Marcus Pestel
Vergleich von Forschungsschwerpunkten ausgewählter deutscher und ausländischer
Universitäten auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung
ISBN: 978-3-8428-0687-0
Herstellung: Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2010
Zugl. Universität Rostock, Rostock, Deutschland, Diplomarbeit, 2010
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© Diplomica Verlag GmbH
http://www.diplomica.de, Hamburg 2010
I
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis ... III
Abkürzungsverzeichnis ... IV
1 Einleitung ... 1
2 Nationale und internationale Forschungsschwerpunkte im Vergleich ... 3
2.1 Methodische Vorgehensweise ... 3
2.1.1 Berücksichtigung des Ratings anerkannter Fachzeitschriften ... 3
2.1.2 International Federation of Accountants & International Auditing and
Assurance Standards Board ... 4
2.1.3 Clusterbildung in Anlehnung an den International Standards on Auditing ... 4
2.2 Forschungsgebiete deutscher Universitäten ... 6
2.2.1 Allgemeine Grundsätze und Verantwortlichkeiten ... 6
2.2.1.a Unabhängigkeit ... 6
2.2.1.b Qualitätssicherung ... 9
2.2.1.c Beabsichtigte Verstöße ,,Fraud" ... 11
2.2.2 Risikobeurteilung und Reaktionen auf beurteilte Risiken ... 12
2.2.2.a Prüfungsplanung ... 12
2.2.2.b Unternehmensverständnis... 13
2.2.2.c Wesentlichkeit ... 15
2.2.2.d Beurteilung erkannter falscher Angaben im Abschluss ... 15
2.2.3 Prüfungsnachweise ... 16
2.2.3.a Prüfungsnachweise ... 16
2.2.3.b Analytische Prüfungshandlungen ... 17
2.2.3.c Festlegung von Stichproben... 17
2.2.3.d Annahme der Unternehmensfortführung ... 18
2.2.4 Verwendung der Arbeit Dritter ... 19
2.2.4.a Prüfung von Konzernjahresabschlüssen ... 19
2.2.4.b Verwendung der Arbeit der internen Revision ... 19
2.2.5 Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer ... 20
2.2.5.a Externe Qualitätskontrolle ... 20
2.2.5.b Berufsaufsicht der Wirtschaftsprüfer ... 21
2.2.5.c Regulierungen im Bereich der Wirtschaftsprüfung ... 22
2.2.5.d Prüfungshonorare ... 23
II
2.3 Forschungsgebiete ausländischer Universitäten ... 24
2.3.1 Allgemeine Grundsätze und Verantwortlichkeiten ... 24
2.3.1.a Unabhängigkeit ... 24
2.3.1.b Bedingungen des Prüfungsauftrages ... 26
2.3.1.c Qualitätssicherung ... 27
2.3.1.d Dokumentation ... 29
2.3.1.e Beabsichtigte Verstöße ,,Fraud" ... 30
2.3.2 Risikobeurteilung und Reaktionen auf beurteilte Risiken ... 31
2.3.2.a Prüfungsplanung ... 31
2.3.2.b Unternehmensverständnis... 32
2.3.3 Prüfungsnachweise ... 34
2.3.3.a Prüfungsnachweise ... 34
2.3.3.b Analytische Prüfungshandlungen ... 35
2.3.3.c Annahme der Unternehmensfortführung ... 35
2.3.4 Schlussfolgerungen und Berichterstattung... 37
2.3.4.a Der Bestätigungsvermerk & Prüfungsbericht ... 37
2.3.5 Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer ... 38
2.3.5.a Ethik und Abschlussprüferhaftung ... 38
2.3.5.b Prüfungsausschuss ... 39
2.3.5.c Prüfungsmarkt ... 41
2.3.5.d Prüfungshonorare ... 43
2.4 Vergleich der nationalen und internationalen Forschungsschwerpunkte ... 45
3 Kritische Würdigung des Vergleichs ... 50
4 Zusammenfassung und Ausblick ... 56
Anhang ... 58
Literaturverzeichnis ... 76
III
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1:
International vergleichende Darstellung der Forschungsschwerpunkte in
Form eines modifizierten Boston Portfolios. ... 51
Abb. 2:
Deutsche sowie internationale Verteilung der Forschungsschwerpunkte
untergliedert nach den ISA Themenbereichen. ... 52
IV
Abkürzungsverzeichnis
AAAJ
Accounting, Auditing & Accountability Journal (Zeitschrift)
AABR
Advances in Accounting Behavioral Research (Zeitschrift)
Abb.
Abbildung
Abs.
Absatz
AF
Accounting and Finance (Zeitschrift)
AH
Accounting Horizons (Zeitschrift)
AICPA
American Institute of Certified Public Accountants
AJPT
Auditing: A Journal of Practice and Theory (Zeitschrift)
AktG
Aktiengesetz
APAG
Abschlussprüferaufsichtsgesetz
APAK
Abschlussprüferaufsichtskommission
AR
The Accounting Review (Zeitschrift)
Aufl.
Auflage
BB
Betriebs Berater (Zeitschrift)
BFuP
Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)
BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
BörsO FWB
Börsenordnung für die Frankfurter Wertpapierbörse
BRIA
Behavioral Research in Accounting (Zeitschrift)
BuR
Business Research (Zeitschrift)
CAR
Contemporary Accounting Research (Zeitschrift)
CG
Corporate Governance: An International Review (Zeitschrift)
CoE
Code of Ethics
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
DBW
Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift)
DRSC
Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V.
DUV
Deutscher Universitätsverlag
EAR
European Accounting Review (Zeitschrift)
EARNet
European Auditing Research Network
et al.
et alii, und andere
GC
Going Concern
HGB
Handelsgesetzbuch
i.A.a
in Anlehnung an
i.d.R.
in der Regel
V
i.V.m
in Verbindung mit
IAASB
International Auditing and Assurance Standards Board
IAS
International Accounting Standards
IASB
International Accounting Standards Board
IDW
Institut der Wirtschaftsprüfer
IE
Informatica Economica (Zeitschrift)
IESBA
International Ethics Standards Board for Accountants
IFAC
International Federation of Accountants
IFRS
International Financial Reporting Standards
IJA
International Journal of Auditing (Zeitschrift)
IKS
Internes Kontrollsystem
IR
Interne Revision
IRZ
Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung (Zeitschrift)
ISA
International Standards on Auditing
ISAR
International Symposium on Audit Research
ISQC1
International Standards on Quality Control 1
IT
Informationstechnik
JAAF
Journal of Accounting, Auditing & Finance (Zeitschrift)
JAE
Journal of Accounting and Economics (Zeitschrift)
JAPP
Journal of Accounting and Public Policy (Zeitschrift)
JAR
Journal of Accounting Research (Zeitschrift)
JBE
Journal of Business Ethics (Zeitschrift)
JFA
Journal of Forensic Accounting (Zeitschrift)
JfB
Journal für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)
Jg.
Jahrgang
KoR
Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungsle-
gung (Zeitschrift)
KPMG
Klynveld, Peat, Marwick und Goerdeler (Wirtschaftsprüfungsgesell-
schaft)
MAJ
Managerial Auditing Journal (Zeitschrift)
MS
Management Science (Zeitschrift)
MUS
Monetary Unit Sampling
NAS
Non-Audit Service
NFMs
Nonfinancial Measures
PCAOB
Public Company Accounting Oversight Board
VI
PwC
PricewaterhouseCoopers (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft)
RAR
Research in Accounting Regulation (Zeitschrift)
SAS
Statement on Auditing Standards
SEC
Securities and Exchange Commission
Sec.
Section, Sektion/Abschnitt
SOX
Sarbanes-Oxley Act of 2002
SSRN
Social Science Research Network
U.K.
United Kingdom
US
United States
vgl.
vergleiche
VHB
Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V.
VO
Verordnung
Vol.
Volume
vs.
versus, gegen
WiSt
Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift)
WPg
Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
WPK
Wirtschaftsprüferkammer
WPO
Wirtschaftsprüferordnung
z.B.
zum Beispiel
ZCG
Zeitschrift für Corporate Governance (Zeitschrift)
ZfB
Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)
Zfbf/zfbF
Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (Zeit-
schrift)
ZfCM
Zeitschrift für Controlling & Management (Zeitschrift)
z.T.
zum Teil
1
1 Einleitung
Im Rahmen der Diplomarbeit werden durch eine empirische Analyse die Grundlagen für ei-
nen Vergleich nationaler und internationaler Universitäten hinsichtlich ihrer Forschungs-
schwerpunkte auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung gelegt. Zur Identifikation der in den
Vergleich mit einbezogenen deutschen Universitäten, welche auf dem Gebiet der Wirtschafts-
prüfung tätig sind, diente eine Auflistung deutscher Lehrstuhlprofile mit den Schwerpunkten
Rechnungs- und Prüfungswesen. Auf der internationalen Ebene erfolgte die Auswahl anhand
jener Universitäten, die u.a. mit der Präsentation ihrer Forschungsergebnisse auf dem jährlich
sowie zwei jährlich stattfindenden International Symposium on Audit Research (ISAR) und
European Auditing Research Network (EARNet) vertreten waren. Insgesamt fließen in den
Vergleich 15 deutsche und 40 internationale Hochschulen aus den Ländern USA, Kanada,
England, Australien, Singapur, China, Norwegen, Finnland, Schweden, den Niederlanden,
Belgien und Dänemark mit ein. Für vereinzelt vertretene Universitäten wurden sowohl natio-
nal als auch international die Posten ,,sonstige Universitäten" gebildet.
Für die Gegenüberstellung der universitären Schriften wurden bereits publizierte Dissertatio-
nen, Beiträge in Sammelwerken, Artikel in international anerkannten Fachzeitschriften der
vergangenen Jahre sowie aktuelle Working Paper verwendet. Ein weiterer Schwerpunkt dieser
empirischen Arbeit liegt in der Kategorisierung dieser veröffentlichten Schriften. Als Bezugs-
rahmen dafür dient die International Standards on Auditing (ISA) Nomenklatur. Diese ge-
wählte Methodik verfolgt den Zweck, die Forschungsergebnisse möglichst nahe in Anlehnung
an den Prüfungsprozess zu clustern, um somit zum einen den Vergleich auf einheitlicher Be-
trachtungsebene vornehmen zu können und zum anderen diese Gegenüberstellung zu visuali-
sieren. Soweit Forschungsgebiete nicht durch die ISAs abgedeckt sind, werden eigene zusätz-
liche Gebiete definiert. Mit Hilfe dieses Vergleichs ausgewählter und identifizierbarer Veröf-
fentlichungen verfolgt diese Arbeit das Ziel, Lücken im Bereich der nationalen Forschung auf
dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung aufzuzeigen, um damit weitere Forschungsbedarfe zu
ermitteln.
Folgend werden in Kapitel 2, Abschnitt 2.1 die Grundlagen für den Vergleich geschaffen.
Dazu wird in Abschnitt 2.1.1 vorerst die qualitative Bewertung der publizierenden Fachzeit-
schriften, in Form eines Rankings mit den entsprechend dazugehörigen Ratingkategorien,
berücksichtigt und erläutert. Im Anschluss daran wird in Abschnitt 2.1.2 kurz auf die Heraus-
geberschaft der ISAs eingegangen werden. Die methodische Vorgehensweise der Clusterbil-
dung, in Anlehnung an die ISAs, erfolgt schließlich in Abschnitt 2.1.3.
2
In Kapitel 2, Abschnitt 2.2 sowie 2.3 wird eine Auswahl der thematisierten nationalen und
internationalen Veröffentlichungen dargestellt und deren wesentliche Inhalte prägnant erläu-
tert, um dem Verwender dieser Arbeit schon bereits beim Lesen einen Überblick über das
jeweilige Gedankengut der Autoren zu verschaffen. Weiter soll er auch dazu animiert werden,
aufgrund der unterschiedlichen Qualitäten und Inhalte dieser Veröffentlichungen, eigene
Ideen bezüglich potentieller Forschungsthemen zu entwickeln. In Abschnitt 2.4 erfolgt
schließlich der deutsch-internationale Vergleich der kategorisierten Schriften.
Kapitel 3 dieser Arbeit widmet sich der kritischen Würdigung dieser Gegenüberstellung. Da-
zu werden anhand einer Graphik die jeweilig behandelten Themenbereiche der ISA-
Nomenklatur verdeutlicht. Das Ziel dessen ist es, Gemeinsamkeiten und Unterschiede aufzu-
zeigen, um somit mögliche Lücken als auch Potentiale herausfiltern zu können. Des Weiteren
wird wiederkehrend der Bezug zum Abschnitt 2.1.1 hergestellt.
Kapitel 4 fasst die erzielten Ergebnisse der Arbeit schlussendlich noch einmal zusammen und
gibt einen kurzen Ausblick auf weitere Ideen und Gedankengänge, mit denen sich zukünftige
Forschungsvorhaben befassen könnten.
3
2 Nationale und internationale Forschungsschwerpunkte im Vergleich
2.1
Methodische Vorgehensweise
2.1.1 Berücksichtigung des Ratings anerkannter Fachzeitschriften
Wissenschaftliche Qualität bezeichnet das Ausmaß, anhand dessen beurteilt wird, ob veröf-
fentlichte Forschungsergebnisse den Ansprüchen der Adressaten genügen. Die Grundlage für
die qualitative Beurteilung der Forschungsleistungen bildet eine Zeitschriftenbewertung in
Form eines validen Ratings (eine gültige Einschätzung). Zur Erstellung eines solchen Ratings
können sowohl subjektive als auch objektive Bewertungsmethoden verwendet werden. Eine
objektive Bewertung geht von der Prämisse aus, dass die Aufnahme von Fachzeitschriften auf
den entsprechenden Märkten die Qualität derer widerspiegelt. Hingegen stützt sich das Quali-
tätsurteil bei subjektiven Bewertungsmethoden auf herrschende Expertenmeinungen. Bei der
letzteren Methode wird davon ausgegangen, dass Wissenschaftler, zugleich Autor und Leser
sind und dass sie damit einhergehend in der Lage seien, wissenschaftliche Qualität zu beurtei-
len.
1
Der Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V. (VHB) erstellt u.a. so ein vali-
des Rating für betriebswirtschaftliche Zeitschriften.
2
Die Ergebnisse des aktuellen Ratings vom 17. Dezember 2009 sind im Anhang A tabellarisch
dargestellt. Dabei bezieht sich dieser lediglich auf Zeitschriften, deren Beiträge im Rahmen
dieser Arbeit relevant sind. Die Klassifizierung der Schriften erfolgt anhand von international
üblichen Ratingkategorien beginnend von A+ bis E.
3
Eine Gegenüberstellung verdeutlicht, dass ein Großteil internationaler Zeitschriften für quali-
tativ besser befunden wurde, als nationale Schriften. Die Ursachen dafür mögen vielseitig
sein. In Anbetracht einer möglichen Ursachenbegründung wird ferner in Kapitel 3 auf diesen
Abschnitt zurückgegriffen werden.
1
Vgl. Schrader, U./ Thurau-Henning, T. (2009a), S. 181 f.
2
Vgl. Homepage der VHB (
www.vhbonline.org
; Pfad: Service/VHB-Jourqual/VHB-Jourqual 2).
3
Vgl. Schrader, U./ Thurau-Henning, T. (2009a), S. 184.
4
2.1.2 International Federation of Accountants & International Auditing and Assurance
Standards Board
Die in New York ansässige International Federation of Accountants (IFAC) ist eine Organi-
sation des Berufsstandes des Wirtschaftsprüfers. Mit ihren 159 Mitgliedern agiert die IFAC in
124 Ländern dieser Welt zum Schutze des öffentlichen Interesses.
4
Neben dem Institut der
Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW), welches u.a. für die Verlautbarungen der IDW Prüfungsstan-
dards verantwortlich ist, zählt die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) zu den Mitgliedern der
IFAC.
5
Als unabhängiger Standardsetter entwickelt sie hochwertige und international aner-
kannte Normen für eine weltweit einheitliche Berufsausübung, adressiert an Buchhalter,
Rechnungsleger und Abschlussprüfer. Diese Normen gelten für Ethik-, Prüfungs- und Rech-
nungslegungsstandards, für die Bestimmungen der Qualitätssicherung, der Unbefangenheit
und Unabhängigkeit sowie für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen.
6
Die Arbeit der IFAC voll-
zieht sich in verschiedenen Fachausschüssen (,,Committees"). Eines dieser ständigen
Committees ist das International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).
Das IAASB leistet die Facharbeit hinsichtlich der Entwicklung der ISAs. Dabei werden in
einem strengen Verfahren (,,due process") alle Mitgliedsorganisationen und andere internatio-
nale Organisationen sowie die interessierte Öffentlichkeit in den Entwicklungsprozess mit
eingebunden, um eine allgemein geltende Basis für die weitere Entwicklung rechtskreisspezi-
fischer Prüfungsstandards zu schaffen.
7
2.1.3 Clusterbildung in Anlehnung an die International Standards on Auditing
Die ISAs bilden einen rechtskräftigen Leitfaden für Abschlussprüfungen. Dieser regelt die
allgemeinen Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers, dient der Einhaltung von Gesetzen
und anderen Vorschriften und stellt Standards und weitere Richtlinien zur Planung, Durchfüh-
rung sowie für den Abschluss von Prüfungen bereit. Sämtliche Normen, die u.a. für den empi-
rischen Literaturvergleich von Bedeutung sind, beinhaltet das von dem IAASB veröffentlichte
Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related
Services Pronouncements.
8
4
Vgl. Homepage der International Federation of Accountants (
www.ifac.org
; Pfad: About IFAC).
5
Vgl.
www.ifac.org
(Pfad: About IFAC/Membership/Members).
6
Vgl. Erchinger, H./ Melcher, W. (2008), S. 960.
7
Vgl.
www.ifac.org
(Pfad: Standard-Settings Boards/IAASB); Erchinger, H./ Melcher, W. (2008), S. 961.
8
Siehe dazu: IFAC (2010a).
5
Die im Anhang B befindliche Darstellung dient dem Leser dazu, sich einen Überblick über
den Aufbau der ISAs zu verschaffen. Weiter beinhaltet diese Darstellung die jeweiligen Inhal-
te der einzelnen Standards, um ihm auch ein Nachempfinden über die Vorgehensweise der
erfolgten Gruppierung der Veröffentlichungen vermitteln zu können.
Folgend werden ab dem Abschnitt 2.2 ff. sowie 2.3 ff. übergeordnete Grobcluster, gemäß der
ISA Themenbereiche, gebildet. Im Anschluss daran erfolgt die Spezifizierung der Themen
durch die Einbindung weiterer Unterabschnitte (Feincluster: a, b, c usw.) in Anlehnung an den
jeweils betreffenden ISA. Die Benennung der Cluster erfolgt dabei sinngemäß und bezug-
nehmend auf den jeweiligen Standard.
Für Themen, die keinem ISA beigeordnet werden können, jedoch allgemein den Berufsstand
des Wirtschaftsprüfers betreffen, wird ein eigens definiertes Cluster erstellt.
Das Ziel dieser Cluster ist es, dem Leser einen inhaltlich prägnanten Überblick über die natio-
nalen sowie internationalen Forschungsaktivitäten, einschließlich derer Thematiken und
Schwerpunkte, zu verschaffen. Im Rahmen von Dissertationen werden lediglich die jeweili-
gen Untersuchungsgegenstände erläutert.
9
Bei relevanten Veröffentlichungen in Zeitschriften
sowie bei aktuellen Studien wird, aufgrund der geringeren Quantität, näher auf die Intention
der Autoren und deren Forschungsgegenstand eingegangen. Für den Fall, dass sich mehrere
Publikationen mit ein und demselben Thema beschäftigen, werden diese ineinander übergrei-
fend dargestellt.
Gelegentlich wird auch das, vom International Ethics Standards Board for Accountants
(IESBA) veröffentlichte, Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants (im
Weiteren als Code of Ethics (CoE) bezeichnet) mit einbezogen werden.
10
Einige ISAs verwei-
sen bereits direkt auf den CoE. Für Sachverhalte bei denen dies nicht der Fall ist, wird ein
eigenständiger Bezug hergestellt.
Gleiches gilt für die Verlautbarungen des Sarbanes-Oxley Acts of 2002 (SOX). Die Securities
and Exchange Commission (SEC) veröffentlichte dieses Reglement als Reaktion auf die ver-
gangenen und katastrophal weitreichenden Bilanzskandale ab dem Jahr 2001. Gerade im in-
9
Die Themen werden zu ausführlich behandelt, als dass deren vollständiger Inhalt im Rahmen dieser Arbeit
dargestellt werden könnte.
10
Siehe dazu: IFAC (2010b); Dieses beinhaltet fundamentale berufsrechtliche Prinzipien, Verlautbarungen zu
Honoraren sowie Anforderungen an die Unabhängigkeit.
6
ternationalen Teil dieser Arbeit, wird vermehrt auf den SOX verwiesen, da dieser häufig ein
Kernbestandteil von internationalen Studien ist.
Abschließend sind in Anhang C, welcher zugleich dem Inhaltsverzeichnis dieser Arbeit ent-
spricht, die Grob- und Feincluster, deren Bezeichnung sowie der ISA, dem diese beigeordnet
wurden, veranschaulicht.
11
2.2 Forschungsgebiete deutscher Universitäten
12
Als Einstieg zur Identifikation deutscher Universitätslehrstühle mit dem Schwerpunkt Rech-
nungs- und Prüfungswesen diente eine in einem Buch zusammengetragene Auflistung derer.
13
Auf den jeweiligen Internetseiten der Universitäten sind zum großen Teil relevante Veröffent-
lichungen sowie angenommene Dissertationen zu finden. Um jedoch dieses geringe Maß an
Quantität, speziell im Bereich der Dissertationen, auszuweiten, wurde in der Datenbank des
Gemeinsamen Bibliotheksverbundes nach weiteren Dissertationen der vergangenen Jahre
gesucht. Diese Auswahl ist allerdings regional sehr zerstreut. Aus diesem Grund werden ver-
einzelte Publikationen dem Posten ,,sonstige Universitäten" zugewiesen.
Für die nachfolgenden Abschnitte kann der Anhang C1 mit hinzugezogen werden. Dieser
beinhaltet die ausgewählten deutschen Universitäten und deren Veröffentlichungen, bei denen
es möglich war, diese zu ermitteln. Kursiv hinterlegte Schriften werden zwar kategorisiert
aufgeführt, finden jedoch keine Erläuterungen in diesem Abschnitt, da es nicht gelang, das
Original zu beschaffen oder weil sie einen bereits obsoleten Forschungsgegenstand beinhal-
ten.
2.2.1 Allgemeine Grundsätze und Verantwortlichkeiten
2.2.1.a Unabhängigkeit
14
Um ein objektives Urteil über die Normenkonformität von Jahresabschlüssen abgeben zu
können, ist ein unbefangener Abschlussprüfer maßgebend.
15
Die Unabhängigkeit des Ab-
schlussprüfers ist in den nationalen Rechts- und Bildungskreisen ein vielfach und breit disku-
tiertes Thema. Publikationen, deren Leitgedanken die Unabhängigkeit betreffen, richteten
11
Vgl. auch dazu: IFAC (2010a), Contents Part I.
12
Im Rahmen des Vergleichs werden die Veröffentlichungen der Universität St. Gallen und weitere vereinzelte
Dissertationen aus der Schweiz sowie Österreich den deutschen Universitäten hinzugezählt.
13
Siehe dazu: Brauner, D. (2010).
14
Vgl. Anhang B: ISA 200.
15
Vgl. Quick, R. (2006), S. 42.
7
ihren Fokus wiederholt und nicht zuletzt aufgrund spektakulärer Bilanzskandale und Unter-
nehmensinsolvenzen auf die Notwendigkeit der Stärkung der Unabhängigkeit von Abschluss-
prüfern.
Mit diesem Thema befasste sich eine erste Dissertation. Diese beleuchtete zunächst die öko-
nomischen Grundlagen einer Jahresabschlussprüfung, gefolgt von der Rolle des Prüfers in
einer Corporate Governance. Darauf aufbauend, widmete sich die Autorin den nationalen und
internationalen Regelungsinstitutionen der Wirtschaftsprüfung, deren Vorschriften die Unab-
hängigkeitskriterien rechtlich fundieren, und grenzte diese gegeneinander ab. Schließlich
wurde in einem letzten Kapitel auf mögliche Maßnahmen verwiesen, die der Stärkung der
Unabhängigkeit zutragen würden.
16
Gleich diesem Thema wurde in einer weiteren Dissertati-
on die Interdependenz zwischen der Abschlussprüferunabhängigkeit und der Bilanzpolitik der
Unternehmen dargestellt. Diesbezüglich entwickelte die Autorin empirisch statistische Model-
le zu Prüfungshonoraren, um anhand derer, mögliche Auswirkungen bilanzpolitischer Maß-
nahmen seitens der Mandanten auf den Grad der Akzeptanz dieser Bilanzpolitiken jener Prü-
fer erfassen zu können.
17
Zwei weitere identifizierbare Dissertationen widmeten sich dem Prüfungs- und Beratungs-
konflikt des Abschlussprüfers und dem damit verbundenen drohenden Unabhängigkeitsver-
lust. Die Leitideen beider Arbeiten lagen erstens in der Begriffsbestimmung von Beratungs-
und nicht prüfungsbezogenen Dienstleistungen (,,Non-Audit Service"
18
(NAS)) und zweitens
in einem internationalen Vergleich, z.T. empirisch, von Prüfungs- und Beratungshonoraren
sowie der Haftungsbemessung bei diesbezüglichen berufsrechtlichen Verletzungen und der
Reglementierung des NAS.
19
Eine letzte Dissertation ergründete ausführlich das Unabhängigkeitsproblem anhand des Qua-
sirentenmodells. Dabei wurde, als Basis dienend, die Spieltheorie herangezogen, um spätere
Simulationen durchführen zu können, wie Individuen gemäß ihren Präferenzen zu handeln
versuchen. Ein Kernelement dieser Arbeit bildete das Quasirentenmodell von DeAngelo,
16
Vgl. Müller, K. (2005).
17
Vgl. Zimmermann, R.-C. (2008).
18
Gemäß SOX ist es registrierten Prüfungsgesellschaften gesetzlich untersagt, bestimmte NASs anzubieten. Vgl.
SEC (2002), Sec. 201(h).
19
Vgl. Bauer, M. (2004); Fölsing, P. (2006).
8
womit sich die Gebührenstruktur auf dem Prüfungsmarkt und Aussagen über die Unabhän-
gigkeit von Abschlussprüfern erklären bzw. treffen lassen.
20
Weiter befasste sich ebenso eine jüngere Studie mit der in Verruf geratenen Unabhängigkeit.
Sie erläuterte die momentan herrschenden Missstände in Bezug auf die Rotationspflichten
sowie die des NAS und spricht in Anlehnung an SOX einige Empfehlungen aus, wie diese
Missstände abgebaut werden könnten.
21
Dabei bezieht sich diese Studie auf die Verlautbarun-
gen der 8. EU-Richtlinie, welche die Stärkung des Vertrauens in die Abschlussprüfung sowie
die einheitlichen Anforderungen an Berufsethik, Qualitätssicherungssysteme, Unabhängigkeit
und Objektivität durch die Übernahme der internationalen Prüfungsstandards sicherstellen
soll.
22
Die bereits erwähnten Quasi-Renten wurden in jüngerer Vergangenheit vielfach erneut als
Untersuchungsgegenstand aufgegriffen, um das Phänomen der eingeschränkten Unabhängig-
keit zu beschreiben. Eine Quasi-Rente bezieht ein Abschlussprüfer bei Folgeprüfungen, be-
gründet aus seinen Erfahrungswerten und dem daraus resultierenden Informationsvorsprung
gegenüber potentiellen neuen Prüfern. Diese ist demnach ein Prüfungshonorar, das über den
eigentlichen Prüfungskosten, jedoch unter den Kosten eines anderen Erstmandats liegt. Bei
Konstellationen dieser Art stellt sich ein Nash-Gleichgewicht ein.
23
Ein Prüferwechsel von
Seiten des Managements wäre mit Start-up Kosten verbunden. Diese Anlaufkosten liegen
aufgrund von Einarbeitungsmaßnahmen über den eigentlichen Prüfungskosten des neuen Prü-
fers und wären somit für das Management von Nachteil, was gegen einen Prüferwechsel spre-
chen würde.
24
Seit Ende der 90er Jahre trugen zahlreiche Maßnahmen in Deutschland dazu bei, die Stärkung
der Unabhängigkeit von Abschlussprüfern zu fördern. Eine dieser, in der Literatur häufig er-
örterte Maßnahme, ist die externe Pflichtrotation. In Deutschland ist i.d.R. das Prüfungsman-
dat nach fünf bis sieben Jahren abzugeben.
25
Für registrierte Prüfungsgesellschaften in den
vereinigten Staaten hat dies nach fünf Jahren zu geschehen.
26
Es hätte u.a. zur Folge, dass sich
20
Vgl. Schneider, S. (2005).
21
Vgl. Pott, C./ Mock, T. J./ Watrin, C (2009), S. 209 ff.
22
Vgl. Amtsblatt der Europäischen Union, Richtlinie 2008/30/EG vom 11. März 2008, L81/53 Abs. 4.
23
Beide Parteien besitzen eine optimale Ausgangssituation und würden bei der Wahl einer anderen Strategie
keinen Vorteil daraus erzielen. Vgl. dazu: Mankiw, N. G. (2004), S. 377.
24
Vgl. Quick, R./ Warming-Rasmussen, B. (2007), S. 1011; Meuwissen, R./ Quick, R. (2009a), S. 387 f.
25
Vgl. §§ 319 und 319a HGB.
26
Vgl. SEC (2002), Sec. 203(j).
9
die Quasi-Renten aus einem Prüfungsauftrag beschränken würden. Damit einhergehend ver-
ringern sich seitens des Prüfers die negativen ökonomischen Konsequenzen einer nicht Ver-
längerung dessen Mandates, was letztlich eine Reduktion der Gefährdung der Unabhängigkeit
bewirke.
27
Eine weitere wirkungsvolle Maßnahme der Gefährdung entgegenzuwirken ist es,
die Wahl des Abschlussprüfers einem Prüfungsausschuss zu übertragen, mit dessen Zustän-
digkeit Prüfungshonorare und Vertragslaufzeiten auszuhandeln. Somit wäre das Management
in seiner Kompetenz beschränkt, die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu unterminimie-
ren.
28
Ein derzeitiges Working Paper befasst sich mit den strategischen Interdependenzen
zwischen der Unabhängigkeit, dem Prüfungshonorar und der Bereitschaft, einen uneinge-
schränkten Bestätigungsvermerk (BSV) zu unterzeichnen, wenn der Abschlussprüfer a) dem
Management und b) einem Prüfungsausschuss unterstellt ist. Dieses kam u.a. zu dem vorläu-
figen Ergebnis, dass Prüfer nicht durch individuelle Charakteristika der Mandanten in ihrer
Unabhängigkeit beeinflusst würden. Jedoch sehr wohl, wenn sie allein dem Management un-
terstellt wären und dieses hohe Honorare gewährt. In diesem Fall würden Prüfer eher deren
Präferenzen Folge leisten und somit ihre Unabhängigkeit einschränken, als wenn sie einem
Prüfungsausschuss untergeordnet wären.
29
2.2.1.b Qualitätssicherung
30
Aus betriebswirtschaftlicher Perspektive bestimmt sich die Qualität von Abschlussprüfungen
anhand der Vertrauenswürdigkeit eines abgegebenen Prüfungsurteils, in Bezug auf die Nor-
menkonformität von Jahresabschlüssen und den darin enthaltenen Lageberichten. Dabei stützt
sich das Vertrauen der Jahresabschlussadressaten auf drei ausschlaggebende Determinanten.
Diese sind die Urteilsfähigkeit (fachliche Kompetenz des Prüfers), die sachgerechte Urteils-
bildung (Qualität der Prozessmethodik) und die Urteilsfreiheit (Unabhängigkeit des Prü-
fers).
31
Auf die Unabhängigkeit wurde bereits im vorherigen Abschnitt eingegangen, so dass folgend
der Bezug zur sachgerechten Urteilsbildung hergestellt werden soll. Im Rahmen einer Disser-
tation wurde untersucht, ob sich Abschlussprüfer einer sogenannten Ratinganalyse bedienen
könnten. Diese Ratings beinhalten objektive Einschätzungen hinsichtlich der Bonitätssituation
27
Vgl. Quick, R. (2007), S. 1140.
28
Vgl. Meuwissen, R./ Quick, R. (2009b), S. 275.
29
Vgl. Koch, C./ Weber, M./ Wüstemann, J. (2009).
30
Vgl. Anhang B: ISA 220.
31
Vgl. Pfitzer, N., Schneiß, U. (2007), S. 1090 f.
10
der zu prüfenden Unternehmen. Mit deren Hilfe wären sie umso mehr in der Lage, das gefor-
derte zutreffende Bild eines Lageberichts, im Einklang stehend mit dem Jahresabschluss,
32
objektiv zu beurteilen.
33
Eine weitere Dissertation untersuchte empirisch die Vorteilhaftigkeit
eines Joint Audits (Gemeinschaftsprüfung) im Hinblick darauf, ob damit eine etwaige Quali-
tätssteigerung herbeizuführen wäre. Bei einer Gemeinschaftsprüfung würden demnach unter-
schiedlich spezialisierte Abschlussprüfer individuell tätig werden und im Zuge der Urteilsbil-
dung zueinander finden, um so zu einem gemeinsamen Konsens zu gelangen.
34
Die Urteilsfähigkeit betreffend, so war es der Gegenstand einer früheren Dissertation, eine
theoretische Fundierung des Wissens und der Wissensorganisation in Wirtschaftsprüfungsge-
sellschaften zu schaffen. Dabei ging es um den Wissensbegriff als solchen (Fach- und Spezi-
alwissen) und um einen effizienten Einsatz von Wissen in Form von optimierten Prozessen
und Vorgehensweisen. Sämtliche Theorie wurde dabei anhand von Fallstudien in Kooperation
mit der Ernst & Young AG (Schweiz) sowie der KPMG AG (Schweiz) erarbeitet.
35
Im Bereich der internen Qualitätskontrolle sind u.a. die Prüfer berufsrechtlich dazu angehal-
ten, begründet durch sich stetig wandelnde Prüfungsobjekte,
36
ihr bereits erworbenes Wissen
fortlaufend auszubauen. Eine aktuelle Studie befasst sich derzeit mit der Effizienz solcher
Aus- und Fortbildungsmaßnahmen. Demnach werden Überlegungen angestellt, ein Modell für
eine kontinuierliche berufliche Fortbildung zu entwickeln, welches den Prüfern dazu dienen
könnte, ihr Wissen methodisch konstruktiv zu erweitern.
37
In Anbetracht der Qualitätsgüte
verschiedener Prüfungsgesellschaften, i.V.m. der Anhangsberichterstattung der Unternehmen,
wurde der Zusammenhang zwischen der Größe von Prüfungsgesellschaften und der Einhal-
tung der Publizitätspflichten geprüfter Unternehmen ergründet. Das Ergebnis zeigt, dass Un-
ternehmen, welche von den großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften betreut wurden, eine
höhere Publizitätsgüte erreichten, als dies bei Unternehmen mit kleineren Prüfungsgesell-
schaften der Fall war.
38
32
Vgl. § 317 Abs. 2 Satz 1 HGB.
33
Vgl. Fiebiger, A. (2006).
34
Vgl. Severus, J. (2007). In den Standards wird bereits auf eine mögliche Einbeziehung weiterer Abschlussprü-
fer verwiesen. Vgl. dazu: IFAC (2010a), ISA 600.1.
35
Vgl. Kühnel, S. (2004).
36
U.a. hervorgerufen durch die Internationalisierung der Jahresabschlüsse und den vermehrten Einsatz von In-
formationstechnologien.
37
Vgl. Ruhnke, K./ Füssel, J. (2010), S. 197 ff.
38
Vgl. Möller, M./ Lenz, H. (2006), S. 915.
11
2.2.1.c Beabsichtigte Verstöße ,,Fraud"
39
Der Prüfer muss bei seiner abschließenden Urteilsbildung eine hinreichende Sicherheit darü-
ber erlangt haben, dass der geprüfte Abschluss frei von wesentlichen falschen Angaben in
Form von Verstößen oder Fehlern ist.
40
Der hinreichenden Sicherheit wird jedoch in den
Standards kein quantitatives Maß beigemessen. Anhand dieses Begriffspaares lässt sich auch
das Problem der Erwartungslücke (,,expectation gap") erklären. Diese kann als Diskrepanz
zwischen der öffentlich herrschenden Meinung und der tatsächlichen, gesetzlich festgelegten,
Aufgabe eines Prüfers verstanden werden.
41
Um im Falle eines testierten ,,falschen" Ab-
schlusses etwaige nachgelagerte Regressfälle zu vermeiden, gilt es für die Prüfer, nach bestem
Wissen und Handeln, wesentliche falsche Angaben, wenn sie dem Abschluss inhärent sind, zu
entdecken und somit die Erwartungslücke zu schließen.
Da nicht nur in Deutschland, sondern auch international, fraudulente Handlungen signifikant
zunahmen, war dies Grund genug für die Forschung, sich mit der Prävention und Aufdeckung
von Fraud zu befassen. Die Autoren eines Buchabschnitts widmeten sich der forensischen
Sonderuntersuchung. Diese kommt zum Einsatz, wenn explizite Verdachtsmomente oder
Warnhinweise (sog. ,,Red Flags") bezüglich wirtschaftskrimineller Handlungen entstehen.
Dabei erläuterten sie die bedarfs- und zielorientierte Anpassung des Prüfungsprozesses, um
diesen Red Flags nachgehen zu können, und grenzten die forensische Sonderprüfung von der
eigentlichen Jahresabschlussprüfung ab.
42
Um einer guten Corporate Governance Rechnung zu tragen, setzte sich die folgende Arbeit
mit der Ausgestaltung eines ganzheitlichen Risikomanagementsystems zur Prävention von
Fraud auseinander. Dabei wurden im Rahmen dieser Dissertation Strukturen, Maßnahmen
und Vorgehensweisen erarbeitet, wie sich Vorstand und Aufsichtsrat mit in die Gestaltung
eines Fraud-vermeidenden Risikomanagementsystems einbringen können.
43
Um den Kreis
der Beteiligten innerhalb der Corporate Governance zu schließen, untersuchte eine weitere
Dissertation die Thematik der Aufdeckung von Fraud direkt durch den Abschlussprüfer.
Hierbei wurde auf die gesetzliche Verantwortung des Abschlussprüfers, die Kategorisierung
wirtschaftskrimineller Handlungen und die Ausrichtung des Prüfungsprozesses hinsichtlich
39
Vgl. Anhang B: ISA 240.
40
Vgl. IFAC (2010a), ISA 200.5.
41
Vgl. Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K. (2007), S. 19.
42
Vgl. Baetge, J., Melcher, T. (2008), S. 387 ff.
43
Vgl. Nimwegen, S. (2009).
12
der Aufdeckung von Fraud in verschiedenen Bereichen eingegangen.
44
In diesem Kontext
fand letztlich auch ein Bezug zur Spieltheorie statt. Im Rahmen jener Dissertation, entwickel-
te der Autor ein mehrstufiges spieltheoretisches Modell, mit dem Prüfungshandlungen zur
Aufdeckung von Fraud simuliert werden können.
45
Eine in der Literatur erwähnte, jedoch nicht weiter verfolgte Maßnahme, Fraud gezielter be-
gegnen zu können, sei die Berücksichtigung des Benfordschen Gesetzes in analytischen Prü-
fungshandlungen. Dieses beschreibt die Gesetzmäßigkeit einer logarithmischen Ziffernvertei-
lung empirischer Datensätze. Die Schlussfolgerungen dieses Untersuchungsgegenstandes be-
laufen sich auf eine Empfehlung der Verwendung dieses Gesetzes als Ergänzung bzw. Vor-
stufe zu analytischen Prüfungshandlungen.
46
2.2.2 Risikobeurteilung und Reaktionen auf beurteilte Risiken
2.2.2.a Prüfungsplanung
47
Abschlussprüfer sind dazu verpflichtet, vorab einer jeden Prüfung, diese zu planen. Dabei ist
die jeweilige Prüfungsstrategie zu entwickeln sowie der Prüfungsplan zu erstellen.
48
Der risi-
koorientierte Prüfungsansatz beinhaltet, gleich den Vorschriften der ISAs, die Planung der
Abschlussprüfung.
49
Aus dieser synoptischen Erläuterung heraus begründet sich die Entscheidung, folgende Dis-
sertation dem ISA 300 beizuordnen. Der Autor dieser beschäftigte sich mit der zwingenden
Notwendigkeit, eine hohe Prüfungssicherheit, bereits ab Beginn der Prüfung, hinsichtlich der
Abgabe eines späteren Prüfungsurteils zu erzielen. Dabei verwies er vorerst auf die Bedeu-
tung der Prüfungssicherheit bei betriebswirtschaftlichen Prüfungen und systematisierte darauf
aufbauend verschiedene Forschungsansätze, wie diese anhand derer erzielt werden könne.
Einer dieser Ansätze ist der risikoorientierte Prüfungsansatz. Im Anschluss daran entwickelte
der Autor ein theoretisches Regressionsmodell zur Erzielung einer maximalen Prüfungssi-
cherheit, um von diesem in einer empirischen Analyse seines Untersuchungsgegenstandes
Gebrauch zu machen.
50
44
Vgl. Melcher, T. (2009).
45
Vgl. Sindlinger, T. (2009).
46
Vgl. Freidank, C.-C./ Kusch, A. (2008), S. 100 ff.
47
Vgl. Anhang B: ISA 300.
48
Vgl. IFAC (2010a), ISA 300.1+A8+A12.
49
Siehe als Beispiel: KPMG (2008), S. 41 ff.
50
Vgl. Lubitzsch, K. (2008).
13
2.2.2.b Unternehmensverständnis
51
Ein wesentlicher Bestandteil, der die Gesamtheit aller zu beurteilenden Risiken bestimmt, ist
der des Geschäftsrisikos (,,business risk").
52
Verschiedenartige Unternehmen bergen unter-
schiedlichste Geschäftsrisiken, die es zu identifizieren gilt.
53
So widmeten sich diesbezüglich
auch Forschungsarbeiten dem Thema des Business Risk Audits. Den Einstieg bildete eine im
Jahr 2005 veröffentlichte Dissertation mit dem gleichnamigen Titel. Diese folgte dem Wandel
der Abschlussprüfung und schuf erstmalig ein theoretisches Verständnis von Geschäftsrisiken
sowie eine Modifikation des ,,herkömmlichen" Prüfungsprozesses in Form eines geschäftsri-
sikoorientierten Prüfungsansatzes. Weiter untersuchte sie die gesetzlichen Normen vor dem
Hintergrund dieser neuen Methodik, verwies auf die verschiedenen berufsständischen Ver-
lautbarungen hinsichtlich unterschiedlicher Geschäftstätigkeiten von Unternehmen und erläu-
terte die Entwicklung der Corporate Governance in Deutschland im Zusammenhang mit den
individuellen Unternehmensaktivitäten.
54
Darauf aufbauend wurde die Idee des geschäftsrisi-
koorientierten Prüfungsansatzes in einer zweiten Dissertation erweitert. Da nunmehr eine
Vielzahl von Forschungsbeiträgen zum Business Risk Audit zum einem und zu den Struktur-
vorgaben im Rahmen eines Prüfungsansatzes zum anderen vorlagen, verband der Autor die
beiden Forschungsbereiche miteinander und übertrug die Kombination dessen auf die Phasen
der Planung und Durchführung einer Jahresabschlussprüfung.
55
Durch wiederkehrende Abschlussprüfungen innerhalb des eigenen Mandantenportfolios, mit-
tels verschiedener Prüfungsstrategien, kristallisieren sich im Laufe der Zeit Fachkenntnisse
durch Erfahrungswerte über die Gegebenheiten der Mandanten heraus. Während große Prü-
fungsgesellschaften Unternehmen aus nahezu jedem Segment betreuen, seien kleinere Gesell-
schaften auf eine Spezialisierung angewiesen. Diesem Thema der Branchenspezialisierung
widmete sich ebenfalls eine Dissertation. Diese untersuchte einleitend die vorherrschende
Unternehmenskonzentration in Deutschland, um anhand dessen im Anschluss die Branchen-
spezialisierung von Prüfungsgesellschaften begründen zu können.
56
51
Vgl. Anhang B: ISA 315.
52
Vgl. IFAC (2010a), ISA 315.4(b).
53
Vgl. IFAC (2010a), ISA 315.15(a)+(b).
54
Vgl. Link, R. (2005).
55
Vgl. Mielke, F. (2007).
56
Vgl. Grothe, J. (2005).
14
Schon seit geraumer Zeit genüge die originäre Jahresabschlussprüfung nicht mehr den Infor-
mationsbedürfnissen ihrer Adressaten. Auch aus diesem Grund heraus entstand die soeben
erwähnte Spezialisierung von Prüfungsgesellschaften, gefolgt von einer Implementierung des
Angebots zusätzlicher Prüfungsleistungen.
57
Eine dieser besagten Zusatzleistungen ist die
Prüfung von Post-Merger-Integrations (nachhaltige Prüfungen von Unternehmenszusammen-
schlüssen (Fusionen)). Diesem Gegenstand folgten in der Vergangenheit jedoch nur wenige
Studien. Dennoch erläuterten die Autoren eines Beitrags mögliche Ausgestaltungsmaßnahmen
hinsichtlich der Prüfung einer solchen Post-Merger-Integration,
58
aufbauend auf einer voran-
gegangen Dissertation.
59
Dieses Thema könnte durchaus auch dem ISA 550 zugeordnet wer-
den.
Im Hinblick auf die Verlautbarungen des § 317 Abs. 4 HGB i.V.m. ISA 315.1 rechtfertigen
diese die Entscheidung, die nachfolgenden Arbeiten ebenfalls dem ISA 315 beizuordnen.
Zwei Dissertationen beschäftigten sich mit dem Thema der Prüfung von Risikomanagement-
systemen. Beide beschrieben vorweg die zu erfüllenden Funktionen und Ausgestaltungsmaß-
nahmen dieser Systeme von Seiten des Managements,
60
um darauf basierend Empfehlungen
zur Prüfung derer aussprechen zu können.
61
Im Wortlaut des ISA 315.1 ebenso inbegriffen, ist die Verantwortlichkeit des Prüfers, sich ein
Verständnis über das interne Kontrollsystem (IKS) zu verschaffen. Die nachfolgende, diesem
Schwerpunkt beigeordnete, Dissertation erläuterte zunächst die rechtliche Verantwortlichkeit
des Unternehmens, ein IKS zu implementieren. Darauf aufbauend grenzte sie die Verantwor-
tung des Abschlussprüfers in Bezug auf die Prüfung dessen ab, und definierte die Bedeutung
eines Manager-Regelsystems für die Effektivität relevanter Prüfungshandlungen. Im An-
schluss daran stellte der Autor geeignete Prüfungsansätze, die den Anforderungen der Prüfung
solcher IKS Genüge tun, dar und beschrieb die Umsetzung der Systematik eines system- und
geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatzes.
62
Einen weiteren prägnanten Beitrag zum Ge-
genstand des IKS und dessen Prüfung lieferte ein jüngeres Buchkapitel. In diesem wird ferner
57
Vgl. Wittekindt, M. (2006), S. 3.
58
Vgl. Marten, K.-U./ Mathea, M. (2009), S. 17 ff.
59
Vgl. Mathea, M. (2007).
60
Vgl. § 91 Abs. 2 AktG.
61
Vgl. Neubeck, G. (2003); Toebe, M. (2006).
62
Vgl. Wich, H. (2008).
Ende der Leseprobe aus 102 Seiten
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Details
- Arbeit zitieren
- , 2010, Vergleich von Forschungsschwerpunkten ausgewählter deutscher und ausländischer Universitäten auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/228148
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