Jesko Niedziela
Rechnungslegung von Krankenhäusern - eine Gegenüberstellung von HGB / KHBV und
IFRS
ISBN: 978-3-8366-4164-7
Herstellung: Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2010
Zugl. Fachhochschule für Technik und Wirtschaft Berlin, Berlin, Deutschland,
Diplomarbeit, 2009
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Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis ...IV
Abbildungsverzeichnis...VI
1. Problemstellung
... 1
2. Grundlagen
... 2
2.1 Die ,,Branche"... 2
2.2 Krankenhausträger... 4
2.3 Rechtsformen... 5
2.4 Krankenhausfinanzierung... 6
3. Rechnungslegung von Krankenhäusern eine Gegenüberstellung von
HGB/KHBV und IFRS
... 10
3.1 Rechnungslegung von Krankenhäusern Rechtliche Grundlagen... 11
3.1.1 Rechtliche Grundlagen HGB / KHBV ... 11
3.1.2 Rechtliche Grundlagen IFRS ... 19
3.2 Krankenhausspezifische Bilanzpositionen nach HGB / KHBV und IFRS ... 29
3.2.1
Bilanzierung von Fördermitteln ... 29
3.2.1.1 Bilanzierung von Fördermitteln nach HGB /KHBV ... 29
3.2.1.1.1 Forderungen / Verbindlichkeiten nach dem
Krankenhausfinanzierungsrecht (KGr. 15, KGr. 35)... 32
3.2.1.1.2 Sonderposten aus Zuwendungen zur Finanzierung des
Sachanlagevermögens ... 33
3.2.1.1.3 Vorgriff auf pauschale Fördermittel ... 38
3.2.1.1.4 Ausgleichsposten nach KHG ... 41
II
3.2.1.2 Bilanzierung von Fördermitteln nach IFRS ... 44
3.2.1.2.1 Forderungen / Verbindlichkeiten aus Fördermitteln ... 44
3.2.1.2.2 Brutto- und Nettobilanzierung von Fördermitteln nach IFRS... 46
3.2.1.1.3 Vorgriff auf pauschale Fördermittel ... 60
3.2.1.1.4 Ausgleichsposten nach KHG ... 60
3.2.2 Unfertige Leistungen... 62
3.2.2.1 Unfertige Leistungen Bilanzierung nach HGB / KHBV... 62
3.2.2.2 Unfertige Leistungen Bilanzierung nach IFRS ... 68
3.3 Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / KHBV und IFRS weitere
krankenhausspezifische Posten und Sachverhalte ... 76
3.4 Der Komponentenansatz ... 82
3.5 Kapitalflussrechnung ... 86
4. Schlussbemerkungen
... 93
Anhang... VII
(1.) Gliederung der Bilanz nach Anlage 1 KHBV ... VII
(2.) Gliederung der Gewinn und Verlustrechnung nach Anlage 2 KHBV... X
(3.) Artikel 13 Abs. 1 BilMoG Änderungen der KHBV ... XII
Literaturverzeichnis... XIV
III
Abkürzungsverzeichnis
AktG Aktiengesetz
ARC Accounting
Regulatory
Commitee
BilMoG
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BPflV Bundespflegesatzverordnung
DRG
Diagnosis Related Group, deutsch: Diagnosebezogene Fallgruppe
DRS
Deutscher
Rechnungslegungsstandard
EFRAG
European Financial Reporting Advisory Group
EGHGB
Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
FPV
Fallpauschalenvereinbarung
GmbHG
GmbH- Gesetz
GoB
Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
HGB
Handelsgesetzbuch
HGB-E
HGB-Entwurf
IAS
International Accounting Standard
IASB
International Accounting Standard Board
IV
IASC
International Accounting Standards Committee
IDW
Institut der Wirtschaftsprüfer
IFRIC
International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS
International
Financial Reporting Standards
KGr.
Kontengruppe (nach Anlage 4 KHBV)
KUGr.
Kontenuntergruppe (nach Anlage 4 KHBV)
KHBV
Krankenhaus- Buchführungsverordnung
KHBV-E
KHBV-Entwurf
KHEntgG
Krankenhaus- Entgeltgesetz
KHFA
Krankenhausfachausschuss
KHG
Krankenhausfinanzierungsgesetz
OPS
Operationen- und Prozedurenschlüssel
POC
Percentage of Completion
PBV
Pflege Buchführungsverordnung
RefE BilMoG
Referentenentwurf des Bilanzmodernisierungsgesetzes
SGB V
Sozialgesetzbuch V- Gesetzliche Krankenversicherung
SIC
Standing Interpretations Committee
V
VI
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Interessengruppen eines Krankenhauses ... 3
Abbildung 2: Rechtsformen von Krankenhäusern und einschlägige Rechtsvorschriften 5
Abbildung 3: Gemischte Tätigkeiten eines Krankenhauses und ihre Abbildung im
Jahresabschluss ... 15
Abbildung 4: Abgrenzung der Vorschriften für Kapitalgesellschaften gegenüber der
KHBV ... 17
Abbildung 5: Einschlägige Gesetze für die Erstellung eines Krankenhausabschlusses
nach deutschem Gesetz ... 18
Abbildung 6: Framework: Zweck, Basisannahmen und Anforderungen der
Rechnungslegung nach IFRS ... 22
Abbildung 7: Mindestbestandteile einer nach Fristigkeit gegliederten Bilanz nach IFRS
... 26
Abbildung 8: Minimalgliederung der Gewinn und Verlustrechnung nach IFRS ... 27
Abbildung 9: Abbildung des Investitionsbereichs in der Bilanz nach HGB / KHBV ... 30
Abbildung 10: Abbildung des Investitionsbereichs in der GuV nach HGB / KHBV ... 31
Abbildung 11: Erfassung von Wertänderungen beim Neubewertungsmodell nach IFRS
... 49
Abbildung 12: Kapitalflussrechnung der Helios Kliniken GmbH Geschäftsbericht
2008... 91
Abbildung 13: Kapitalflussrechnung der Sana Kliniken AG Geschäftsbericht 2008 .. 92
1. Problemstellung
Das zum Stichtag 01.01.1993 reformierte Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG) hat zu
grundlegenden Veränderungen in der Bewertung von Dienstleistungen der Krankenhäuser
geführt. Ab diesem Zeitpunkt gelten sie als Wirtschaftsunternehmen, denen wie jeder gewinn
maximierenden Organisationsform eine betriebswirtschaftliche Unternehmensstrategie
gegenüber den anderen Marktanbietern zu Grunde liegt. Im Kern besagt die Reform, dass das
zuvor geltende Selbstkostendeckungsprinzip und damit die volle Übernahme der Kosten eines
Krankenhauses, aufgehoben wurde. Diese Kosten betreffen die Pflegesätze einschließlich
operativer Leistungen für jeden Patienten, die von den Krankenversicherungen bzw.
Pflegeversicherungen bis dato vollständig übernommen wurden. Weitere Kosten wie
Investitionen in medizinische Geräte und Gebäude werden weiterhin, bei Erfüllung der
gesetzlich geforderten Bedingungen, vom jeweiligen Bundesland erstattet. Die sogenannte
Duale Finanzierung, bildet die Besonderheit im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtung
von deutschen Krankenhäusern. Den Ausstieg aus der Selbstkostendeckung, charakterisiert
unter anderem § 17 Abs. 1 KHG: ,, Die Pflegesätze und die Vergütung für vor und
nachstationäre Behandlung nach § 115 a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch sind für alle
Benutzer des Krankenhauses einheitlich zu berechnen. Die Pflegesätze sind im Voraus zu
bemessen. Bei der Ermittlung der Pflegesätze ist der Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§71
Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) nach Maßgabe dieses Gesetzes und des
Krankenhausentgeltgesetzes zu beachten. Überschüsse verbleiben dem Krankenhaus;
Verluste sind vom Krankenhaus zu tragen."
Das Krankenhäuser Gewinne aber auch Verluste erwirtschaften können, unterscheidet deren
Anforderungsprofil an die interne und externe Rechnungslegung kaum von dem eines
mittelständischen Unternehmens. Im Rahmen dieser Entwicklung, die Teil weiterer Reformen
im deutschen Gesundheitswesen ist, sind an die Unternehmensleitung und vor allem die
Rechnungslegung von Krankenhäusern erhöhte Anforderungen zu stellen. Dies bedeutet auch,
dass Krankenhäuser sich zunehmend in einem Wettbewerbsumfeld um Patienten, Mitarbeiter
und finanzielle Ressourcen (beispielsweise Darlehen/ Kredite) befinden. Aussagefähige
Informationen zur wirtschaftlichen Lage eines Krankenhauses sind somit nicht nur für den
internen Bereich wichtig, sondern auch für Anteilseigner, Gläubiger, Arbeitnehmer und
Geschäftspartner. Außerdem ist in den letzten Jahren ein Trend zur Privatisierung von
Krankenhäusern bzw. zur Bildung von privaten Krankenhauskonzernen zu erkennen.
Muttergesellschaften von Wirtschaftsunternehmen stellen gemäß ihrer Verpflichtungen einen
1
Jahresabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards auf. Auch der
Jahresabschluss des ,,Tochterunternehmens" wird danach nach internationalen
Rechnungslegungsstandards aufgestellt. Eine Betrachtung dieser Entwicklung ist deshalb
sinnvoll und für die Praxis hilfreich.
Die folgende Arbeit besteht aus zwei Teilen. Zunächst soll der Leser durch einen Überblick
über ausgewählte Grundlagen des Krankenhausmanagements, in relevante Zusammenhänge
der deutschen Krankenhausbranche eingeführt werden. (vgl. 2.) Den Kern der Arbeit bildet
der dritte Teil, in dem die nationalen und internationalen Rechnungslegungssysteme (HGB /
KHBV IFRS) gegenübergestellt werden. Hierbei konzentriert sich der Verfasser
ausschließlich auf die Betrachtung ausgewählter, krankenhausspezifischer Bilanzpositionen,
GuV Posten sowie Jahresabschlussbestandteile. (vgl. 3.)
2. Grundlagen
Im Folgenden werden ausgewählte Grundlagen des Krankenhausmanagements beschrieben,
die den Ist Zustand der ,,Branche" erläutern sollen. Einem Anspruch auf Vollständigkeit
kann hierbei jedoch nicht Rechnung getragen werden. Vielmehr dient dieser Teil der Arbeit
als Einstieg und unterstreicht die wirtschaftlichen und rechtlichen Besonderheiten des
deutschen Krankenhaussektors. Die beschriebenen Grundlagen bilden die Basis für die im
dritten Teil dieser Arbeit vorgestellten Besonderheiten der Rechnungslegung von
Krankenhäusern. (vgl. 3.)
2.1 Die ,,Branche"
Die deutsche Krankenhausbranche ist spätestens seit Einführung des DRG
Vergütungssystems nach § 17 b KHG durch eine Zunahme des Wettbewerbs um Patienten
geprägt. Um die Wirtschaftlichkeit auf der Erlösseite sicherzustellen, ist es notwendig, die
individuellen Fallzahlen des jeweiligen Krankenhauses zu halten oder zu mehren. Dieser
Standpunkt erfordert ein grundlegendes Umdenken von vielen Mitarbeitern in den
Krankenhäusern. Während es in früheren Zeiten für die Wirtschaftlichkeit eines
Krankenhauses nicht wesentlich war, wie viele Fälle therapiert wurden, ist dies heute, im
Rahmen der Vergütung nach Fallpauschalen, der Kerntreiber des erwirtschafteten Erlöses.
2
(vgl. Salfeld / Hehner / Wichels 2008, S. 20 f.) Die größte Herausforderung für die
Krankenhausführung besteht derzeit darin, mit häufig noch unzureichenden
Organisationsstrukturen die Wirtschaftlichkeit und Wettbewerbsfähigkeit des eigenen Hauses
sicherzustellen und zwar bei teils überalterter, teils kontraproduktiv gewordener
Infrastruktur. Gewiss, die Ausgangslage für die Krankenhäuser und ihre Träger ist nicht
überall gleich: Manche Träger vor allem private Krankenhausgesellschaften sind inzwischen
gut gerüstet, verfügen über eine hochmoderne Infrastruktur und haben bereits mit Erfolg
effiziente Prozesse und Abläufe implementiert. Andere Kliniken hingegen haben nur
vergleichsweise geringe Fortschritte erzielen können, sitzen in alten Baulichkeiten, verfügen
über kaum Spielraum bei der Personalentwicklung und sind teilweise kaum in der Lage die
anfallenden Kosten zu stemmen. (vgl. Salfeld / Hehner / Wichels 2008, S. 23) Diese Aspekte
unterstreichen den Trend zur Privatisierung im deutschen Krankenhaussektor und stellen
zusätzlich erhöhte Anforderungen an das Rechnungswesen und Controlling der jeweiligen
Krankenhausträgergesellschaft.
Krankenhaus
Staatliche
Institutionen
(Gesetzgebung)
Pharmaindustrie
/ Hersteller
Medizintechnik
Apotheken
Gesetzliche /
Private
Krankenkassen
Pflegekräfte
im
Krankenhaus
Krankenhausärzte
Krankenhausbetreiber
/- träger
Patienten
Gewerkschaften
Arbeitgeberverbände
Abbildung 1: Interessengruppen eines Krankenhauses
(eigene Abbildung)
3
Die in Abbildung 1 dargestellten Interessengruppen eines Krankenhauses sollen
zusammenfassend unterstreichen, welche unterschiedlichen Akteure mit einem Krankenhaus
in Verbindung stehen. Dieser Aspekt stellt die Betrachtung eines Krankenhauses als
Wirtschaftsunternehmen zusätzlich in ein besonderes Licht und visualisiert zugleich die nicht
vergleichbare Komplexität der Branche.
2.2 Krankenhausträger
Als Krankenhausträger werden Betreiber und meist auch Besitzer eines oder mehrerer
Krankenhäuser bezeichnet. Krankenhausträger können juristische oder natürliche Personen
sein. Dabei wird in Deutschland traditionell zwischen öffentlichen, freigemeinnützigen und
privaten Krankenhausträgern unterschieden. (vgl. Wirtschaftslexikon 24.net 2009)
1. freigemeinnützige Träger: Krankenhäuser mit freigemeinnützigem Träger sind
Einrichtungen, die von Trägern der kirchlichen und freien Wohlfahrtspflege,
Kirchengemeinden, Stiftungen oder Vereinen unterhalten werden.
2. öffentliche Träger: Krankenhäuser mit öffentlichem Träger sind Einrichtungen, die von
Gebietskörperschaften (Bund, Land, Kreis, Gemeinde) oder von Zusammenschlüssen solcher
Körperschaften wie Arbeitsgemeinschaften oder Zweckverbänden oder von
Sozialversicherungsträgern wie Landesversicherungsanstalten und Berufsgenossenschaften
betrieben oder unterhalten werden.
3. private Träger: Krankenhäuser mit privatem Träger sind Einrichtungen, die als
gewerbliches Unternehmen einer Konzession nach § 30 Gewerbeordnung bedürfen. In
Deutschland sind im Wesentlichen vier private Krankenhausträgergesellschaften zu nennen,
die sich in diesem Zusammenhang nahezu den Markt aufteilen: Helios Kliniken GmbH, Sana
Kliniken AG, Rhön Klinikum AG, Asklepios Kliniken GmbH.
(vgl. Statistisches Landesamt Sachsen-Anhalt 2009)
Der Krankenhausträger bzw. sein gesetzlicher Vertreter ist der offizielle Partner der
Krankenkassen im Hinblick auf die Vereinbarung von Budgets, Pflegesätzen bzw.
Basisfallwerten. Er ist auch Adressat des Versorgungsvertrages für ein Krankenhaus.
4
Synonym verwendete Begriffe sind Krankenhausbetreiber oder Klinikbetreiber. (vgl.
Wirtschaftslexikon 24.net 2009)
2.3 Rechtsformen
Kaufleute
§§ 264 335 HGB ergänzende Vorschriften
für alle Kapitalgesellschaften sowie
bestimmte Personengesellschaften
§§ 238 263 HGB
Vorschriften für alle Kaufleute
Personen-
handels-
gesellschaft
Publizitätsgesetz
AG /
KGaA
gAG
GmbH
gGmbH
Einzel-
kaufmann
Personen-
handels-
gesellschaft
im Sinne des
§ 264 a Abs.
1 HGB
§§ 150,
152, 158,
160 AktG
§§ 41,42
GmbHG
Abbildung 2: Rechtsformen von Krankenhäusern und einschlägige Rechtsvorschriften
(vgl. PricewaterhouseCoopers AG WPG 2006, S. 17)
Krankenhäuser können in den unterschiedlichsten Rechtsformen geführt werden. Die
Trägerschaft von Krankenhäusern sagt heute meist nichts mehr über die Rechtsform aus, in
der das Krankenhaus betrieben wird. So gibt es durchaus kommunale GmbHs und
Aktiengesellschaften ebenso wie (,,frei") - gemeinnützige Aktiengesellschaften.
Die in Abbildung 2 aufgeführten Rechtsformen von Krankenhäusern erheben keinen
Anspruch auf Vollständigkeit. Rechtsformen wie Stiftungen, Vereine, etc. werden im Rahmen
dieser Arbeit vernachlässigt. Im Fokus stehen insbesondere (Plan-)Krankenhäuser bzw.
5
Krankenhausträgergesellschaften, die als Kapitalgesellschaften organisiert sind. Im Zentrum
dieser Arbeit steht die Analyse der Rechnungslegung von Krankenhäusern. In diesem
Rahmen werden die internationalen Rechnungslegungsrichtlinien (IFRS) den nationalen
Rechnungslegungsrichtlinien (HGB / KHBV) gegenübergestellt. Da in Deutschland bis dato
ausschließlich die privaten Krankenhauskonzerne nach den internationalen Vorschriften
bilanzieren, sollen diese auch in den folgenden Ausführungen im Vordergrund stehen. Die
privaten Krankenhausträger und deren Krankenhäuser sind grundsätzlich in der Rechtsform
einer Kapitalgesellschaft organisiert.
.4 Krankenhausfinanzierung
ie externe Rechnungslegung sowie Finanzierung für Krankenhausunternehmen wird in
rung von Investitions- und Betriebskosten.
as Krankenhausfinanzierungsgesetz
2
D
Deutschland neben den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften im Wesentlichen durch
das Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG), das Krankenhausentgeltgesetz (KHEntG), die
Bundespflegesatzverordnung (BPflV), die Pflege Buchführungsverordnung (PBV) sowie
die Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) bestimmt. (vgl. Penter / Kohler 2005, S.
28) Die KHBV sowie die allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften werden im dritten Teil
dieser Arbeit ausführlich behandelt. (vgl. 3.1.1)
Das KHG unterscheidet zwischen der Finanzie
Diese Trennung der Kosten wird auch als Prinzip der ,,dualen Finanzierung" von
Krankenhäusern bezeichnet. Das KHG als Rahmengesetz bildet die Grundlage für die
Förderung von Investitionen, welche konkret durch die einzelnen Krankenhausgesetze der
Bundesländer bestimmt wird. Die Betriebskosten, die im Wesentlichen von den Patienten
eines Krankenhauses verursacht werden, sind nach Krankenhausentgeltgesetz durch die
Krankenversicherungen zu tragen. Der Geltungsbereich dieser Regelungen erfasst alle
sogenannten Plankrankenhäuser, die im jeweiligen Landeskrankenhausplan eingetragen sind.
(vgl. Penter / Kohler 2005, S. 28) Im Folgenden sollen die einschlägigen Gesetze der
Krankenhausfinanzierung in ihren Grundzügen beschrieben werden.
D
nhausfinanzierungsgesetz (KHG) die bedeutendste
Auf Bundesebene bildet das Kranke
rechtliche Grundlage für die Krankenhausfinanzierung und die Krankenhausplanung. Mit der
Verabschiedung des KHG im Jahr 1972 wurde die duale Finanzierung, also die
6
Investitionsfinanzierung als Aufgabe der öffentlichen Hand und die Begleichung der
Betriebskosten der Krankenhäuser über die Krankenkassen, eingeführt. Der Zweck des KHG
ist die wirtschaftliche Sicherung der Krankenhäuser, um eine bedarfsgerechte Versorgung der
Bevölkerung mit leistungsfähigen, eigenverantwortlich wirtschaftenden Krankenhäusern zu
gewährleisten und zu sozial tragbaren Pflegesätzen beizutragen (vgl. § 1 Abs. 1 KHG). Durch
das Krankenhausfinanzierungsgesetz soll außerdem die Vielfalt der Krankenhausträger
gefördert werden. Die Rechtsform eines Krankenhauses soll keinen Ausschlag bei der
Verteilung von Fördermitteln geben. Das Krankenhausfinanzierungsgesetz bietet nur einen
Rahmen für die Krankenhausplanung und -finanzierung, der durch die individuellen
Krankenhausgesetze der Bundesländer erweitert und mit Inhalt gefüllt wird. Dies kann unter
anderem als Folge der dualen Krankenhausfinanzierung gesehen werden. Unter
Investitionskosten versteht das KHG:
a) die Kosten der Errichtung (Neubau, Umbau, Erweiterungsbau) von Krankenhäusern und
der Anschaffung der zum Krankenhaus gehörenden Wirtschaftsgüter, ausgenommen der zum
Verbrauch bestimmten Güter (Verbrauchsgüter),
b) die Kosten der Wiederbeschaffung der Güter des zum Krankenhaus gehörenden
Anlagevermögens (Anlagegüter).
Zu den Investitionskosten gehören nicht die Kosten des Grundstücks, des Grund-
stückserwerbs, der Grundstückserschließung sowie ihre Finanzierung (vgl. § 2 Abs. 2 KHG).
Die Investitionsfinanzierung ist wie die Krankenhausplanung auf Bundesebene in § 6 Abs. 1
KHG geregelt. Jedes Bundesland hat danach einen Investitionsplan aufzustellen. Die
Investitionsförderung teilt sich in zwei Bereiche, in die Einzelförderung und in die
Pauschalförderung, auf. Nach § 8 Abs. 1 KHG besitzen ausschließlich die Krankenhäuser
einen Anspruch auf Förderung, die im Krankenhausplan des jeweiligen Bundeslandes und bei
Investitionen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KHG in das Investitionsprogramm aufgenommen sind.
Die zuständige Landesbehörde und der Krankenhausträger können für ein Investitions-
vorhaben nach § 9 Abs. 1 KHG eine nur teilweise Förderung mit Restfinanzierung durch den
Krankenhausträger vereinbaren.
Die Einzelförderung ist in § 9 Abs. 1 und 2 KHG geregelt. Danach fördern die Länder auf
Antrag des Krankenhausträgers entstehende Investitionskosten insbesondere
1. für die Errichtung von Krankenhäusern einschließlich der Erstausstattung mit den für den
Krankenhausbetrieb notwendigen Anlagegütern,
7
2. für die Wiederbeschaffung von Anlagegütern mit einer durchschnittlichen Nutzungsdauer
von mehr als drei Jahren. Die Länder bewilligen auf Antrag des Krankenhausträgers ferner
Fördermittel,
1. für die Nutzung von Anlagegütern, soweit sie mit Zustimmung der zuständigen
Landesbehörde erfolgt,
2. für Anlaufkosten, für Umstellungskosten bei innerbetrieblichen Änderungen sowie für
Erwerb, Erschließung, Miete und Pacht von Grundstücken, soweit ohne die Förderung die
Aufnahme oder Fortführung des Krankenhausbetriebs gefährdet wäre,
3. für Lasten aus Darlehen, die vor der Aufnahme des Krankenhauses in den Krankenhausplan
für förderungsfähige Investitionskosten aufgenommen wor-den sind,
4. als Ausgleich für die Abnutzung von Anlagegütern, soweit sie mit Eigenmitteln des
Krankenhausträgers beschafft worden sind und bei Beginn der Förderung nach diesem Gesetz
vorhanden waren,
5. zur Erleichterung der Schließung von Krankenhäusern,
6. zur Umstellung von Krankenhäusern oder Krankenhausabteilungen auf andere Aufgaben,
insbesondere zu ihrer Umwidmung in Pflegeeinrichtungen oder selbständige, organisatorisch
und wirtschaftlich vom Krankenhaus getrennte Pflegeabteilungen.
Die weiteren Einzelheiten zur Einzelförderung sind nach § 11 KHG in den jeweiligen
Landeskrankenhausgesetzen geregelt.
Die Pauschalförderung ist in § 9 Abs. 3 KHG geregelt. Danach fördern die Länder die
Wiederbeschaffung kurzfristiger Anlagegüter sowie kleine bauliche Maßnahmen durch feste
jährliche Pauschalbeträge, mit denen das Krankenhaus im Rahmen der Zweckbindung der
Fördermittel frei wirtschaften kann. Die Pauschalbeträge sollen nicht ausschließlich nach der
Zahl der in den Krankenhausplan aufgenommenen Betten bemessen werden. Sie sind in
regelmäßigen Abständen an die Kostenentwicklung anzupassen.
Die weiteren Einzelheiten zur Pauschalförderung sind nach § 11 KHG in den jeweiligen
Landeskrankenhausgesetzen geregelt und werden durch landesspezifische Verordnungen der
zuständigen Landesbehörde in bestimmten Abständen ergänzt bzw. korrigiert.
(vgl. Deutsche Krankenhaus Gesellschaft 2009)
Das Krankenhausentgeltgesetz
,,Das Krankenhausentgeltgesetz stellt die gesetzliche Grundlage für die Einführung der
Fallpauschalen für die vollstationären Krankenhausleistungen dar." (Penter / Kohler 2005, S.
30) Nach dem Krankenhausentgeltgesetz in Verbindung mit dem
8
Krankenhausfinanzierungsgesetz werden die vollstationären und teilstationären Leistungen
(Betriebskosten) der Krankenhäuser vergütet. Bis auf wenige Ausnahmen wird nach dem
sogenannten DRG System als einem durchgängigen, leistungsorientierten und
pauschalierenden Vergütungssystem über die Patienten bzw. deren Sozialleistungsträger
abgerechnet. (vgl. Koch 2007, S. 121)
,,Diagnosebezogene Fallgruppen (DRGs) stellen eine Methode dar, mit der sich stationäre
Behandlungsepisoden von Patienten in Kategorien einteilen und messen lassen. Um diese
Methode auf einem aktuellen Stand zu halten, muss sie von Zeit zu Zeit modifiziert werden.
Damit wird den geänderten medizinischen Anforderungen und Bedürfnissen bzw. einem
geänderten Kodierverhalten Rechnung getragen." (IneK 2008, S.1)
Die Ausbildungsfinanzierung
Die Finanzierung von Ausbildungsstätten und Ausbildungsvergütungen ist in § 17 a KHG
geregelt. In den sogenannten Ausgleichsfond für Ausbildung haben alle Krankenhäuser,
gleichgültig ob sie ausbilden oder nicht, einen besonderen Zuschlag einzuzahlen. Der
Ausgleichsfond wird von der Landeskrankenhausgesellschaft errichtet und verwaltet. Nach §
17a Abs.5 KHG wird der Ausbildungszuschlag je voll- oder teilstationärem Fall an den
Ausgleichsfond abgeführt. Der Zuschlag ist beim Krankenhausunternehmen als
durchlaufender Posten zu erfassen. Die Landeskrankenhausgesellschaft zahlt die
Ausbildungsvergütung aus dem Ausgleichfond in monatlichen Raten an das ausbildende
Krankenhaus. Diese Zahlungen sind vom jeweiligen Krankenhaus als Ertrag zu erfassen. Die
zweckentsprechende Mittelverwendung ist nach § 17a Abs. 7 KHG durch eine vom
Jahresabschlussprüfer bestätigte Aufstellung den Krankenkassen zu dokumentieren. (vgl.
Penter / Kohler 2005, S.31 f.)
Die Bundespflegesatzverordnung
Durch die Einführung des KHEntgG wurde die Bundespflegesatzverordnung in ihrem
Anwendungsbereich eingeschränkt. Seit 2004 gilt sie nur noch für Krankenhäuser, die nicht in
das DRG Abrechnungssystem einbezogen sind. Dies trifft vor allem auf psychiatrische und
psychotherapeutische Krankenhäuser und Fachabteilungen zu. In diesem Zuge werden
psychiatrische und psychotherapeutische Leistungen noch mit tagesgleichen Entgelten
vergütet. (vgl. Penter / Kohler 2005, S.33)
Das Hochschulbauförderungsgesetz
9
Die Förderung von Hochschulen und Hochschulkliniken (z.B. Charite Berlin) wird durch das
Hochschulbauförderungsgesetz bestimmt. Universitätskliniken fallen nicht in den
Anwendungsbereich des KHG. Die Aufgabe des Aus- und Neubaus von Hochschulen und
Hochschulkliniken wird von Bund und Ländern gemeinschaftlich wahrgenommen. Neben den
Bauinvestitionen werden auch die Anschaffung und Wiederbeschaffung der Betriebs- und
Geschäftsausstattung von Hochschulkliniken erfasst. Unabdingbare Voraussetzung ist die
Aufnahme in das sogenannte Hochschulverzeichnis. Die Förderung selbst wird durch den
Rahmenplan bestimmt, der vom Bund und den Ländern in einem Planungsausschuss
festgelegt wird. Die Verteilung der Kosten erfolgt zur Hälfte durch den Bund und zur anderen
Hälfte durch das Land. Die Abbildung von Universitätskliniken im Jahresabschluss erfolgt im
Wesentlichen nach den Regelungen der Krankenhaubuchführungsverordnung. (vgl. Penter /
Kohler 2005, S.33)
3. Rechnungslegung von Krankenhäusern eine Gegenüberstellung von
HGB/KHBV und IFRS
Im folgenden Abschnitt sollen im Zuge der Rechnungslegung von Krankenhäusern die
Buchführungsvorschriften nach HGB/KHBV und IFRS gegenübergestellt werden. Eine
detaillierte Darstellung der einschlägigen Bilanz - und GuV - Positionen und deren Ansatz
und Bewertung bildet den Kern dieser Arbeit. Ein besonderes Augenmerk richtet sich auf die
krankenhausspezifischen Bilanzpositionen und Jahresabschlussbestandteile.
Generell soll gezeigt werden, dass Krankenhäuser ihre Bücher wie andere gewinn
maximierende Organisationsformen zu führen haben und sich je nach angewendetem
Rechnungslegungssystem an den gesetzlich vorgeschriebenen Ansatz und
Bewertungsmethoden zu orientieren haben. (vgl. 3.1) Branchenspezifische Besonderheiten
und Unterschiede zwischen den Rechnungslegungssystemen HGB / KHBV und IFRS,
verleihen den einschlägigen Bilanz und GuV Posten sowie den
Jahresabschlussbestandteilen einen speziellen Charakter. Diese werden nachstehend
vorgestellt. (vgl. 3.2 3.5)
Es soll weiterhin darauf hingewiesen werden, dass die relevanten Paragraphen des
Handelsgesetzbuches bzw. der Krankenhaus - Buchführungsverordnung an das im Jahr 2009
verabschiedete und ab 01.01.2010 verbindlich anzuwendende BilMoG bei Notwendigkeit
10
angepasst wurden. (siehe Anhang Artikel 13 Abs. 1 BilMoG) Änderungen redaktioneller
Natur, werden in diesem Kontext nicht erwähnt.
3.1 Rechnungslegung von Krankenhäusern Rechtliche Grundlagen
3.1.1 Rechtliche Grundlagen HGB / KHBV
,,Alle Krankenhäuser, die in den Anwendungsbereich des Krankenhausfinanzierungsgesetzes
(KHG) fallen, haben unabhängig von ihrer Rechtsform und rechtlichen Selbständigkeit die
Vorschriften der Krankenhaus Buchführungsverordnung (KHBV) anzuwenden. Für diese
Krankenhäuser ist ein eigener Jahresabschluss zwingend vorgeschrieben."
(PricewaterhouseCoopers AG WPG 2006, S. 12) Grundlegend besteht die KHBV aus
Spezialvorschriften zu den Rechnungslegungs und Buchführungspflichten der
Krankenhäuser in Deutschland und verweist weiterhin auf einzelne Vorschriften des
Handelsgesetzbuches (HGB) und des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch
(EGHGB). Es handelt sich hierbei um die allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften, die für
alle Kaufleute gelten und um eine Auswahl der ergänzenden Bilanzierungsvorschriften des
HGB für Kapitalgesellschaften. (vgl. PricewaterhouseCoopers AG WPG 2006, S. 12)
§ 1 KHBV regelt den Anwendungsbereich der Krankenhaus- Buchführungsverordnung und
legt somit fest, wer diese Verordnung beachten muss. Wer in den Anwendungsbereich fällt
hat weiterhin die Anlagen der KHBV zu beachten, denen dieselbe Rechtsqualität wie den
einzelnen Vorschriften zu kommt. Die Anlagen der KHBV bestehen aus einer
krankenhausspezifischen Gliederung der Bilanz und der GuV sowie einem Anlagennachweis.
§ 1 Abs. 1 KHBV legt fest, dass Krankenhäuser spezielle Rechnungslegungs und
Buchführungspflichten haben. Damit ist die KHBV eine Spezialvorschrift gegenüber anderen
Rechnungslegungs und Buchführungsvorschriften. Explizit erwähnt werden hierbei das
Handels und Steuerrecht. Nach § 1 Abs. 1 S. 2 KHBV sind diese Vorschriften jedoch
weiterhin zu berücksichtigen. Die KHBV stellt eine Mindestanforderung an die
Rechnungslegung von Krankenhäusern, der sich der jeweilige Krankenhausträger nicht
entziehen kann. Auch eine Kaufmannseigenschaft nach HGB oder die Rechtsform des
11
Krankenhauses haben keinen Einfluss darauf, ob die KHBV angewendet werden muss oder
nicht. (vgl. § 1 Abs.1 S.1 KHBV)
§ 1 Abs. 2 KHBV nennt die Krankenhäuser, auf die die KHBV keine Anwendung findet. Zu
nennen sind beispielsweise nicht nach dem KHEntgG geförderte Krankenhäuser oder
Bundeswehrkrankenhäuser.
Neben den in § 1 Abs. 1 KHBV genannten Mindestanforderungen werden in § 1 Abs. 3 u. 4
KHBV ergänzende Vorschriften genannt, die sich ausschließlich auf Krankenhäuser in der
Rechtsform von Kapitalgesellschaften beziehen. ,,Krankenhäuser in der Rechtsform einer
Kapitalgesellschaft haben über die KHBV hinaus die Vorschriften des HGB ohne
Einschränkung zu beachten." (PricewaterhouseCoopers AG WPG 2006, S.13) In diesem
Zusammenhang wird Kapitalgesellschaften jedoch ein Wahlrecht eingeräumt, welches in § 1
Abs. 3 kodifiziert ist. Dieses Wahlrecht betrifft die Gliederungsvorschriften für Bilanz,
Gewinn- und Verlustrechnung sowie den Anlagennachweis. Kurz formuliert haben
Kapitalgesellschaften die Möglichkeit die drei genannten Bestandteile des Jahresabschlusses
entweder nach KHBV Anlage 1 -3 oder nach HGB §§ 266,268 Abs.2 und 275 zu gliedern.
Bei in Inanspruchnahme des Wahlrechts nach § 1 Abs. 3 KHBV ,,für Zwecke des
Handelsrechts", sind die Einschränkungen des § 1 Abs. 4 KHBV zu beachten. Das
angesprochene Wahlrecht nach § 1 Abs. 3 KHBV kann auch von Personen-
handelsgesellschaften im Sinne des § 264a Abs. 1 HGB in Anspruch genommen werden. Für
den Verfasser dieser Arbeit stellt dieses Wahlrecht keine sinnvolle Regelung dar. Da nach
KHBV eine spezielle Gliederung der Bilanz, GuV und des Anlagennachweises für
Krankenhäuser existiert, sollte diese auch für alle Rechtsformen von Krankenhäusern schon
alleine aus Vergleichbarkeitsgründen verpflichtend sein.
§ 2 KHBV legt als Geschäftsjahr eines Krankenhauses das Kalenderjahr fest.
Nach § 3 KHBV hat ein Krankenhaus, egal welcher Rechtsform, seine Bücher nach den
Regeln der kaufmännischen doppelten Buchführung zu führen. Im Übrigen gelten die §§ 238
HGB (Buchführungspflicht) und § 239 HGB (Führung der Handelsbücher). Die Konten sind
nach dem Kontenrahmen der Anlage 4 KHBV einzurichten, es sei denn, dass durch ein
ordnungsgemäßes Überleitungsverfahren die Umschlüsselung auf den Kontenrahmen
sichergestellt wird. Für das Inventar gilt § 240 HGB (Inventar) und § 241 HGB
(Inventurvereinfachungsverfahren).
12
§ 4 KHBV regelt den Jahresabschluss von Krankenhäusern. Laut § 4 Abs. 1 KHBV besteht
der Jahresabschluss aus der Bilanz, der GuV und dem Anhang. (vgl. KHBV Anlage 1 3).
,,Soweit nicht zusätzliche Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu beachten sind (§ 264 Abs.
1 HGB) soll der Jahresabschluss innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres
aufgestellt werden." (PricewaterhouseCoopers AG WPG 2006, S.14) § 4 Abs. 3 KHBV regelt
den Inhalt und Umfang des Jahresabschlusses. ,,Für die Aufstellung und den Inhalt des
Jahresabschlusses gelten die §§ 242 bis 256 sowie § 264 Abs. 2, § 265 Abs. 2,5 und 8, § 268
Abs. 1 und 3, § 270 Abs. 2, § 271, § 275 Abs. 4, § 277 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 Satz
1, § 279 und § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 3 des Handelsgesetzbuchs sowie Artikel 24 Abs. 5 Satz 2
und Artikel 28, 42 bis 44 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuche, soweit diese
Verordnung nichts anderes bestimmt." (§ 4 Abs. 3 KHBV) Die KHBV beschränkt sich
inhaltlich auf die für alle Kaufleute geltenden Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung.
Diese sind im Ersten Abschnitt des Dritten Buches des Handelsgesetzbuches im Einzelnen
kodifiziert und dienen der Klarheit, Vollständigkeit und Richtigkeit des Jahresabschlusses.
,, Ferner werden insbesondere im Interesse des Krankenhausfinanzierungsrechts aus den
ergänzenden Bilanzierungsvorschriften für Kapitalgesellschaften die Generalnorm des
Paragraphen 264 Abs. 2 HGB für den Jahresabschluss (Vermittlung eines den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) sowie die
Nichtanwendungsvorschriften des § 279 HGB (Verbot bzw. Beschränkung von
Sonderabschreibungen) übernommen. Dagegen wird von einer Übernahme der
weiterreichenden Anforderungen des HGB für die Berichterstattung der Kapitalgesellschaft
im Anhang als drittem Teil des Jahresabschlusses neben der Bilanz und der Gewinn und
Verlustrechnung abgesehen. Hiervon ausgenommen sind zwei Vorschriften des § 284 HGB,
die sich auf die Darstellung der Bilanzierungs und Bewertungsmethoden und deren
Veränderungen beziehen. Ebenfalls wird die Verpflichtung für Kapitalgesellschaften zur
Erstattung eines Lageberichts (vgl. § 264 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 289 HGB) nicht
übernommen. Hier können jedoch landesrechtliche Regelungen zum Zuge kommen."
(PricewaterhouseCoopers AG WPG 2006, S.13)
Als weitere rechtliche Besonderheit ist der Aspekt des bilanzierungspflichtigen Vermögens
eines Krankenhauses zu nennen. Wie bereits erläutert werden der wirtschaftlichen Einheit
Krankenhaus, Rechnungslegungs- und Buchführungspflichten nach der KHBV auferlegt. Die
Erfüllung dieser Pflichten liegt in der Verantwortung des jeweiligen Krankenhausträgers.
Betreibt ein Krankenhausträger mehrere Krankenhäuser, unterliegt er mit jedem Krankenhaus
13
den Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten nach der KHBV. Aufgrund der
Rechtsvorschriften der KHBV haben beispielsweise auch rechtlich unselbständige
Krankenhäuser die einem Krankenhausträger untergeordnet sind, eigenständige
Krankenhausjahresabschlüsse aufzustellen. Unabhängig davon, dass die einzelnen
Krankenhäuser Jahresabschlüsse erstellen, muss auch die Krankenhausträgergesellschaft nach
§ 264 Abs. 1 einen Jahresabschluss aufstellen, soweit es sich um eine Kapitalgesellschaft
handelt und soweit die Größenkriterien nach § 267 HGB überschritten werden. Hinsichtlich
des Paragraphen 264 Abs. 1 HGB ist anzumerken, dass dieser im Zuge des BilMoG erweitert
wurde. Demnach haben kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die nicht zur
Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, ihren Jahresabschluss um eine
Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, der GuV
und dem Anhang eine Einheit bilden. Die Definition einer kapitalmarktorientierten
Kapitalgesellschaft findet man im durch das BilMoG neu formulierten § 264 d HGB. Der
Jahresabschluss der eben angesprochenen Krankenhausträgergesellschaft kann in Anlehnung
an die Konzernrechnungslegung im Wege der Konsolidierung zu einem Jahresabschluss der
Kapitalgesellschaft zusammengefasst werden. (vgl. PricewaterhouseCoopers AG WPG 2006,
S.14 15)
Rechtliche Umstrukturierungen, insbesondere durch Privatisierungsbestrebungen führten in
den letzten Jahren zu weiteren Einzelfragen in der Rechnungslegung. Im Folgenden soll
beispielhaft aufgezeigt werden, welche Konsequenzen sich für den Jahresabschluss ergeben,
wenn ein unter der Rechtsform des Eigenbetriebes geführter Krankenhausbetrieb unter
Zurückbehaltung des betriebsnotwendigen Vermögens auf eine neu gegründete GmbH
ausgegliedert wird. Die Ausgliederung wird häufig unter Zurückbehaltung des
betriebsnotwendigen Anlagevermögens, welches weiterhin Eigentum des Trägers bleibt,
vorgenommen. Eine Stellungnahme des KHFA des IDW zu dieser Thematik lautet wie folgt:
,, Wird vom Krankenhausträger eine Aufspaltung der wirtschaftlichen Einheit Krankenhaus
durch rechtliche Ausgliederung einer Krankenhaus Betriebsgesellschaft, die neben dem
Krankenhaus Besitzunternehmen besteht, vorgenommen, so ist für die Rechnungslegungs
und Buchführungspflichten nach der KHBV von einem Fortbestand der wirtschaftlichen
Einheit Krankenhaus auszugehen, wenn das Krankenhaus Besitzunternehmen weiterhin
Fördermittel nach dem KHG erhält und insoweit ebenfalls als Krankenhaus anerkannt ist."
(IDW 2004, S. 525) Nach der KHBV weist der Krankenhausabschluss demnach auch das
betriebsnotwendige Anlagevermögen aus welches nach den Bestimmungen des
Handelsgesetzbuches, bei Nichtvorliegen von wirtschaftlichem Eigentum, nicht bilanziert
14
wird. Somit weicht der Umfang des bilanzierungspflichtigen Vermögens und der
dazugehörigen Fördermittel des Krankenhausabschlusses von dem des reinen HGB
Abschlusses ab. ,, Soweit der Krankenhausträger neben dem Krankenhaus noch andere
Einrichtungen unterhält, kann grundsätzlich nur die wirtschaftliche Einheit Krankenhaus in
einer Buchführung und einem Jahresabschluss nach KHBV dargestellt werden. In den
Jahresabschluss nach KHBV dürfen nur untergeordnete Nebentätigkeiten eines
Krankenhausträgers einbezogen werden. Die Aufstellung des Jahresabschlusses des
Krankenhausträgers richtet sich unabhängig davon nach den einschlägigen rechtlichen
Vorschriften." (IDW 2004, S. 525) Die KHBV gilt ausschließlich für Krankenhäuser. Dies
hat zur Folge, dass eine Einbeziehung von übrigen Aktivitäten des Trägers nicht sachgerecht
wäre. Beispielhaft zu nennen sind an dieser Stelle Trägerschaften von Altenheimen oder
Rehabilitationseinrichtungen. In diesem Zusammenhang ist vor allem auf die
Pflegebuchführung (PBV) zu verweisen nach der Pflegeeinrichtungen einen eigenen
Jahresabschluss zu erstellen haben. Zu beachten ist jedoch § 9 PBV (Befreiungen). Das
folgende Beispiel soll visualisieren, wie gemischte Tätigkeiten eines Krankenhauses in den
jeweiligen Jahresabschlüssen dargestellt werden müssen. (vgl. Abbildung 3)
Krankenhaus
(Jahresabschluss nach
KHBV)
Pflegeeinrichtung
(Jahresabschluss
nach PBV)
Sonstige
Einrichtungen
(Jahresabschluss
nach HGB)
GmbH / Krankenhusträgergesellschaft (Jahresabschluss gemäß HGB unter
ergänzender Beachtung von KHBV, PBV)
Abbildung 3: Gemischte Tätigkeiten eines Krankenhauses und ihre Abbildung im
Jahresabschluss
(vgl. PricewaterhouseCoopers AG WPG 2006, S. 16)
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Die GmbH ist Trägergesellschaft und erstellt einen Jahresabschluss in dem alle Tätigkeiten
abgebildet sind. Das bedeutet, dass die GmbH einen Abschluss gemäß § 264 HGB zu
erstellen hat und die KHBV sowie die PBV ergänzend zu beachten sind. Für die reine
Krankenhaustätigkeit sowie für die Pflegeeinrichtung erstellt das Krankenhaus jeweils einen
eigenen Abschluss. Hierbei sind jedoch Ausnahmeregelungen zu beachten. Bei gemischten
Einrichtungen greifen diverse Erleichterungsvorschriften für die Aufstellung des
Jahresabschlusses. ,, Soweit jedoch rechtlich nicht selbstständige Einrichtungen oder Dienste
des Krankenhauses (z.B. Wäscherei, Apotheke, Küche) ausschließlich Lieferungen und
Leistungen an das Krankenhaus erbringen, sind sie diesem auch hinsichtlich Buchführung und
Jahresabschluss zuzurechnen. Soweit auch andere Krankenhäuser desselben
Krankenhausträgers mit Lieferungen und Leistungen versorgt werden, sollte der
Krankenhausträger Beschluss darüber fassen, welchem Krankenhaus die Einrichtungen und
Dienste für Bilanzierungszwecke zuzurechnen sind, falls nicht aus anderen Gründen eine
direkte Zuordnung zwingend erforderlich ist (z.B. Konzession einer Krankenhausapotheke).
Werden in erheblichem Umfang auch andere Einrichtungen eines Krankenhausträgers (z.B.
Altenheime, Pflegeheime) oder Dritte versorgt (z.B. Vermietung von Wohnheimen nicht nur
an Krankenhausmitarbeiter), so kann eine Zurechnung zum Krankenhausvermögen
unterbleiben, wenn keine Förderung nach dem KHG erfolgt ist. " (IDW 2004, S. 525)
(vgl. PricewaterhouseCoopers AG WPG 2006, S.15 16)
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Da Krankenhäuser in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft nach der KHBV zusätzliche
Vorschriften zu beachten haben, soll die folgende Übersicht diese, in Abgrenzung zu
Krankenhäusern sonstiger Rechtsformen, zusammenfassend aufzeigen.
Überblick
Krankenhäuser in der
Rechtsform der
Kapitalgesellschaften
Krankenhäuser in
sonstigen Rechtsformen
Jahresabschluss
Gliederung nach KHBV oder
HGB § 1 Abs. 3 KHBV
Gliederung nach KHBV (ggf.
freiwillig oder laut Satzung
wie Kapitalgesellschaft)
Bilanzierung und
Bewertung
Gesamte HGB
Vorschriften für KapGes § 1
Abs. 1 Satz 2 KHBV
HGB Vorschriften für
Kaufleute und bestimmte
HGB Vorschriften, die für
Kapitalgesellschaften gelten
§ 4 Abs. 3 KHBV
Anhang
Komplett § 1 Abs. 1 Satz 2
KHBV
Verkürzt § 4 Abs. 3 KHBV
Lagebericht
Komplett § 1 Abs. 1 Satz 2
KHBV
Entfällt § 4 KHBV
Anlagennachweis
Erweitert § 1 Abs. 3 Satz 3
KHBV
Nur Sachanlagen Anlage 3
KHBV
Abschlussprüfung
Abhängig von der Einstufung
nach Größenkriterien § 316
HGB
Je nach Landesrecht
Offenlegung
Verkürzte Gliederung für
kleine und mittelgroße
Kapitalgesellschaften
möglich § 1 Abs. 4 KHBV
entfällt
Abbildung 4: Abgrenzung der Vorschriften für Kapitalgesellschaften gegenüber der
KHBV
(vgl. PricewaterhouseCoopers AG WPG 2006, S. 18)
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Ende der Leseprobe aus 111 Seiten
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Details
- Arbeit zitieren
- , 2009, Rechnungslegung von Krankenhäusern - eine Gegenüberstellung von HGB / KHBV und IFRS, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/227557
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