Vergleich von Forschungsschwerpunkten ausgewählter deutscher und ausländischer Universitäten auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung

Pestel, Marcus

Leseprobe

Marcus Pestel

Vergleich von Forschungsschwerpunkten ausgewählter deutscher und ausländischer

Universitäten auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung

ISBN: 978-3-8428-0687-0

Herstellung: Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2010

Zugl. Universität Rostock, Rostock, Deutschland, Diplomarbeit, 2010

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http://www.diplomica.de, Hamburg 2010

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis ... III

Abkürzungsverzeichnis ... IV

1 Einleitung ... 1

2 Nationale und internationale Forschungsschwerpunkte im Vergleich ... 3

2.1 Methodische Vorgehensweise ... 3

2.1.1 Berücksichtigung des Ratings anerkannter Fachzeitschriften ... 3

2.1.2 International Federation of Accountants & International Auditing and

Assurance Standards Board ... 4

2.1.3 Clusterbildung in Anlehnung an den International Standards on Auditing ... 4

2.2 Forschungsgebiete deutscher Universitäten ... 6

2.2.1 Allgemeine Grundsätze und Verantwortlichkeiten ... 6

2.2.1.a Unabhängigkeit ... 6

2.2.1.b Qualitätssicherung ... 9

2.2.1.c Beabsichtigte Verstöße ,,Fraud" ... 11

2.2.2 Risikobeurteilung und Reaktionen auf beurteilte Risiken ... 12

2.2.2.a Prüfungsplanung ... 12

2.2.2.b Unternehmensverständnis... 13

2.2.2.c Wesentlichkeit ... 15

2.2.2.d Beurteilung erkannter falscher Angaben im Abschluss ... 15

2.2.3 Prüfungsnachweise ... 16

2.2.3.a Prüfungsnachweise ... 16

2.2.3.b Analytische Prüfungshandlungen ... 17

2.2.3.c Festlegung von Stichproben... 17

2.2.3.d Annahme der Unternehmensfortführung ... 18

2.2.4 Verwendung der Arbeit Dritter ... 19

2.2.4.a Prüfung von Konzernjahresabschlüssen ... 19

2.2.4.b Verwendung der Arbeit der internen Revision ... 19

2.2.5 Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer ... 20

2.2.5.a Externe Qualitätskontrolle ... 20

2.2.5.b Berufsaufsicht der Wirtschaftsprüfer ... 21

2.2.5.c Regulierungen im Bereich der Wirtschaftsprüfung ... 22

2.2.5.d Prüfungshonorare ... 23

2.3 Forschungsgebiete ausländischer Universitäten ... 24

2.3.1 Allgemeine Grundsätze und Verantwortlichkeiten ... 24

2.3.1.a Unabhängigkeit ... 24

2.3.1.b Bedingungen des Prüfungsauftrages ... 26

2.3.1.c Qualitätssicherung ... 27

2.3.1.d Dokumentation ... 29

2.3.1.e Beabsichtigte Verstöße ,,Fraud" ... 30

2.3.2 Risikobeurteilung und Reaktionen auf beurteilte Risiken ... 31

2.3.2.a Prüfungsplanung ... 31

2.3.2.b Unternehmensverständnis... 32

2.3.3 Prüfungsnachweise ... 34

2.3.3.a Prüfungsnachweise ... 34

2.3.3.b Analytische Prüfungshandlungen ... 35

2.3.3.c Annahme der Unternehmensfortführung ... 35

2.3.4 Schlussfolgerungen und Berichterstattung... 37

2.3.4.a Der Bestätigungsvermerk & Prüfungsbericht ... 37

2.3.5 Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer ... 38

2.3.5.a Ethik und Abschlussprüferhaftung ... 38

2.3.5.b Prüfungsausschuss ... 39

2.3.5.c Prüfungsmarkt ... 41

2.3.5.d Prüfungshonorare ... 43

2.4 Vergleich der nationalen und internationalen Forschungsschwerpunkte ... 45

3 Kritische Würdigung des Vergleichs ... 50

4 Zusammenfassung und Ausblick ... 56

Anhang ... 58

Literaturverzeichnis ... 76

III

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1:

International vergleichende Darstellung der Forschungsschwerpunkte in

Form eines modifizierten Boston Portfolios. ... 51

Abb. 2:

Deutsche sowie internationale Verteilung der Forschungsschwerpunkte

untergliedert nach den ISA Themenbereichen. ... 52

Abkürzungsverzeichnis

AAAJ

Accounting, Auditing & Accountability Journal (Zeitschrift)

AABR

Advances in Accounting Behavioral Research (Zeitschrift)

Abb.

Abbildung

Abs.

Absatz

Accounting and Finance (Zeitschrift)

Accounting Horizons (Zeitschrift)

AICPA

American Institute of Certified Public Accountants

AJPT

Auditing: A Journal of Practice and Theory (Zeitschrift)

AktG

Aktiengesetz

APAG

Abschlussprüferaufsichtsgesetz

APAK

Abschlussprüferaufsichtskommission

The Accounting Review (Zeitschrift)

Aufl.

Auflage

Betriebs Berater (Zeitschrift)

BFuP

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BörsO FWB

Börsenordnung für die Frankfurter Wertpapierbörse

BRIA

Behavioral Research in Accounting (Zeitschrift)

BuR

Business Research (Zeitschrift)

CAR

Contemporary Accounting Research (Zeitschrift)

Corporate Governance: An International Review (Zeitschrift)

CoE

Code of Ethics

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBW

Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

DRSC

Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V.

DUV

Deutscher Universitätsverlag

EAR

European Accounting Review (Zeitschrift)

EARNet

European Auditing Research Network

et al.

et alii, und andere

Going Concern

HGB

Handelsgesetzbuch

i.A.a

in Anlehnung an

i.d.R.

in der Regel

i.V.m

in Verbindung mit

IAASB

International Auditing and Assurance Standards Board

IAS

International Accounting Standards

IASB

International Accounting Standards Board

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer

Informatica Economica (Zeitschrift)

IESBA

International Ethics Standards Board for Accountants

IFAC

International Federation of Accountants

IFRS

International Financial Reporting Standards

IJA

International Journal of Auditing (Zeitschrift)

IKS

Internes Kontrollsystem

Interne Revision

IRZ

Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung (Zeitschrift)

ISA

International Standards on Auditing

ISAR

International Symposium on Audit Research

ISQC1

International Standards on Quality Control 1

Informationstechnik

JAAF

Journal of Accounting, Auditing & Finance (Zeitschrift)

JAE

Journal of Accounting and Economics (Zeitschrift)

JAPP

Journal of Accounting and Public Policy (Zeitschrift)

JAR

Journal of Accounting Research (Zeitschrift)

JBE

Journal of Business Ethics (Zeitschrift)

JFA

Journal of Forensic Accounting (Zeitschrift)

JfB

Journal für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

Jg.

Jahrgang

KoR

Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungsle-

gung (Zeitschrift)

KPMG

Klynveld, Peat, Marwick und Goerdeler (Wirtschaftsprüfungsgesell-

schaft)

MAJ

Managerial Auditing Journal (Zeitschrift)

Management Science (Zeitschrift)

MUS

Monetary Unit Sampling

NAS

Non-Audit Service

NFMs

Nonfinancial Measures

PCAOB

Public Company Accounting Oversight Board

PwC

PricewaterhouseCoopers (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft)

RAR

Research in Accounting Regulation (Zeitschrift)

SAS

Statement on Auditing Standards

SEC

Securities and Exchange Commission

Sec.

Section, Sektion/Abschnitt

SOX

Sarbanes-Oxley Act of 2002

SSRN

Social Science Research Network

U.K.

United Kingdom

United States

vgl.

vergleiche

VHB

Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V.

Verordnung

Vol.

Volume

vs.

versus, gegen

WiSt

Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift)

WPg

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WPK

Wirtschaftsprüferkammer

WPO

Wirtschaftsprüferordnung

z.B.

zum Beispiel

ZCG

Zeitschrift für Corporate Governance (Zeitschrift)

ZfB

Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

Zfbf/zfbF

Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (Zeit-

schrift)

ZfCM

Zeitschrift für Controlling & Management (Zeitschrift)

z.T.

zum Teil

1 Einleitung

Im Rahmen der Diplomarbeit werden durch eine empirische Analyse die Grundlagen für ei-

nen Vergleich nationaler und internationaler Universitäten hinsichtlich ihrer Forschungs-

schwerpunkte auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung gelegt. Zur Identifikation der in den

Vergleich mit einbezogenen deutschen Universitäten, welche auf dem Gebiet der Wirtschafts-

prüfung tätig sind, diente eine Auflistung deutscher Lehrstuhlprofile mit den Schwerpunkten

Rechnungs- und Prüfungswesen. Auf der internationalen Ebene erfolgte die Auswahl anhand

jener Universitäten, die u.a. mit der Präsentation ihrer Forschungsergebnisse auf dem jährlich

sowie zwei jährlich stattfindenden International Symposium on Audit Research (ISAR) und

European Auditing Research Network (EARNet) vertreten waren. Insgesamt fließen in den

Vergleich 15 deutsche und 40 internationale Hochschulen aus den Ländern USA, Kanada,

England, Australien, Singapur, China, Norwegen, Finnland, Schweden, den Niederlanden,

Belgien und Dänemark mit ein. Für vereinzelt vertretene Universitäten wurden sowohl natio-

nal als auch international die Posten ,,sonstige Universitäten" gebildet.

Für die Gegenüberstellung der universitären Schriften wurden bereits publizierte Dissertatio-

nen, Beiträge in Sammelwerken, Artikel in international anerkannten Fachzeitschriften der

vergangenen Jahre sowie aktuelle Working Paper verwendet. Ein weiterer Schwerpunkt dieser

empirischen Arbeit liegt in der Kategorisierung dieser veröffentlichten Schriften. Als Bezugs-

rahmen dafür dient die International Standards on Auditing (ISA) Nomenklatur. Diese ge-

wählte Methodik verfolgt den Zweck, die Forschungsergebnisse möglichst nahe in Anlehnung

an den Prüfungsprozess zu clustern, um somit zum einen den Vergleich auf einheitlicher Be-

trachtungsebene vornehmen zu können und zum anderen diese Gegenüberstellung zu visuali-

sieren. Soweit Forschungsgebiete nicht durch die ISAs abgedeckt sind, werden eigene zusätz-

liche Gebiete definiert. Mit Hilfe dieses Vergleichs ausgewählter und identifizierbarer Veröf-

fentlichungen verfolgt diese Arbeit das Ziel, Lücken im Bereich der nationalen Forschung auf

dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung aufzuzeigen, um damit weitere Forschungsbedarfe zu

ermitteln.

Folgend werden in Kapitel 2, Abschnitt 2.1 die Grundlagen für den Vergleich geschaffen.

Dazu wird in Abschnitt 2.1.1 vorerst die qualitative Bewertung der publizierenden Fachzeit-

schriften, in Form eines Rankings mit den entsprechend dazugehörigen Ratingkategorien,

berücksichtigt und erläutert. Im Anschluss daran wird in Abschnitt 2.1.2 kurz auf die Heraus-

geberschaft der ISAs eingegangen werden. Die methodische Vorgehensweise der Clusterbil-

dung, in Anlehnung an die ISAs, erfolgt schließlich in Abschnitt 2.1.3.

In Kapitel 2, Abschnitt 2.2 sowie 2.3 wird eine Auswahl der thematisierten nationalen und

internationalen Veröffentlichungen dargestellt und deren wesentliche Inhalte prägnant erläu-

tert, um dem Verwender dieser Arbeit schon bereits beim Lesen einen Überblick über das

jeweilige Gedankengut der Autoren zu verschaffen. Weiter soll er auch dazu animiert werden,

aufgrund der unterschiedlichen Qualitäten und Inhalte dieser Veröffentlichungen, eigene

Ideen bezüglich potentieller Forschungsthemen zu entwickeln. In Abschnitt 2.4 erfolgt

schließlich der deutsch-internationale Vergleich der kategorisierten Schriften.

Kapitel 3 dieser Arbeit widmet sich der kritischen Würdigung dieser Gegenüberstellung. Da-

zu werden anhand einer Graphik die jeweilig behandelten Themenbereiche der ISA-

Nomenklatur verdeutlicht. Das Ziel dessen ist es, Gemeinsamkeiten und Unterschiede aufzu-

zeigen, um somit mögliche Lücken als auch Potentiale herausfiltern zu können. Des Weiteren

wird wiederkehrend der Bezug zum Abschnitt 2.1.1 hergestellt.

Kapitel 4 fasst die erzielten Ergebnisse der Arbeit schlussendlich noch einmal zusammen und

gibt einen kurzen Ausblick auf weitere Ideen und Gedankengänge, mit denen sich zukünftige

Forschungsvorhaben befassen könnten.

2 Nationale und internationale Forschungsschwerpunkte im Vergleich

2.1

Methodische Vorgehensweise

2.1.1 Berücksichtigung des Ratings anerkannter Fachzeitschriften

Wissenschaftliche Qualität bezeichnet das Ausmaß, anhand dessen beurteilt wird, ob veröf-

fentlichte Forschungsergebnisse den Ansprüchen der Adressaten genügen. Die Grundlage für

die qualitative Beurteilung der Forschungsleistungen bildet eine Zeitschriftenbewertung in

Form eines validen Ratings (eine gültige Einschätzung). Zur Erstellung eines solchen Ratings

können sowohl subjektive als auch objektive Bewertungsmethoden verwendet werden. Eine

objektive Bewertung geht von der Prämisse aus, dass die Aufnahme von Fachzeitschriften auf

den entsprechenden Märkten die Qualität derer widerspiegelt. Hingegen stützt sich das Quali-

tätsurteil bei subjektiven Bewertungsmethoden auf herrschende Expertenmeinungen. Bei der

letzteren Methode wird davon ausgegangen, dass Wissenschaftler, zugleich Autor und Leser

sind und dass sie damit einhergehend in der Lage seien, wissenschaftliche Qualität zu beurtei-

len.

Der Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V. (VHB) erstellt u.a. so ein vali-

des Rating für betriebswirtschaftliche Zeitschriften.

Die Ergebnisse des aktuellen Ratings vom 17. Dezember 2009 sind im Anhang A tabellarisch

dargestellt. Dabei bezieht sich dieser lediglich auf Zeitschriften, deren Beiträge im Rahmen

dieser Arbeit relevant sind. Die Klassifizierung der Schriften erfolgt anhand von international

üblichen Ratingkategorien beginnend von A+ bis E.

Eine Gegenüberstellung verdeutlicht, dass ein Großteil internationaler Zeitschriften für quali-

tativ besser befunden wurde, als nationale Schriften. Die Ursachen dafür mögen vielseitig

sein. In Anbetracht einer möglichen Ursachenbegründung wird ferner in Kapitel 3 auf diesen

Abschnitt zurückgegriffen werden.

Vgl. Schrader, U./ Thurau-Henning, T. (2009a), S. 181 f.

Vgl. Homepage der VHB (

www.vhbonline.org

; Pfad: Service/VHB-Jourqual/VHB-Jourqual 2).

Vgl. Schrader, U./ Thurau-Henning, T. (2009a), S. 184.

2.1.2 International Federation of Accountants & International Auditing and Assurance

Standards Board

Die in New York ansässige International Federation of Accountants (IFAC) ist eine Organi-

sation des Berufsstandes des Wirtschaftsprüfers. Mit ihren 159 Mitgliedern agiert die IFAC in

124 Ländern dieser Welt zum Schutze des öffentlichen Interesses.

Neben dem Institut der

Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW), welches u.a. für die Verlautbarungen der IDW Prüfungsstan-

dards verantwortlich ist, zählt die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) zu den Mitgliedern der

IFAC.

Als unabhängiger Standardsetter entwickelt sie hochwertige und international aner-

kannte Normen für eine weltweit einheitliche Berufsausübung, adressiert an Buchhalter,

Rechnungsleger und Abschlussprüfer. Diese Normen gelten für Ethik-, Prüfungs- und Rech-

nungslegungsstandards, für die Bestimmungen der Qualitätssicherung, der Unbefangenheit

und Unabhängigkeit sowie für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen.

Die Arbeit der IFAC voll-

zieht sich in verschiedenen Fachausschüssen (,,Committees"). Eines dieser ständigen

Committees ist das International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).

Das IAASB leistet die Facharbeit hinsichtlich der Entwicklung der ISAs. Dabei werden in

einem strengen Verfahren (,,due process") alle Mitgliedsorganisationen und andere internatio-

nale Organisationen sowie die interessierte Öffentlichkeit in den Entwicklungsprozess mit

eingebunden, um eine allgemein geltende Basis für die weitere Entwicklung rechtskreisspezi-

fischer Prüfungsstandards zu schaffen.

2.1.3 Clusterbildung in Anlehnung an die International Standards on Auditing

Die ISAs bilden einen rechtskräftigen Leitfaden für Abschlussprüfungen. Dieser regelt die

allgemeinen Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers, dient der Einhaltung von Gesetzen

und anderen Vorschriften und stellt Standards und weitere Richtlinien zur Planung, Durchfüh-

rung sowie für den Abschluss von Prüfungen bereit. Sämtliche Normen, die u.a. für den empi-

rischen Literaturvergleich von Bedeutung sind, beinhaltet das von dem IAASB veröffentlichte

Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related

Services Pronouncements.

Vgl. Homepage der International Federation of Accountants (

www.ifac.org

; Pfad: About IFAC).

Vgl.

www.ifac.org

(Pfad: About IFAC/Membership/Members).

Vgl. Erchinger, H./ Melcher, W. (2008), S. 960.

Vgl.

www.ifac.org

(Pfad: Standard-Settings Boards/IAASB); Erchinger, H./ Melcher, W. (2008), S. 961.

Siehe dazu: IFAC (2010a).

Die im Anhang B befindliche Darstellung dient dem Leser dazu, sich einen Überblick über

den Aufbau der ISAs zu verschaffen. Weiter beinhaltet diese Darstellung die jeweiligen Inhal-

te der einzelnen Standards, um ihm auch ein Nachempfinden über die Vorgehensweise der

erfolgten Gruppierung der Veröffentlichungen vermitteln zu können.

Folgend werden ab dem Abschnitt 2.2 ff. sowie 2.3 ff. übergeordnete Grobcluster, gemäß der

ISA Themenbereiche, gebildet. Im Anschluss daran erfolgt die Spezifizierung der Themen

durch die Einbindung weiterer Unterabschnitte (Feincluster: a, b, c usw.) in Anlehnung an den

jeweils betreffenden ISA. Die Benennung der Cluster erfolgt dabei sinngemäß und bezug-

nehmend auf den jeweiligen Standard.

Für Themen, die keinem ISA beigeordnet werden können, jedoch allgemein den Berufsstand

des Wirtschaftsprüfers betreffen, wird ein eigens definiertes Cluster erstellt.

Das Ziel dieser Cluster ist es, dem Leser einen inhaltlich prägnanten Überblick über die natio-

nalen sowie internationalen Forschungsaktivitäten, einschließlich derer Thematiken und

Schwerpunkte, zu verschaffen. Im Rahmen von Dissertationen werden lediglich die jeweili-

gen Untersuchungsgegenstände erläutert.

Bei relevanten Veröffentlichungen in Zeitschriften

sowie bei aktuellen Studien wird, aufgrund der geringeren Quantität, näher auf die Intention

der Autoren und deren Forschungsgegenstand eingegangen. Für den Fall, dass sich mehrere

Publikationen mit ein und demselben Thema beschäftigen, werden diese ineinander übergrei-

fend dargestellt.

Gelegentlich wird auch das, vom International Ethics Standards Board for Accountants

(IESBA) veröffentlichte, Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants (im

Weiteren als Code of Ethics (CoE) bezeichnet) mit einbezogen werden.

Einige ISAs verwei-

sen bereits direkt auf den CoE. Für Sachverhalte bei denen dies nicht der Fall ist, wird ein

eigenständiger Bezug hergestellt.

Gleiches gilt für die Verlautbarungen des Sarbanes-Oxley Acts of 2002 (SOX). Die Securities

and Exchange Commission (SEC) veröffentlichte dieses Reglement als Reaktion auf die ver-

gangenen und katastrophal weitreichenden Bilanzskandale ab dem Jahr 2001. Gerade im in-

Die Themen werden zu ausführlich behandelt, als dass deren vollständiger Inhalt im Rahmen dieser Arbeit

dargestellt werden könnte.

Siehe dazu: IFAC (2010b); Dieses beinhaltet fundamentale berufsrechtliche Prinzipien, Verlautbarungen zu

Honoraren sowie Anforderungen an die Unabhängigkeit.

ternationalen Teil dieser Arbeit, wird vermehrt auf den SOX verwiesen, da dieser häufig ein

Kernbestandteil von internationalen Studien ist.

Abschließend sind in Anhang C, welcher zugleich dem Inhaltsverzeichnis dieser Arbeit ent-

spricht, die Grob- und Feincluster, deren Bezeichnung sowie der ISA, dem diese beigeordnet

wurden, veranschaulicht.

2.2 Forschungsgebiete deutscher Universitäten

Als Einstieg zur Identifikation deutscher Universitätslehrstühle mit dem Schwerpunkt Rech-

nungs- und Prüfungswesen diente eine in einem Buch zusammengetragene Auflistung derer.

Auf den jeweiligen Internetseiten der Universitäten sind zum großen Teil relevante Veröffent-

lichungen sowie angenommene Dissertationen zu finden. Um jedoch dieses geringe Maß an

Quantität, speziell im Bereich der Dissertationen, auszuweiten, wurde in der Datenbank des

Gemeinsamen Bibliotheksverbundes nach weiteren Dissertationen der vergangenen Jahre

gesucht. Diese Auswahl ist allerdings regional sehr zerstreut. Aus diesem Grund werden ver-

einzelte Publikationen dem Posten ,,sonstige Universitäten" zugewiesen.

Für die nachfolgenden Abschnitte kann der Anhang C1 mit hinzugezogen werden. Dieser

beinhaltet die ausgewählten deutschen Universitäten und deren Veröffentlichungen, bei denen

es möglich war, diese zu ermitteln. Kursiv hinterlegte Schriften werden zwar kategorisiert

aufgeführt, finden jedoch keine Erläuterungen in diesem Abschnitt, da es nicht gelang, das

Original zu beschaffen oder weil sie einen bereits obsoleten Forschungsgegenstand beinhal-

ten.

2.2.1 Allgemeine Grundsätze und Verantwortlichkeiten

2.2.1.a Unabhängigkeit

Um ein objektives Urteil über die Normenkonformität von Jahresabschlüssen abgeben zu

können, ist ein unbefangener Abschlussprüfer maßgebend.

Die Unabhängigkeit des Ab-

schlussprüfers ist in den nationalen Rechts- und Bildungskreisen ein vielfach und breit disku-

tiertes Thema. Publikationen, deren Leitgedanken die Unabhängigkeit betreffen, richteten

Vgl. auch dazu: IFAC (2010a), Contents Part I.

Im Rahmen des Vergleichs werden die Veröffentlichungen der Universität St. Gallen und weitere vereinzelte

Dissertationen aus der Schweiz sowie Österreich den deutschen Universitäten hinzugezählt.

Siehe dazu: Brauner, D. (2010).

Vgl. Anhang B: ISA 200.

Vgl. Quick, R. (2006), S. 42.

ihren Fokus wiederholt und nicht zuletzt aufgrund spektakulärer Bilanzskandale und Unter-

nehmensinsolvenzen auf die Notwendigkeit der Stärkung der Unabhängigkeit von Abschluss-

prüfern.

Mit diesem Thema befasste sich eine erste Dissertation. Diese beleuchtete zunächst die öko-

nomischen Grundlagen einer Jahresabschlussprüfung, gefolgt von der Rolle des Prüfers in

einer Corporate Governance. Darauf aufbauend, widmete sich die Autorin den nationalen und

internationalen Regelungsinstitutionen der Wirtschaftsprüfung, deren Vorschriften die Unab-

hängigkeitskriterien rechtlich fundieren, und grenzte diese gegeneinander ab. Schließlich

wurde in einem letzten Kapitel auf mögliche Maßnahmen verwiesen, die der Stärkung der

Unabhängigkeit zutragen würden.

Gleich diesem Thema wurde in einer weiteren Dissertati-

on die Interdependenz zwischen der Abschlussprüferunabhängigkeit und der Bilanzpolitik der

Unternehmen dargestellt. Diesbezüglich entwickelte die Autorin empirisch statistische Model-

le zu Prüfungshonoraren, um anhand derer, mögliche Auswirkungen bilanzpolitischer Maß-

nahmen seitens der Mandanten auf den Grad der Akzeptanz dieser Bilanzpolitiken jener Prü-

fer erfassen zu können.

Zwei weitere identifizierbare Dissertationen widmeten sich dem Prüfungs- und Beratungs-

konflikt des Abschlussprüfers und dem damit verbundenen drohenden Unabhängigkeitsver-

lust. Die Leitideen beider Arbeiten lagen erstens in der Begriffsbestimmung von Beratungs-

und nicht prüfungsbezogenen Dienstleistungen (,,Non-Audit Service"

(NAS)) und zweitens

in einem internationalen Vergleich, z.T. empirisch, von Prüfungs- und Beratungshonoraren

sowie der Haftungsbemessung bei diesbezüglichen berufsrechtlichen Verletzungen und der

Reglementierung des NAS.

Eine letzte Dissertation ergründete ausführlich das Unabhängigkeitsproblem anhand des Qua-

sirentenmodells. Dabei wurde, als Basis dienend, die Spieltheorie herangezogen, um spätere

Simulationen durchführen zu können, wie Individuen gemäß ihren Präferenzen zu handeln

versuchen. Ein Kernelement dieser Arbeit bildete das Quasirentenmodell von DeAngelo,

Vgl. Müller, K. (2005).

Vgl. Zimmermann, R.-C. (2008).

Gemäß SOX ist es registrierten Prüfungsgesellschaften gesetzlich untersagt, bestimmte NASs anzubieten. Vgl.

SEC (2002), Sec. 201(h).

Vgl. Bauer, M. (2004); Fölsing, P. (2006).

womit sich die Gebührenstruktur auf dem Prüfungsmarkt und Aussagen über die Unabhän-

gigkeit von Abschlussprüfern erklären bzw. treffen lassen.

Weiter befasste sich ebenso eine jüngere Studie mit der in Verruf geratenen Unabhängigkeit.

Sie erläuterte die momentan herrschenden Missstände in Bezug auf die Rotationspflichten

sowie die des NAS und spricht in Anlehnung an SOX einige Empfehlungen aus, wie diese

Missstände abgebaut werden könnten.

Dabei bezieht sich diese Studie auf die Verlautbarun-

gen der 8. EU-Richtlinie, welche die Stärkung des Vertrauens in die Abschlussprüfung sowie

die einheitlichen Anforderungen an Berufsethik, Qualitätssicherungssysteme, Unabhängigkeit

und Objektivität durch die Übernahme der internationalen Prüfungsstandards sicherstellen

soll.

Die bereits erwähnten Quasi-Renten wurden in jüngerer Vergangenheit vielfach erneut als

Untersuchungsgegenstand aufgegriffen, um das Phänomen der eingeschränkten Unabhängig-

keit zu beschreiben. Eine Quasi-Rente bezieht ein Abschlussprüfer bei Folgeprüfungen, be-

gründet aus seinen Erfahrungswerten und dem daraus resultierenden Informationsvorsprung

gegenüber potentiellen neuen Prüfern. Diese ist demnach ein Prüfungshonorar, das über den

eigentlichen Prüfungskosten, jedoch unter den Kosten eines anderen Erstmandats liegt. Bei

Konstellationen dieser Art stellt sich ein Nash-Gleichgewicht ein.

Ein Prüferwechsel von

Seiten des Managements wäre mit Start-up Kosten verbunden. Diese Anlaufkosten liegen

aufgrund von Einarbeitungsmaßnahmen über den eigentlichen Prüfungskosten des neuen Prü-

fers und wären somit für das Management von Nachteil, was gegen einen Prüferwechsel spre-

chen würde.

Seit Ende der 90er Jahre trugen zahlreiche Maßnahmen in Deutschland dazu bei, die Stärkung

der Unabhängigkeit von Abschlussprüfern zu fördern. Eine dieser, in der Literatur häufig er-

örterte Maßnahme, ist die externe Pflichtrotation. In Deutschland ist i.d.R. das Prüfungsman-

dat nach fünf bis sieben Jahren abzugeben.

Für registrierte Prüfungsgesellschaften in den

vereinigten Staaten hat dies nach fünf Jahren zu geschehen.

Es hätte u.a. zur Folge, dass sich

Vgl. Schneider, S. (2005).

Vgl. Pott, C./ Mock, T. J./ Watrin, C (2009), S. 209 ff.

Vgl. Amtsblatt der Europäischen Union, Richtlinie 2008/30/EG vom 11. März 2008, L81/53 Abs. 4.

Beide Parteien besitzen eine optimale Ausgangssituation und würden bei der Wahl einer anderen Strategie

keinen Vorteil daraus erzielen. Vgl. dazu: Mankiw, N. G. (2004), S. 377.

Vgl. Quick, R./ Warming-Rasmussen, B. (2007), S. 1011; Meuwissen, R./ Quick, R. (2009a), S. 387 f.

Vgl. §§ 319 und 319a HGB.

Vgl. SEC (2002), Sec. 203(j).

die Quasi-Renten aus einem Prüfungsauftrag beschränken würden. Damit einhergehend ver-

ringern sich seitens des Prüfers die negativen ökonomischen Konsequenzen einer nicht Ver-

längerung dessen Mandates, was letztlich eine Reduktion der Gefährdung der Unabhängigkeit

bewirke.

Eine weitere wirkungsvolle Maßnahme der Gefährdung entgegenzuwirken ist es,

die Wahl des Abschlussprüfers einem Prüfungsausschuss zu übertragen, mit dessen Zustän-

digkeit Prüfungshonorare und Vertragslaufzeiten auszuhandeln. Somit wäre das Management

in seiner Kompetenz beschränkt, die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu unterminimie-

ren.

Ein derzeitiges Working Paper befasst sich mit den strategischen Interdependenzen

zwischen der Unabhängigkeit, dem Prüfungshonorar und der Bereitschaft, einen uneinge-

schränkten Bestätigungsvermerk (BSV) zu unterzeichnen, wenn der Abschlussprüfer a) dem

Management und b) einem Prüfungsausschuss unterstellt ist. Dieses kam u.a. zu dem vorläu-

figen Ergebnis, dass Prüfer nicht durch individuelle Charakteristika der Mandanten in ihrer

Unabhängigkeit beeinflusst würden. Jedoch sehr wohl, wenn sie allein dem Management un-

terstellt wären und dieses hohe Honorare gewährt. In diesem Fall würden Prüfer eher deren

Präferenzen Folge leisten und somit ihre Unabhängigkeit einschränken, als wenn sie einem

Prüfungsausschuss untergeordnet wären.

2.2.1.b Qualitätssicherung

Aus betriebswirtschaftlicher Perspektive bestimmt sich die Qualität von Abschlussprüfungen

anhand der Vertrauenswürdigkeit eines abgegebenen Prüfungsurteils, in Bezug auf die Nor-

menkonformität von Jahresabschlüssen und den darin enthaltenen Lageberichten. Dabei stützt

sich das Vertrauen der Jahresabschlussadressaten auf drei ausschlaggebende Determinanten.

Diese sind die Urteilsfähigkeit (fachliche Kompetenz des Prüfers), die sachgerechte Urteils-

bildung (Qualität der Prozessmethodik) und die Urteilsfreiheit (Unabhängigkeit des Prü-

fers).

Auf die Unabhängigkeit wurde bereits im vorherigen Abschnitt eingegangen, so dass folgend

der Bezug zur sachgerechten Urteilsbildung hergestellt werden soll. Im Rahmen einer Disser-

tation wurde untersucht, ob sich Abschlussprüfer einer sogenannten Ratinganalyse bedienen

könnten. Diese Ratings beinhalten objektive Einschätzungen hinsichtlich der Bonitätssituation

Vgl. Quick, R. (2007), S. 1140.

Vgl. Meuwissen, R./ Quick, R. (2009b), S. 275.

Vgl. Koch, C./ Weber, M./ Wüstemann, J. (2009).

Vgl. Anhang B: ISA 220.

Vgl. Pfitzer, N., Schneiß, U. (2007), S. 1090 f.

der zu prüfenden Unternehmen. Mit deren Hilfe wären sie umso mehr in der Lage, das gefor-

derte zutreffende Bild eines Lageberichts, im Einklang stehend mit dem Jahresabschluss,

objektiv zu beurteilen.

Eine weitere Dissertation untersuchte empirisch die Vorteilhaftigkeit

eines Joint Audits (Gemeinschaftsprüfung) im Hinblick darauf, ob damit eine etwaige Quali-

tätssteigerung herbeizuführen wäre. Bei einer Gemeinschaftsprüfung würden demnach unter-

schiedlich spezialisierte Abschlussprüfer individuell tätig werden und im Zuge der Urteilsbil-

dung zueinander finden, um so zu einem gemeinsamen Konsens zu gelangen.

Die Urteilsfähigkeit betreffend, so war es der Gegenstand einer früheren Dissertation, eine

theoretische Fundierung des Wissens und der Wissensorganisation in Wirtschaftsprüfungsge-

sellschaften zu schaffen. Dabei ging es um den Wissensbegriff als solchen (Fach- und Spezi-

alwissen) und um einen effizienten Einsatz von Wissen in Form von optimierten Prozessen

und Vorgehensweisen. Sämtliche Theorie wurde dabei anhand von Fallstudien in Kooperation

mit der Ernst & Young AG (Schweiz) sowie der KPMG AG (Schweiz) erarbeitet.

Im Bereich der internen Qualitätskontrolle sind u.a. die Prüfer berufsrechtlich dazu angehal-

ten, begründet durch sich stetig wandelnde Prüfungsobjekte,

ihr bereits erworbenes Wissen

fortlaufend auszubauen. Eine aktuelle Studie befasst sich derzeit mit der Effizienz solcher

Aus- und Fortbildungsmaßnahmen. Demnach werden Überlegungen angestellt, ein Modell für

eine kontinuierliche berufliche Fortbildung zu entwickeln, welches den Prüfern dazu dienen

könnte, ihr Wissen methodisch konstruktiv zu erweitern.

In Anbetracht der Qualitätsgüte

verschiedener Prüfungsgesellschaften, i.V.m. der Anhangsberichterstattung der Unternehmen,

wurde der Zusammenhang zwischen der Größe von Prüfungsgesellschaften und der Einhal-

tung der Publizitätspflichten geprüfter Unternehmen ergründet. Das Ergebnis zeigt, dass Un-

ternehmen, welche von den großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften betreut wurden, eine

höhere Publizitätsgüte erreichten, als dies bei Unternehmen mit kleineren Prüfungsgesell-

schaften der Fall war.

Vgl. § 317 Abs. 2 Satz 1 HGB.

Vgl. Fiebiger, A. (2006).

Vgl. Severus, J. (2007). In den Standards wird bereits auf eine mögliche Einbeziehung weiterer Abschlussprü-

fer verwiesen. Vgl. dazu: IFAC (2010a), ISA 600.1.

Vgl. Kühnel, S. (2004).

U.a. hervorgerufen durch die Internationalisierung der Jahresabschlüsse und den vermehrten Einsatz von In-

formationstechnologien.

Vgl. Ruhnke, K./ Füssel, J. (2010), S. 197 ff.

Vgl. Möller, M./ Lenz, H. (2006), S. 915.

2.2.1.c Beabsichtigte Verstöße ,,Fraud"

Der Prüfer muss bei seiner abschließenden Urteilsbildung eine hinreichende Sicherheit darü-

ber erlangt haben, dass der geprüfte Abschluss frei von wesentlichen falschen Angaben in

Form von Verstößen oder Fehlern ist.

Der hinreichenden Sicherheit wird jedoch in den

Standards kein quantitatives Maß beigemessen. Anhand dieses Begriffspaares lässt sich auch

das Problem der Erwartungslücke (,,expectation gap") erklären. Diese kann als Diskrepanz

zwischen der öffentlich herrschenden Meinung und der tatsächlichen, gesetzlich festgelegten,

Aufgabe eines Prüfers verstanden werden.

Um im Falle eines testierten ,,falschen" Ab-

schlusses etwaige nachgelagerte Regressfälle zu vermeiden, gilt es für die Prüfer, nach bestem

Wissen und Handeln, wesentliche falsche Angaben, wenn sie dem Abschluss inhärent sind, zu

entdecken und somit die Erwartungslücke zu schließen.

Da nicht nur in Deutschland, sondern auch international, fraudulente Handlungen signifikant

zunahmen, war dies Grund genug für die Forschung, sich mit der Prävention und Aufdeckung

von Fraud zu befassen. Die Autoren eines Buchabschnitts widmeten sich der forensischen

Sonderuntersuchung. Diese kommt zum Einsatz, wenn explizite Verdachtsmomente oder

Warnhinweise (sog. ,,Red Flags") bezüglich wirtschaftskrimineller Handlungen entstehen.

Dabei erläuterten sie die bedarfs- und zielorientierte Anpassung des Prüfungsprozesses, um

diesen Red Flags nachgehen zu können, und grenzten die forensische Sonderprüfung von der

eigentlichen Jahresabschlussprüfung ab.

Um einer guten Corporate Governance Rechnung zu tragen, setzte sich die folgende Arbeit

mit der Ausgestaltung eines ganzheitlichen Risikomanagementsystems zur Prävention von

Fraud auseinander. Dabei wurden im Rahmen dieser Dissertation Strukturen, Maßnahmen

und Vorgehensweisen erarbeitet, wie sich Vorstand und Aufsichtsrat mit in die Gestaltung

eines Fraud-vermeidenden Risikomanagementsystems einbringen können.

Um den Kreis

der Beteiligten innerhalb der Corporate Governance zu schließen, untersuchte eine weitere

Dissertation die Thematik der Aufdeckung von Fraud direkt durch den Abschlussprüfer.

Hierbei wurde auf die gesetzliche Verantwortung des Abschlussprüfers, die Kategorisierung

wirtschaftskrimineller Handlungen und die Ausrichtung des Prüfungsprozesses hinsichtlich

Vgl. Anhang B: ISA 240.

Vgl. IFAC (2010a), ISA 200.5.

Vgl. Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K. (2007), S. 19.

Vgl. Baetge, J., Melcher, T. (2008), S. 387 ff.

Vgl. Nimwegen, S. (2009).

der Aufdeckung von Fraud in verschiedenen Bereichen eingegangen.

In diesem Kontext

fand letztlich auch ein Bezug zur Spieltheorie statt. Im Rahmen jener Dissertation, entwickel-

te der Autor ein mehrstufiges spieltheoretisches Modell, mit dem Prüfungshandlungen zur

Aufdeckung von Fraud simuliert werden können.

Eine in der Literatur erwähnte, jedoch nicht weiter verfolgte Maßnahme, Fraud gezielter be-

gegnen zu können, sei die Berücksichtigung des Benfordschen Gesetzes in analytischen Prü-

fungshandlungen. Dieses beschreibt die Gesetzmäßigkeit einer logarithmischen Ziffernvertei-

lung empirischer Datensätze. Die Schlussfolgerungen dieses Untersuchungsgegenstandes be-

laufen sich auf eine Empfehlung der Verwendung dieses Gesetzes als Ergänzung bzw. Vor-

stufe zu analytischen Prüfungshandlungen.

2.2.2 Risikobeurteilung und Reaktionen auf beurteilte Risiken

2.2.2.a Prüfungsplanung

Abschlussprüfer sind dazu verpflichtet, vorab einer jeden Prüfung, diese zu planen. Dabei ist

die jeweilige Prüfungsstrategie zu entwickeln sowie der Prüfungsplan zu erstellen.

Der risi-

koorientierte Prüfungsansatz beinhaltet, gleich den Vorschriften der ISAs, die Planung der

Abschlussprüfung.

Aus dieser synoptischen Erläuterung heraus begründet sich die Entscheidung, folgende Dis-

sertation dem ISA 300 beizuordnen. Der Autor dieser beschäftigte sich mit der zwingenden

Notwendigkeit, eine hohe Prüfungssicherheit, bereits ab Beginn der Prüfung, hinsichtlich der

Abgabe eines späteren Prüfungsurteils zu erzielen. Dabei verwies er vorerst auf die Bedeu-

tung der Prüfungssicherheit bei betriebswirtschaftlichen Prüfungen und systematisierte darauf

aufbauend verschiedene Forschungsansätze, wie diese anhand derer erzielt werden könne.

Einer dieser Ansätze ist der risikoorientierte Prüfungsansatz. Im Anschluss daran entwickelte

der Autor ein theoretisches Regressionsmodell zur Erzielung einer maximalen Prüfungssi-

cherheit, um von diesem in einer empirischen Analyse seines Untersuchungsgegenstandes

Gebrauch zu machen.

Vgl. Melcher, T. (2009).

Vgl. Sindlinger, T. (2009).

Vgl. Freidank, C.-C./ Kusch, A. (2008), S. 100 ff.

Vgl. Anhang B: ISA 300.

Vgl. IFAC (2010a), ISA 300.1+A8+A12.

Siehe als Beispiel: KPMG (2008), S. 41 ff.

Vgl. Lubitzsch, K. (2008).

2.2.2.b Unternehmensverständnis

Ein wesentlicher Bestandteil, der die Gesamtheit aller zu beurteilenden Risiken bestimmt, ist

der des Geschäftsrisikos (,,business risk").

Verschiedenartige Unternehmen bergen unter-

schiedlichste Geschäftsrisiken, die es zu identifizieren gilt.

So widmeten sich diesbezüglich

auch Forschungsarbeiten dem Thema des Business Risk Audits. Den Einstieg bildete eine im

Jahr 2005 veröffentlichte Dissertation mit dem gleichnamigen Titel. Diese folgte dem Wandel

der Abschlussprüfung und schuf erstmalig ein theoretisches Verständnis von Geschäftsrisiken

sowie eine Modifikation des ,,herkömmlichen" Prüfungsprozesses in Form eines geschäftsri-

sikoorientierten Prüfungsansatzes. Weiter untersuchte sie die gesetzlichen Normen vor dem

Hintergrund dieser neuen Methodik, verwies auf die verschiedenen berufsständischen Ver-

lautbarungen hinsichtlich unterschiedlicher Geschäftstätigkeiten von Unternehmen und erläu-

terte die Entwicklung der Corporate Governance in Deutschland im Zusammenhang mit den

individuellen Unternehmensaktivitäten.

Darauf aufbauend wurde die Idee des geschäftsrisi-

koorientierten Prüfungsansatzes in einer zweiten Dissertation erweitert. Da nunmehr eine

Vielzahl von Forschungsbeiträgen zum Business Risk Audit zum einem und zu den Struktur-

vorgaben im Rahmen eines Prüfungsansatzes zum anderen vorlagen, verband der Autor die

beiden Forschungsbereiche miteinander und übertrug die Kombination dessen auf die Phasen

der Planung und Durchführung einer Jahresabschlussprüfung.

Durch wiederkehrende Abschlussprüfungen innerhalb des eigenen Mandantenportfolios, mit-

tels verschiedener Prüfungsstrategien, kristallisieren sich im Laufe der Zeit Fachkenntnisse

durch Erfahrungswerte über die Gegebenheiten der Mandanten heraus. Während große Prü-

fungsgesellschaften Unternehmen aus nahezu jedem Segment betreuen, seien kleinere Gesell-

schaften auf eine Spezialisierung angewiesen. Diesem Thema der Branchenspezialisierung

widmete sich ebenfalls eine Dissertation. Diese untersuchte einleitend die vorherrschende

Unternehmenskonzentration in Deutschland, um anhand dessen im Anschluss die Branchen-

spezialisierung von Prüfungsgesellschaften begründen zu können.

Vgl. Anhang B: ISA 315.

Vgl. IFAC (2010a), ISA 315.4(b).

Vgl. IFAC (2010a), ISA 315.15(a)+(b).

Vgl. Link, R. (2005).

Vgl. Mielke, F. (2007).

Vgl. Grothe, J. (2005).

Schon seit geraumer Zeit genüge die originäre Jahresabschlussprüfung nicht mehr den Infor-

mationsbedürfnissen ihrer Adressaten. Auch aus diesem Grund heraus entstand die soeben

erwähnte Spezialisierung von Prüfungsgesellschaften, gefolgt von einer Implementierung des

Angebots zusätzlicher Prüfungsleistungen.

Eine dieser besagten Zusatzleistungen ist die

Prüfung von Post-Merger-Integrations (nachhaltige Prüfungen von Unternehmenszusammen-

schlüssen (Fusionen)). Diesem Gegenstand folgten in der Vergangenheit jedoch nur wenige

Studien. Dennoch erläuterten die Autoren eines Beitrags mögliche Ausgestaltungsmaßnahmen

hinsichtlich der Prüfung einer solchen Post-Merger-Integration,

aufbauend auf einer voran-

gegangen Dissertation.

Dieses Thema könnte durchaus auch dem ISA 550 zugeordnet wer-

den.

Im Hinblick auf die Verlautbarungen des § 317 Abs. 4 HGB i.V.m. ISA 315.1 rechtfertigen

diese die Entscheidung, die nachfolgenden Arbeiten ebenfalls dem ISA 315 beizuordnen.

Zwei Dissertationen beschäftigten sich mit dem Thema der Prüfung von Risikomanagement-

systemen. Beide beschrieben vorweg die zu erfüllenden Funktionen und Ausgestaltungsmaß-

nahmen dieser Systeme von Seiten des Managements,

um darauf basierend Empfehlungen

zur Prüfung derer aussprechen zu können.

Im Wortlaut des ISA 315.1 ebenso inbegriffen, ist die Verantwortlichkeit des Prüfers, sich ein

Verständnis über das interne Kontrollsystem (IKS) zu verschaffen. Die nachfolgende, diesem

Schwerpunkt beigeordnete, Dissertation erläuterte zunächst die rechtliche Verantwortlichkeit

des Unternehmens, ein IKS zu implementieren. Darauf aufbauend grenzte sie die Verantwor-

tung des Abschlussprüfers in Bezug auf die Prüfung dessen ab, und definierte die Bedeutung

eines Manager-Regelsystems für die Effektivität relevanter Prüfungshandlungen. Im An-

schluss daran stellte der Autor geeignete Prüfungsansätze, die den Anforderungen der Prüfung

solcher IKS Genüge tun, dar und beschrieb die Umsetzung der Systematik eines system- und

geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatzes.

Einen weiteren prägnanten Beitrag zum Ge-

genstand des IKS und dessen Prüfung lieferte ein jüngeres Buchkapitel. In diesem wird ferner

Vgl. Wittekindt, M. (2006), S. 3.

Vgl. Marten, K.-U./ Mathea, M. (2009), S. 17 ff.

Vgl. Mathea, M. (2007).

Vgl. § 91 Abs. 2 AktG.

Vgl. Neubeck, G. (2003); Toebe, M. (2006).

Vgl. Wich, H. (2008).

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Details

Titel

Vergleich von Forschungsschwerpunkten ausgewählter deutscher und ausländischer Universitäten auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung

Autor

Marcus Pestel (Autor:in)

Erscheinungsjahr

2010

Seiten

102

Katalognummer

V228148

ISBN (eBook)

9783842806870

Dateigröße

1510 KB

Sprache

Deutsch

Schlagworte

universität wirtschaftsprüfung forschungsschwerpunkt international standards auditing

Produktsicherheit

Diplom.de

Arbeit zitieren

Marcus Pestel (Autor:in)

, 2010, Vergleich von Forschungsschwerpunkten ausgewählter deutscher und ausländischer Universitäten auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/228148

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