert ist
24
. Auch eine Sparkasse als juristische Person des
öffentlichen Rechts kann Organträger sein.
25
Ein Unternehmen gilt im obigen Sinne als finanziell eingegliedert, wenn der
Organträger an der Organgesellschaft kapitalmäßig beteiligt ist, wobei die
Beteiligung so ausgestaltet sein muss, dass der Organträger die Organge-
sellschaft beherrschen kann. Die Möglichkeit der Beherrschung muss jedoch
nicht in der Mehrheit der Kapitalanteile begründet sein
26
, sondern kann sich
auch aufgrund der Mehrheit der Stimmrechte ergeben.
27
Eine solche Ein-
gliederung kann auch mittelbar vorliegen, wenn eine zwischengeschaltete
Kapitalgesellschaft in diesem Sinne beherrscht wird. Wirtschaftliche Einglie-
derung bedeutet, dass eine Ergänzung des Unternehmens des Organträgers
durch die Organgesellschaft gegeben sein muss. Es muss ein Bezug zu dem
Geschäftszweig und den damit zusammenhängenden Umsätzen bestehen.
28
Unter organisatorischer Eingliederung ist zu verstehen, dass die Organge-
sellschaft tatsächlich vom Organträger beherrscht werden muss, dass also
der Wille des Organträgers bei der Organgesellschaft tatsächlich verwirklicht
wird.
29
Dies geschieht in der Regel aufgrund eines Beherrschungsvertrages.
Die Organgesellschaft ist als unselbstständiger Teil des Unternehmens des
Organträgers zu behandeln
30
, so dass die von ihr ausgeführten Lieferungen
und sonstigen Leistungen dem Organträger zuzurechnen sind. Nur dieser ist
demzufolge Steuersubjekt für die Umsatzsteuer. Somit hat er diese als
Steuerschuldner an das Finanzamt abzuführen und kann die Vorsteuer gel-
tend machen. Innenumsätze, also Umsätze, die zwischen Organgesellschaft
und Organträger getätigt werden, sind im Zuge dessen gemäß § 2 Abs. 2
24
Vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG.
25
Vgl. BFH, Urt. v. 09.10.2002, V R 64/99, BStBl. II 2003, S. 375.
26
Vgl. Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer: Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz. 111.
27
Vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist: Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm. 683.
28
Vgl. Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer: Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz. 112.
29
Vgl. ebd., § 2 Rz. 113.
30
Vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist: Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm. 650.
8
Nr. 2 Satz 2 UStG nicht steuerbar, da sie innerhalb des Unternehmens erfol-
gen.
31
2.2
Grundsätze des Vorsteuerabzugs
An dieser Stelle soll auf die Frage eingegangen werden, ob die Vorschrift
des Vorsteuerabzugs auch auf Kreditinstitute Anwendung findet. Außerdem
sollen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs dargelegt werden.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer Vorsteuerbeträge von
seiner Umsatzsteuerschuld abziehen. Der hier verwendete Unternehmerbeg-
riff ist identisch mit dem Unternehmerbegriff des § 2 UStG.
32
Demzufolge
steht auch einem Kreditinstitut grundsätzlich der Vorsteuerabzug zu.
33
Vorsteuerbeträge sind abziehbar, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen
des § 15 Abs. 1 UStG erfüllt sind und gleichzeitig die negativen Tatbe-
standsmerkmale des § 15 Abs. 2 UStG nicht verwirklicht sind.
34
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug bei Lieferungen und sonstigen Leis-
tungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist, dass diese von einem ande-
ren Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt werden. Außerdem muss
eine Rechnung vorliegen, die alle Pflichtangaben gemäß den §§ 14, 14a
UStG vollständig und richtig ausweist.
35
Die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 UStG sind davon abhängig, in-
wieweit die Eingangsumsätze für Ausgangsumsätze verwendet werden. Die
Ausgangsumsätze können diesbezüglich in so genannte Ausschlussumsätze
bzw. Abzugsumsätze aufgeteilt werden. Die Ausschlussumsätze sind hierbei
die in § 15 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 UStG aufgeführten Umsätze, soweit sie nicht
unter die Ausnahmeregelung des § 15 Abs. 3 UStG zu subsumieren sind.
Sie führen dazu, dass für entsprechende Eingangsumsätze keine Vorsteuer
31
Vgl. ebd., § 2 Anm. 654.
32
Vgl. Abschn. 191 Abs. 1 Satz 1 UStR 2005.
33
Zur Möglichkeit des Vorsteuerabzugs vgl. Kapitel 2.3.2, 2.4.2 sowie 2.5.2 der vorliegen-
den Arbeit.
34
Vgl. Lippross, Otto-Gerd: Umsatzsteuer, 19. Aufl., S. 585 f.
35
Des Weiteren ist Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, dass der Unternehmer be-
stimmte Aufzeichnungspflichten gemäß § 22 UStG erfüllt. Die Aufzeichnungspflichten im
Speziellen sind nicht Gegenstand der vorliegenden Arbeit.
9
abgezogen werden darf. Abzugsumsätze sind demgemäß alle anderen Um-
sätze, die nicht Ausschlussumsätze darstellen.
Auf die einzelnen Umsatzarten bei Kreditinstituten wird ausführlich in den
Kapiteln 2.3 bis 2.5 eingegangen.
Auch wenn die eigentliche Leistung in ein anderes Unternehmen ausgelagert
wurde, also die eigentlichen Umsätze nicht vom Unternehmer selbst ausge-
führt werden, kann der Unternehmer das Recht zum Vorsteuerabzug haben.
Dies ist der Fall, wenn die Umsätze mit den Leistungsbezügen des Unter-
nehmens verwirklicht wurden und ihm das wirtschaftliche Ergebnis aus dem
Umsatz zufließt.
36
2.3 Umsatzsteuerfreie
Umsätze
2.3.1 Umsatzsteuerpflicht
Voraussetzung für die Umsatzsteuerpflicht ist, dass eine Lieferung oder
sonstige Leistung steuerbar im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist. Steu-
erbar ist eine Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn sie von
einem Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unterneh-
mens ausgeführt wird. Dies setzt einen entgeltlichen Leistungsaustausch
voraus.
37
Eine steuerbare Leistung kann steuerfrei oder mangels Steuerbe-
freiung steuerpflichtig sein.
38
Ein Kreditinstitut erbringt in der Hauptsache ,,Bankgeschäfte" i. S. d. § 1
Abs. 1 Satz 2 KWG, aber auch ,,Finanzdienstleistungen" i. S. d. § 1 Abs. 1a
Satz 2 KWG. Die meisten Bank- und Finanzdienstleistungen sind durch die
Regelung des § 4 Nr. 8 UStG von der Umsatzsteuerpflicht ausgenommen.
Dies sind primär Umsätze im Zusammenhang mit der Gewährung und Ver-
mittlung von Krediten, mit gesetzlichen Zahlungsmitteln sowie die Umsätze
im Geschäft mit Forderungen, Schecks und Handelspapieren. Des Weiteren
36
Vgl. BFH, Urt. v. 15.12.1983, V R 169/75, BStBl. II 1984, S. 388.
37
Vgl. Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist: Umsatzsteuergesetz, § 1 Anm. 194.
38
Darüber hinaus kann unter bestimmten Voraussetzungen ein grundsätzlich steuerfreier
Umsatz als steuerpflichtig behandelt werden, wenn der Unternehmer gemäß § 9 UStG
optiert. Zu dieser Möglichkeit wird ausführlich in Kapitel 6.1 der vorliegenden Arbeit ein-
gegangen.
10
sind Umsätze und deren Vermittlung im Einlagengeschäft wie auch im Kon-
tokorrentverkehr steuerfrei. Ebenso befreit sind Umsätze im Zahlungs- und
Überweisungsverkehr. Eine weitere wichtige Freistellung gilt für Umsätze im
Wertpapiergeschäft, ausgenommen deren Verwahrung und Verwaltung, so-
wie die Übernahme von Bürgschaften oder die Verwaltung von Sonderver-
mögen.
39
Aber auch andere Umsätze von Kreditinstituten können umsatz-
steuerfrei sein, beispielsweise die Vermittlung von Bausparverträgen
40
und
Versicherungen durch § 4 Nr. 11 UStG. Ferner sind auch grundsätzlich
bankfremde Leistungen zu nennen, wie z. B. die Vermietung oder Verpach-
tung von Grundstücken, die nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei sind.
41
2.3.2 Vorsteuerabzug
Wie bereits ausgeführt, richtet sich die Möglichkeit und gegebenenfalls die
Höhe des Vorsteuerabzugs nach der wirtschaftlichen Verknüpfung der Ein-
gangsleistungen zu den entsprechenden Ausgangsleistungen. Sind umsatz-
steuerfreie Ausgangsumsätze einer Eingangsleistung zuzurechnen, so ist
der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.
Das Kreditinstitut hat also die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer
wirtschaftlich selbst zu tragen.
Diesbezüglich kann jedoch durch die Ausnahmeregelungen in § 15 Abs. 3
Nr. 1 Buchstabe b UStG der Vorsteuerabzug trotzdem vorgenommen wer-
den, wenn eine Eingangsleistung für Umsätze verwendet wird, die zwar
grundsätzlich unter die Befreiung des § 4 Nr. 8 UStG fallen, sich aber auf
Gegenstände beziehen, die in das Drittland ausgeführt werden. Diese Aus-
nahmeregelung spielt bei Kreditinstituten durch den verstärkten Ausbau in-
ternationaler Beziehungen und der vermehrten Ausführung grenzüberschrei-
tender Geschäfte eine immer größere Rolle. Auch im Drittland steuerpflichti-
ge Leistungen, die im Inland steuerfrei wären, fallen unter die Ausnahmere-
39
Vgl. § 4 Nr. 8 Buchstaben a bis i UStG.
40
Vgl. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer: Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 11 Rz. 14; Abschn.
75 Abs. 2 Satz 3 UStR 2005.
41
Die Subsumtion möglicher bei Kreditinstituten in Betracht kommender Sachverhalte unter
diese Befreiungsvorschriften soll nicht Gegenstand der vorliegenden Arbeit sein. Eine
Auswahl typischer steuerfreier Umsätze ist dem Anhang 1 der vorliegenden Arbeit zu
entnehmen.
11
gelung speziell unter § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe b i. V. m. § 15 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG . Auch dieser Sachverhalt spielt heutzutage bei
Kreditinstituten keine untergeordnete Rolle mehr. Gleichwohl dürften Umsät-
ze von inländischen Kreditinstituten, die im Ausland ausgeführt werden, vor-
wiegend wohl insbesondere im Gemeinschaftsgebiet getätigt werden.
2.4 Umsatzsteuerpflichtige
Umsätze
2.4.1 Umsatzsteuerpflicht
Neben den typischen umsatzsteuerfreien Bank- und Finanzdienstleistungen
erbringen Kreditinstitute auch Lieferungen und sonstige Leistungen, die nicht
der Begünstigung des § 4 UStG unterliegen. Hierzu zählen insbesondere
das Depotgeschäft, also die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren,
die Vermietung von Kundensafes oder die Vermögensverwaltung. Sie unter-
liegen in der Regel als steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Um-
satzsteuer.
42
2.4.2 Vorsteuerabzug
Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG kann der Unternehmer
die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer aus Lieferungen und sonstigen
Leistungen abziehen. Darüber hinaus kann er gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 bis 5 UStG auch die gezahlte Einfuhrumsatzsteuer, die Steuer für den
innergemeinschaftlichen Erwerb sowie die Steuer, die aufgrund der §§ 13b
Abs. 1 und 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG gezahlt wird, abziehen.
Die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs gilt zum einen nicht, soweit die Aus-
schlusstatbestände des Absatzes 1a betreffend hauptsächlich die Abzugs-
verbote des Einkommensteuergesetzes erfüllt sind. Zu den weiteren Aus-
schlussgründen des Absatzes 2 sei auf das Kapitel 2.3.2 der vorliegenden
Arbeit verwiesen. Demnach sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, soweit
42
Eine Auswahl typischer steuerpflichtiger Umsätze ist dem Anhang 2 der vorliegenden
Arbeit zu entnehmen.
12
die Eingangsleistungen zur Ausführung umsatzsteuerfreier Umsätze ver-
wendet werden.
Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1
UStG nur dann abziehbar sind, wenn die bezogenen Leistungen ausschließ-
lich
43
mit umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen des Unternehmers in wirtschaft-
lichem Zusammenhang stehen. Ist dies der Fall, so kann die Umsatzsteuer
in voller Höhe als Vorsteuer geltend gemacht werden.
Nur hier wirkt sich die eigentliche Systematik des Umsatzsteuergesetzes
aus, nach der nicht der Unternehmer mit der Umsatzsteuer wirtschaftlich be-
lastet wird
44
, sondern nur der Endverbraucher als Nichtunternehmer. Für ein
Kreditinstitut ist die Umsatzsteuer insoweit folglich, wie bei jedem anderen
Unternehmer, ein durchlaufender Posten und wirkt sich nicht gewinnmin-
dernd aus.
45
2.5
Nicht direkt zurechenbare Umsätze
2.5.1 Umsatzsteuerpflicht
Vom Kreditinstitut erbrachte Leistungen können, da sie selbst unmittelbar
den zu beurteilenden Umsatz darstellen, einzeln als umsatzsteuerfrei bzw.
umsatzsteuerpflichtig eingestuft werden. Eine gemischte Verwendung schei-
det aus, da jede Leistung eigenständig berechnet und gegebenenfalls faktu-
riert wird. Somit ist die Art des Umsatzes auf Leistungsebene per se gege-
ben. Die umsatzsteuerliche Behandlung ergibt sich mithin als Konsequenz
dessen. Insofern gibt es hier in der Regel keine Besonderheiten im Hinblick
auf die Umsatzsteuerpflicht.
Eine typische Ausnahme stellt die Vermögensverwaltung durch Kreditinstitu-
te dar. Grundlage hierfür ist aller Regel nach ein Vertrag, in dem der Kunde
mit seinem Kreditinstitut Anlagestrategien vereinbart. Diese werden, ohne
dass der Kunde die einzelnen Maßnahmen, die getroffen werden, einzeln in
43
Vgl. Abschn. 208 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 UStR 2005.
44
Vgl. EuGH, Urt. v. 08.06.2000, C-98/98, UR 2000, S. 344.
45
Vgl. Weber, Antje: Umsatzbesteuerung von Finanzdienstleistungen der Banken und Fi-
nanzinstitute, Dissertation, S. 6.
13
Auftrag gibt, umgesetzt. Das Kreditinstitut handelt insoweit in eigenem Er-
messen und ohne vorherige Weisungen des Kunden. Die Vergütung kann
hierbei individuell ausgestaltet werden. Meistens jedoch wird ,,all-in-fee" ver-
einbart, d. h. der Kunde zahlt einen bestimmten Prozentsatz der verwalteten
Vermögenswerte. Darin sind alle Kosten enthalten; Transaktionskosten etc.
werden nicht mehr separat in Rechnung gestellt. Solche Vermögensverwal-
tungsverträge sind nach einer Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt
a. M.
46
als eine einheitliche Leistung stets als komplett umsatzsteuerpflichtig
zu behandeln. Grundsätzlich steuerfreie Leistungen, wie z. B. die Transakti-
onskosten bei Wertpapierumsätzen, sind dabei als Nebenleistung anzuse-
hen. Hier kommt also für Eingangsleistungen ausnahmsweise eine Vorsteu-
eraufteilung nicht in Betracht, obwohl sie wirtschaftlich unstrittig mit sowohl
grundsätzlich steuerfreien als auch steuerpflichtigen Umsätzen im Zusam-
menhang stehen.
2.5.2 Vorsteuerabzug
Werden bezogene Leistungen nicht zur Ausführung von Umsätzen oder so-
wohl zur Ausführung von Ausschluss- als auch von Abzugsumsätzen ver-
wendet, so ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ,,der Teil der jeweiligen Vor-
steuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerab-
zug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist". Der Vorsteuerab-
zug ist also insoweit in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Be-
trag aufzuteilen und kann dementsprechend nur anteilig geltend gemacht
werden.
Die Aufteilung hat wie bereits ausgeführt nach dem ,,Prinzip der wirt-
schaftlichen Zuordnung"
47
zu erfolgen. Danach sind die Eingangsumsätze
den Ausgangsumsätzen, für die sie verwendet werden, wirtschaftlich zuzu-
rechnen. Die Vorsteuer muss nach dem sich daraus ergebenden Verhältnis
46
Vgl. OFD Frankfurt a. M., Vfg. v. 14.02.2006, S 7160 A 68 St I 2.30.
47
Vgl. BFH, Urt. v. 15.12.1983, V R 169/75, BStBl II 1984, S. 388.
14
der Verwendung des Eingangsumsatzes für Ausschluss- bzw. Abzugsum-
sätze aufgeteilt werden.
48
Der Gesetzgeber hat jedoch die nachfolgend dargestellten Vereinfachungs-
regelungen festgelegt.
Zur Vermeidung von Schwierigkeiten bei der praktischen Umsetzung erlaubt
es § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, alternativ die nicht abziehbaren Teilbeträge im
Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln.
49
Dies ist jedoch nur
dann erlaubt, wenn eine direkte wirtschaftliche Zuordnung nicht möglich ist.
50
Die Anwendung und Ausgestaltung einer sachgerechten Schätzung wird
ausführlich in Kapitel 3.2 der vorliegenden Arbeit behandelt.
Wenn auch dieses Verfahren nicht angewendet werden kann, kann ein in
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG definierter Umsatzschlüssel
51
als alleiniger Auftei-
lungsmaßstab genutzt werden. Die Anwendung ist allerdings nur dann zu-
lässig, wenn keine andere Zuordnung möglich ist.
52
Als weitere Vereinfachung enthält § 43 UStDV Erleichterungen für bestimm-
te, an sich den Vorsteuerabzug ausschließende Finanzumsätze.
Eine wichtige Einschränkung ist jedoch, dass die vorgenannte Regelung nur
ein Ausnahmetatbestand sein kann, da eine generelle Befreiung von der
Pflicht zur Vorsteueraufteilung für bestimmte Umsätze der Systematik des
§ 15 UStG widersprechen würde. Insbesondere bei Kreditinstituten handelt
es sich bei Finanzumsätzen keineswegs um Ausnahmetatbestände. Schon
durch den Unternehmensgegenstand bedingt nehmen diese Umsätze einen
bedeutenden Teil der Gesamtumsätze eines Kreditinstitutes ein. Aus diesem
Grund kann hier eine solche Ausnahmeregelung nicht anwendbar sein.
53
Dementsprechend sind Vorsteuerbeträge aus nicht direkt zurechenbaren
Eingangsleistungen bei Kreditinstituten grundsätzlich mittels wirtschaftlicher
Zuordnung aufzuteilen.
48
Dazu ausführlich in Kapitel 3.1 der vorliegenden Arbeit.
49
Vgl. Cissée in Bunjes/Geist: Umsatzsteuergesetz, 6. Aufl., § 15 Rz. 70.
50
Vgl. Grund in Peter/Burhoff/Stöcker: USt, § 15 Rz. 401; Weber, Antje: Umsatzbesteue-
rung von Finanzdienstleistungen der Banken und Finanzinstitute, Dissertation, S. 113.
51
Vgl. auch Kapitel 3.6 der vorliegenden Arbeit. Ausführlich wird auf die Anwendung des
Umsatzschlüssels bei Kreditinstituten in Kapitel 4 eingegangen.
52
Vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist: Umsatzsteuergesetz, § 15 Anm. 171.
53
Gleicher Auffassung: Weber, Antje: Umsatzbesteuerung von Finanzdienstleistungen der
Banken und Finanzinstitute, Dissertation, S. 138.
15
3
Grundsätze der Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten
Die Umsatzsteuer, die beim Bezug von gemischt genutzten Eingangsleis-
tungen zu zahlen ist, kann wie in Kapitel 2.5.2 der vorliegenden Arbeit er-
läutert nur teilweise als Vorsteuer abgezogen werden. In diesem Zusam-
menhang ist zu untersuchen, in welcher Art und Weise eine derartige Auftei-
lung der Vorsteuerbeträge vorgenommen werden muss oder kann. Im Fol-
genden sollen daher sowohl die gesetzlichen als auch die durch die Recht-
sprechung eingeräumten Möglichkeiten für die Besteuerungspraxis aufge-
zeigt sowie deren praktische Umsetzbarkeit bei Kreditinstituten analysiert
werden. Neben den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes soll dieses Ka-
pitel auch auf die europäischen Vorschriften eingehen und aufbauend darauf
auf den Umsatzsteuer-Bankenschlüssel überleiten.
3.1
Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung
Bezüglich der Aufteilung der Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen wird
darauf abgestellt, inwieweit diese für vorsteuerunschädliche bzw. für vor-
steuerschädliche Umsätze verwendet werden.
Als Verwendung gilt hier die wirtschaftliche Verbindung von Eingangsumsät-
zen mit Ausgangsumsätzen.
54
Hierzu sind drei Fallgruppen
55
zu unterschei-
den:
1. Ein Vorbezug findet Eingang in einem Umsatz (unmittelbare Verwen-
dung);
2. ein Umsatz wird mit Hilfe der bezogenen Leistungen ausgeführt (mit-
telbare Verwendung);
3. ein Vorbezug findet keinen Eingang in einem Umsatz und fördert
,,auch sonst wie die Ausführung eines Umsatzes" nicht (sog. Fehl-
maßnahme).
54
Vgl. Grune in Peter/Burhoff/Stöcker: USt, § 15 Rz. 382.
55
Vgl. sinngemäß BFH, Urt. v. 30.11.1989, V R 85/84, BStBl. II 1990, S. 345.