Evgeny Chupin
Kritische Analyse der Konvergenzmöglichkeiten von internem und externem
Rechnungswesen auf Basis der IFRS-Rechnungslegung
ISBN: 978-3-8366-1559-4
Druck Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2008
Zugl. Universität Lüneburg, Lüneburg, Deutschland, Diplomarbeit, 2008
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Printed in Germany
II
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis-------------------------------------------------------------------------- II
Darstellungsverzeichnis------------------------------------------------------------------ IV
Abkürzungsverzeichnis ------------------------------------------------------------------- V
1.
Einleitung ------------------------------------------------------------------------------- 1
1.1.
Problemstellung ------------------------------------------------------------------- 1
1.2.
Gang der Untersuchung ---------------------------------------------------------- 3
2.
Theoretische Grundlagen der Konvergenz------------------------------------------ 5
2.1.
Unterscheidung zwischen internem und externem
Rechnungswesen------------------------------------------------------------------ 5
2.1.1.
Zwecksetzung des externen Rechnungswesens----------------------- 7
2.1.2.
Zwecksetzung des internen Rechnungswesens ----------------------- 9
2.1.3.
Verzahnungen von internem und externem
Rechnungswesen -------------------------------------------------------- 11
2.2.
Konvergenz von internem und externem Rechnungs-
Wesen ---------------------------------------------------------------------------- 12
2.2.1.
Gegenstand der Konvergenz ------------------------------------------ 13
2.2.2.
Grad der Konvergenz--------------------------------------------------- 16
2.2.3.
Richtung der Anpassungen -------------------------------------------- 17
3.
Gründe für und gegen eine Konvergenz von internem und
externem Rechnungswesen --------------------------------------------------------- 21
3.1.
Motive der Konvergenzbemühungen----------------------------------------- 21
3.2.
Gründe gegen die Konvergenz ------------------------------------------------ 24
4.
Eignung des HGB als Grundlage der Konvergenz im
Rechnungswesen --------------------------------------------------------------------- 26
4.1.
Analyse der geltenden HGB-Regelungen ----------------------------------- 26
4.2.
Konvergenz auf Basis des HGB unter
Berücksichtigung von Änderungen durch BilMoG ------------------------ 30
5.
IFRS als Grundlage der Konvergenz im Rechnungswesen --------------------- 32
5.1.
Gesetzliche Grundlagen der IFRS in Deutschland ------------------------- 33
5.2.
Aufbau und Zwecksetzung der IFRS----------------------------------------- 34
5.3.
Kritische Analyse ausgewählter IFRS-Vorschriften im
Hinblick auf die Konvergenz im Rechnungswesen ------------------------ 36
III
5.3.1.
Vergleichsanalyse der IFRS-Vorschriften zur
Bilanzierung von Sachanlagevermögen------------------------------ 37
5.3.1.1.
Begriff asset ---------------------------------------------------- 37
5.3.1.2.
Erstbewertung -------------------------------------------------- 38
5.3.1.3.
Planmäßige Abschreibung ------------------------------------ 39
5.3.1.4.
Folgebewertung ------------------------------------------------ 40
5.3.1.5.
Komponentenansatz ------------------------------------------- 42
5.3.2.
Vergleichsanalyse der IFRS-Vorschriften zur Bi-
lanzierung von immateriellem Sachanlagevermögen -------------- 43
5.3.2.1.
Begriff intangible asset --------------------------------------- 43
5.3.2.2.
Forschungs- und Entwicklungskosten ---------------------- 44
5.3.2.3.
Derivativer Firmenwert --------------------------------------- 46
5.3.3.
Vergleichsanalyse der IFRS-Vorschriften zur
Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen --------------- 47
5.4.
Eignung der IFRS als Basis für die Konvergenz im
Rechnungswesen---------------------------------------------------------------- 49
6.
Weitere Maßnahmen für die Erreichung eines konvergenten
Rechnungswesens auf Basis der IFRS--------------------------------------------- 53
6.1.
Vereinheitlichung der Rechengrößen ---------------------------------------- 53
6.1.1.
Behandlung von Anderskosten---------------------------------------- 55
6.1.2.
Behandlung von Zusatzkosten ---------------------------------------- 57
6.2.
Übergang zum Einkreissystem------------------------------------------------ 58
6.3.
Wahl der funktionalen Buchführung ----------------------------------------- 59
6.4.
Wahl eines geeigneten Gliederungsverfahrens für die
Gewinn- und Verlustrechnung ------------------------------------------------ 61
6.5.
Abgestimmte Bestandsbewertungskonzeption------------------------------ 63
6.6.
Harmonisierung von interner und externer Erfolgsspaltung -------------- 64
6.7.
Übrige Konvergenzmaßnahmen ---------------------------------------------- 68
7.
Schlussbetrachtung------------------------------------------------------------------- 70
7.1.
Zusammenfassung -------------------------------------------------------------- 70
7.2.
Ausblick-------------------------------------------------------------------------- 73
Anhang ------------------------------------------------------------------------------------- VI
Literaturverzeichnis -------------------------------------------------------------------- VIII
IV
Darstellungsverzeichnis
Darstellung 1: Unterschiede zwischen externem
und internem Rechnungswesen--------------------------------------- 5
Darstellung 2: Gegenstand der Anpassung von
internem und externem Rechnungswesen. ------------------------ 15
Darstellung 3: Zusammenwirken von Controlling und
Rechnungslegung ---------------------------------------------------- 17
Darstellung 4: Pflicht- und Wahlbestandteile der Herstellungskosten
nach HGB, HGB-E und IFRS-------------------------------------- 38
Darstellung 5: Abgrenzung von Aufwand und Kosten---------------------------- 54
Darstellung 6: Parallelkalkulation zu variablen und Vollkosten----------------- 64
Darstellung 7: Überleitung von der GuV zur Betriebsergebnisrechnung ------ 66
V
Abkürzungsverzeichnis
AfA
Absetzung für Abnutzung
AktG Aktiengesetz
BGB Bürgerliches
Gesetzbuch
BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
Darst. Darstellung
DB Deckungsbeitrag
EBIT
Earnings Bevor Interest and Taxes
EBITDA Earnings Before Interest, Taxes, Depriciaton and Ammortisation
EDV Elektronische
Datenverarbeitung
EstG Einkommensteuergesetz
EU Europäische
Union
EVA
Economic Value Added
FASB
Financial Accounting Standards Board
F. Framework
F&E
Forschung und Entwicklung
GKV Gesamtkostenverfahren
GoB
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
GoF
Geschäfts- oder Firmenwert
GuV Gewinn- und Verlustrechnung
HGB
Handelsgesetzbuch
IAS
International Accounting Standard(s)
IASB
International Accounting Standards Board
IFRIC
International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS
International Financial Reporting Standard(s)
POC Percentage
of
Completion
RefE Referentenentwurf
SEC
Security Exchange Comission
SMEs
Small and Medium-sized Entities
UKV Umsatzkostenverfahren
US-GAAP United-States-Generally
Accepted Accounting Principles
1
1.
Einleitung
1.1.
Problemstellung
Heutzutage sind Unternehmen einer stark zunehmenden Globalisierung ausge-
setzt, die sich in erster Linie durch einen intensiveren Wettbewerb um knapper
werdende Ressourcen und neue Absatzmöglichkeiten ihrer Produkte ausdrückt.
Der Einfluss dieser Faktoren auf Unternehmen führt dazu, dass nicht nur die
Kunden, sondern vielmehr Investoren und Anleger in den Fokus ihres Interesses
rücken. Andererseits bestimmt das Aussehen eines Unternehmens in den Augen
der externen Analysten zunehmend die Attraktivität des Unternehmens als eines
Investitionsobjekts. Ein gutes Image erfordert von Unternehmen unter anderem
die Bereitstellung von Finanzdaten für (potentielle) Investoren auf einem qualita-
tiv hohen Niveau. Letzteres sieht eine umfassende und zeitnahe Bereitstellung der
zu publizierenden Jahresabschlussinformationen vor, die sich inhaltlich an die
internen entscheidungs- und steuerungsorientierten Informationen des Manage-
ments angleichen. Dies gilt für alle Unternehmen ohne Rücksicht auf Größen- und
Rechtsformkriterien, denn auch Unternehmen, die formal nicht als kapitalmarkt-
orientiert gelten, müssen sich aufgrund neuer Anforderungen der Märkte mit den
verschiedenen Ausprägungen der Kapitalmarktorientierung beschäftigen (wie
z.B. internationale Vergleichbarkeit, Ratung nach Basel II), um ihre Wettbewerbs-
fähigkeit zu sichern.
Aufgrund der neuen Anforderungen zur Gestaltung der Informationsversorgung
müssen wesentliche Änderungen im Bereich des betrieblichen Rechnungswesens
vorgenommen werden. Vor diesem Hintergrund entspricht die in Deutschland
verbreitete klassische Trennung einerseits in das externe, auf die Interessen der
Betriebsaußenstehenden ausgerichtete Rechnungswesen und andererseits in das
interne, auf Steuerungszwecke des Managements ausgerichtete Rechnungswesen
häufig nicht mehr der neuen Marktrealität, weil ,,sich die Informationsfunktion
dieser zwei Bereiche in Richtung der betriebswirtschaftlichen Realität angleicht"
1
.
Angesichts der bestehenden Annäherung der Zwecke der internen und externen
Teilbereiche des Rechnungswesens erscheint es für die Verbesserung der Informa-
1
Erlach/Liedtke (2006), S. 304.
2
tionsversorgung sinnvoll, die bestehenden Unterschiede zwischen beiden Teilsys-
temen je nach der Möglichkeit zu beheben. Daher wird in der letzten Zeit in der
Literatur und Praxis die Verschmelzung der Datengrundlage von beiden Teilen
des Rechnungswesens unter dem Oberbegriff ,,Konvergenz des Rechnungswe-
sens" diskutiert. Die Konvergenz des Rechnungswesens steht auch im Mittelpunkt
dieser Diplomarbeit. Die Arbeit versucht die Frage zu beantworten, was die Kon-
vergenz von internem und externem Rechnungswesen ist und wie sie am besten
erreicht werden kann.
Ziel der Arbeit ist eine Systematisierung der Grundlagen für die Konvergenz des
internen und externen Rechnungswesens und die kritische Analyse der Möglich-
keiten der Angleichung der Teilsysteme des Rechnungswesens. In diesem Zu-
sammenhang werden zunächst unterschiedliche Rechnungslegungsstandards auf
ihre Eignung als Basis für das konvergente Rechnungswesens untersucht. Des
Weiteren werden auf Basis des bestgeeigneten Standards weitere notwendige
konvergenzorientierte Umstellungsmaßnahmen kritisch überprüft. Dabei sollen im
Rahmen der Arbeit folgende Fragen beantwortet werden:
Was ist allgemein unter der Konvergenz des Rechnungswesens zu verste-
hen?
Ist eine vollständige Konvergenz des Rechnungswesens möglich?
Wo liegen die Ursachen der Konvergenzbestrebungen von deutschen Un-
ternehmen?
Ist die Harmonisierung auf Basis des deutschen nationalen Rechnungsle-
gungsstandards (HGB) zu erreichen? Welche Umstände erschweren das?
Wie sieht die Zukunft der Konvergenz auf Basis des HGB aus?
Stellen die IFRS als Basis der Konvergenz des Rechnungswesens eine
bessere Lösung dar?
Welche zusätzlichen Anpassungen im Rechnungswesen sind notwendig,
um ein weitgehend konvergentes Rechnungswesenssystem zu erreichen?
Im Ergebnis soll die Arbeit eine praxisorientierte Lösung zur Gestaltung eines
steuerungsorientierten Rechnungswesens liefern.
3
1.2.
Gang der Untersuchung
Für die Erreichung der in der Problemstellung formulierten Ziele werden als Ers-
tes die theoretischen Grundlagen der Untersuchung gelegt. Dafür werden in dem
zweiten Abschnitt der Arbeit zunächst die Begriffe ,,internes" und ,,externes
Rechnungswesen" definiert. Anschließend wird es auf die abweichende Zweck-
setzung dieser Teilsysteme und auf mögliche Verzahnungen zwischen den beiden
eingegangen. Als ein weiterer Schritt wird der Begriff der Konvergenz bestimmt,
ihr relevanter Bereich eingegrenzt sowie die konvergenzbezogene Anpassungs-
richtung konkretisiert.
Der dritte Abschnitt soll die Beweggründe aufdecken, die deutsche Unternehmen
veranlassen, sich mit der Konvergenz im Rechnungswesen zu befassen. Hierzu
werden sämtliche Konvergenzfaktoren aus der Perspektive kapitalmarktorientier-
ter Unternehmen und der kleinen und mittleren Betriebe betrachtet.
Im vierten Kapitel wird die Möglichkeit der Konvergenz auf Grundlage der gel-
tenden HGB-Vorschriften untersucht. Dabei ist die Frage zu beantworten, ob die
handelsrechtlichen Bilanzierungsregelungen sowohl ohne der Berücksichtigung
als auch mit der Berücksichtigung der zukünftigen gesetzlichen Änderungen die
geeignete Konvergenzgrundlage bilden. Im Rahmen der Analyse sollen eventuelle
Probleme aufgedeckt werden, die zur Erreichung der weitgehenden Annäherung
im Rechnungswesen auf Basis von HGB noch zu beheben sind, um eine weitge-
hende Konvergenz im Rechnungswesen auf Basis von HGB zu erreichen
Das fünfte Kapitel befasst sich mit der IFRS als Konvergenzgrundlage. Hierzu
wird zunächst die Beschränkung des Kreises von konvergenzrelevanten Rech-
nungslegungsstandards auf die IFRS begründet. Weiterhin werden gesetzliche
Grundlagen der Anwendung der IFRS in Deutschland erläutert. Danach werden
die Zwecksetzung dieses Rechnungslegungsstandards und anschließend ausge-
wählte IFRS mit den entsprechenden Regelungen des HGB verglichen, um festzu-
stellen, ob die IFRS eine bessere konzeptionelle und materielle Eignung für die
Angleichung im Rechnungswesen haben. In diesem Zusammenhang werden die
4
im Rahmen der IFRS auftretenden Konvergenzprobleme aufgedeckt und ihre Lö-
sungsmöglichkeiten betrachtet.
Im sechsten, letzten Hauptteil der Arbeit werden auf Basis des bestgeeigneten
Rechnungslegungsstandards weitere Konvergenzmaßnahmen diskutiert, die für
die Erreichung eines konvergenten Rechnungswesens ebenfalls realisiert werden
sollen. Dabei werden die Umstellungen sowohl auf der Seite des internen als
auch externen Rechnungswesens erfasst, aufgrund deren das externe Rechnungs-
wesen eine gemeinsame Informationsgrundlage für externe Berichterstattung und
Controlling darstellt.
Die im Rahmen der Arbeit gewonnenen Erkenntnisse zum Thema der Konvergenz
des Rechnungswesens werden in einer abschließenden Gesamtbetrachtung zu-
sammengefasst. Dabei werden weitere Konvergenzperspektiven unter der Berück-
sichtigung möglicher Änderungen gesetzlicher und wirtschaftlicher Rahmenbe-
dingungen gesondert in einem Ausblick diskutiert.
5
2.
Theoretische Grundlagen der Konvergenz
2.1.
Unterscheidung zwischen internem und externem Rech-
nungswesen
Bevor das Thema Konvergenz des internen und externen Rechnungswesens ange-
sprochen wird, ist es aus systematischen Gründen ratsam zunächst die Begriffe
des internen und externen Rechnungswesens zu erläutern.
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Franz/Winkler (2006), S. 9-12.
Darstellung 1: Unterschiede zwischen externem und internem Rechnungswesen
Unter dem Rechnungswesen wird allgemein ,,ein System zur quantitativen, vor-
wiegend mengen- und wertmäßigen Ermittlung, Aufbereitung und Darstellung
von vergangenen, gegenwärtigen und erwarteten wirtschaftlichen Zuständen und
Abläufen"
2
verstanden. Gegenstand des betrieblichen Rechnungswesens ist damit
,,die Erfassung, Speicherung, und Verarbeitung von betriebswirtschaftlich rele-
vanten und quantitativen Informationen über angefallene oder geplante Ge-
schäftsvorgänge und -ergebnisse"
3
.
2
Mellerowicz (1976), S. 47.
3
Schierenbeck (2003), S. 505.
Merkmal
Externes Rech-
nungswesen
Internes
Rechnungswesen
Bestimmtheit
Extern
Intern
Bestimmungsrichtung
Externe Adressaten
Interne Adressaten
Ausnahme: Management
Approach
Zeitbezug
Vergangenheits- orien-
tiert
Vergangenheits- und zu-
kunftsorientiert
Rechengrößen
Objektiviert Subjektiv
Bezugsobjekte
Grds. global
Global und differenziert
6
Das Rechnungswesen wird traditionell in Deutschland in einen externen und einen
internen Zweig unterteilt. Diese Unterteilung hat vor allem historische Gründe
4
und wird im Fachschrifttum als rein nationales Phänomen bezeichnet
5
. Daher ers-
trecken sich alle im Zusammenhang mit der Konvergenz stehenden Ausführun-
gen nur auf den deutschen (Sprach-)Raum.
Des Weiteren können externe und interne Teilbereiche des Rechnungswesens in
Bezug auf eine Reihe von bestimmten Merkmalen charakterisiert werden (Darst.
1 auf S. 5):
(1) Unter dem Merkmal Bestimmtheit ist die Möglichkeit zur Festlegung der Re-
gelungen des Teilsystems von innen bzw. außen zu verstehen. Danach ist das ex-
terne Rechnungswesen streng gesetzlich (d.h. extern) geregelt, während das inter-
ne Rechnungswesen nach dem Ermessen der Unternehmensleitung frei ausgestal-
tet werden kann.
(2) Die Bestimmungsrichtung legt bei der Bereitstellung der Informationen die
Interessenpräferenz einer der zwei Stakeholdergruppen fest: Unternehmensexterne
(Mitarbeiter, Gläubiger, Kleinaktionäre, Fiskus) und Unternehmensinterne (i.d.R.
Management). Grundsätzlich sind Informationen des externen/internen Rech-
nungswesens nach außen/innen gerichtet. Eine Ausnahme bildet dabei ein so ge-
nannter Management Approach, eine Vorgehensweise, bei der für interne Steue-
rungszwecke gewonnene Informationen gleichzeitig zur Befriedigung der An-
sprüche externer Analysten verwendet werden.
6
(3) Zeitbezug: Die Aufgabe des externen Rechnungswesens besteht laut Gesetz
überwiegend in der Lieferung von Vergangenheitsdaten, während Informationen
des internen Rechnungswesens sowohl vergangenheits- als auch zukunftsbezogen
sind.
(4) Rechengrößen: Die vom externen Rechnungswesen verwendeten Zahlen ba-
sieren auf pagatorischen Rechengrößen des Zahlungsverkehrs Ausgaben und
Einnahmen - und sollen objektiv nachprüfbar oder möglichst frei von subjektiven
Einflüssen sein. Dagegen ist die interne Steuerung auf den Ausweis objektivierter
Zahlen nicht angewiesen. Sie operiert mit solchen Rechengrößen wie Kosten und
Leistungen, die sich von den Größen des Zahlungsverkehrs lösen können, um die
4
Vgl. Klein (1999), S. 31-34; Stute (2007), S. 29-32.
5
Vgl. Klein (1999), S. 30.
6
Nähe dazu im Kapitel 2.2.3, S
.
18-20.
7
zielgerichtete Steuerung von Ressourcen zu unterstützen (z.B. kalkulatorische
Anders- und Zusatzkosten).
7
(5) Den Bezugsobjekten können Informationen des Rechnungswesens zugeord-
net werden. In dem externen Rechnungswesen werden grundsätzlich solche globa-
len Objekte wie das Gesamtunternehmen oder der Konzern verwendet. Eine Aus-
nahme bildet dabei die Segmentberichterstattung, die Informationen des Jahresab-
schlusses nach geografischen und Tätigkeitsformaten aufspaltet. Währenddessen
hat das interne Rechnungswesen sowohl die Informationen über die Gesamtent-
wicklung des Unternehmens als auch detaillierte Kennzahlen betrieblicher Berei-
che, Produkte, Prozesse, Aufträge bereitzustellen.
Wie die Darstellung 1 zeigt, unterscheiden sich das interne und externe Rech-
nungswesen in vielen Punkten. Allerdings kommt in Bezug auf die Konvergenz
von internem und externem Rechnungswesen dem Merkmal Bestimmungsrich-
tung die größte Bedeutung hinzu, weil es nämlich für die Trennung des betriebli-
chen Rechnungswesens in den internen und externen Teil ursächlich ist.
8
Im
Rahmen der Bestimmungsrichtung bedingt die Orientierung vom internen und
externen Rechnungswesen auf Bedürfnisse unterschiedliche Informationsadressa-
ten auch ihre abweichenden Zwecksetzungen und Funktionen.
2.1.1.
Zwecksetzung des externen Rechnungswesens
Wie gesagt ist das externe Rechnungswesen durch Vorschriften und Regeln von
außen bestimmt, überwiegend vergangenheitsorientiert und auf Informationsinte-
ressen von außen stehenden Adressaten ausgerichtet. Es bildet damit ,,alle Vor-
gänge finanzieller Art ab, die sich zwischen der Unternehmung und ihrer Umwelt
abspielen"
9
. Insbesondere erfasst das externe Rechnungswesen jedoch die er-
folgs-, vermögens- und kapitalwirksamen Konsequenzen der einzelnen Ge-
schäftsvorfälle und Geschäftsbeziehungen mit Dritten. Sein primäres Ziel ist
demnach den Aufschluss darüber zu geben, wie ein Unternehmen im Vergleich
mit den anderen aussieht und wie diese Konsequenzen seine wirtschaftliche Lage
beeinflussen
10
.
7
Vgl. Franz/Winkler (2006), S. 10.
8
Vgl. Klein (1999), S. 11.
9
Melcher (2002), S.19.
10
Vgl. § 264 Abs. 2 S. 1HGB
8
Instrumente des externen Rechnungswesens, die in der Literatur auch als Teilbe-
reiche bezeichnet werden
11
, sind die Finanzbuchhaltung und der daraus abgelei-
tete Jahresabschluss des Unternehmens. Die Finanzbuchhaltung führt die externe
Rechnungslegung durch, deren Informationen die Grundlage des Jahresabschlus-
ses bilden. Der letzte besteht in der Regel aus der Bilanz und Gewinn- und Ver-
lustrechnung.
Obwohl die externe Finanzbuchhaltung (Accounting) theoretisch nur als Unter-
begriff des externen Rechnungswesens verstanden wird, setzen viele Autoren die-
se Begriffe bei ihren Ausführungen gleich
12
. In der vorliegenden Arbeit wird der
Begriff Finanzbuchhaltung der Einfachheit halber ebenfalls als Synonym des ex-
ternen Rechnungswesens verwendet.
Als Bestandteil des externen Rechnungswesens hat der Jahresabschluss die Zah-
lungsbemessungs- und Informationsfunktion zu erfüllen
13
. Im Rahmen der Zah-
lungsbemessungsfunktion dient die Bilanz der Bemessung von Steuerzahlungen
an den Fiskus und Dividendenzahlungen an Anteilseigener. Die Informations-
funktion dient der Versorgung unterschiedlicher Anspruchsgruppen mit entschei-
dungsrelevanten Informationen und ist vorrangig den Ansprüchen außen stehen-
der Adressaten (Anteilseigner, Gläubiger, Arbeitnehmer, Kunden, Lieferanten
etc.) gerecht zu werden. Da aber ihre Informationsbedürfnisse unterschiedlich
sind und nicht allen zugleich entsprochen werden kann, fokussieren sich einzelne
Rechnungslegungsstandards auf Interessen bestimmter Stakeholder
14
. Damit än-
dert sich die Zwecksetzung des externen Rechnungswesens in Abhängigkeit von
der Ausrichtung der Informationsfunktion des von ihm anwendenden Rechnungs-
legungsstandards.
15
11
Dabei spricht Melcher bei die Finanzbuchhaltung und dem Jahresabschluss von Instrumenten,
während Franz und Winkler sie als Bereiche des externen Rechnungswesen bezeichnen: Melcher
(2002), S.20; Franz/Winkler (2006), S. 12.
12
Wie z.B. Erlach/Liedtke (2006), S. 304; Wiemer (2006), S. 338
13
Vgl. Coenenberg (2005), S. 18.
14
Vgl. Ebenda, S. 19.
15
So wird nach HGB dem Gläubigerschutz die oberste Priorität gegeben, während die IFRS bei
der Ausgestaltung ihrer Normen ausschließlich auf Interessen der Aktionäre abstellen.
9
2.1.2.
Zwecksetzung des internen Rechnungswesens
Aus vorausgehenden Ausführungen folgt, dass das interne Rechnungswesen von
gesetzlichen Normen frei sowie sowohl vergangenheits- als auch zukunftsorien-
tiert ist. Darüber hinaus liegt sein wesentlicher Unterschied zum externen Rech-
nungswesen in einem grundsätzlich höheren Detailierungsgrad von Informatio-
nen, der aufgrund der überwiegenden Behandlung von differenzierten Bezugsob-
jekten im internen Rechnungswesen erforderlich ist.
16
Das interne Rechnungswesen dient nach traditioneller Sicht ,,der Versorgung in-
terner, zu ihrer Nutzung befugter Personen mit steuerungsrelevanten Informatio-
nen"
17
und ,,spiegelt ... nur solche Vorgänge wider, die betriebszweckbezogen
sind und von den Verantwortlichen im Wesentlichen beeinflusst bzw. gesteuert
werden können"
18
.
In der modernen Betriebswirtschaftslehre wird häufig der Begriff internes Rech-
nungswesen durch den Begriff Controlling substituiert. Rein theoretisch betrachtet
stimmen diese Begriffe nicht überein, weil beispielsweise das interne Rech-
nungswesen ausschließlich auf monetäre Größen orientiert ist, während Informa-
tionen des Controllings zum Teil nichtmonetären Charakter haben (z.B. Balanced
Scorecard).
19
Da im weiteren Verlauf dieser Arbeit nur monetäre Größen betrach-
tet werden, wird der Begriff Controlling auch in dieser Arbeit stellvertretend für
die Bezeichnung des internen Rechnungswesens eingesetzt.
Im Unterschied zum externen Rechnungswesen können dem internen Rech-
nungswesen keine nach dem Gesetz vorgeschriebenen Aufgabenbereiche zuge-
sprochen werden. Die internen Aufgabenbereiche orientieren sich ausschließlich
,,an den betriebsindividuellen Gegebenheiten unter Beachtung wirtschaftlicher
Erwägungen"
20
Es wird allgemein zwischen drei Teilbereichen des internen
Rechnungswesens unterschieden
21
:
16
Siehe Kapitel 2.1, S. 7.
17
Franz/Winkler (2006), S. 32.
18
Melcher (2002), S.20.
19
Vgl. Franz/Winkler (2006), S. 32.
20
Meyer (1992), S. 56.
21
Vgl. Wöhe/Döring (2005), S.813
10
Kosten- und Leistungsrechnung
Finanz- und Liquiditätsplanung
Investitions- und Wirtschaftlichkeitsrechnung
Jeder von diesen Aufgabenbereichen hat mehrere Zwecke zu erfüllen. Nach
Coenenberg lassen sich in Rahmen der Zwecksetzung des internen Rech-
nungswesens im Wesentlichen drei Funktionen unterscheiden: Planung, Kon-
trolle und Dokumentation
22
.
Als Planungsrechnungen werden solche Rechnungen bezeichnet, die die finan-
ziellen Auswirkungen von Entscheidungen unter vorgegebenen Annahmen ermit-
teln und somit unmittelbar den Entscheidungsträgern im Unternehmen dienen
(Beispiel: Liquiditäts- und Investitionsplanung).
Durch Kontrollrechnungen lassen sich Plan und Ist gegenüberstellen. Damit
werden Planabweichungen ermittelt und durch ihre Beseitigung wird ein Instru-
mentarium für permanente Verbesserungen geschaffen (Beispiel: kurzfristige
Produktionsplanung in Rahmen der Kostenrechnung).
Dokumentationsrechnungen dienen dem Nachweis der Ermittlung von Ergeb-
nissen, die damit aufgrund einer gesetzlichen oder vertraglichen Verpflichtung
ggf. gerichtlich überprüft werden können (Beispiel: Selbstkostenrechnung)
Im Gegensatz dazu wird nach Beißel/Steinke
zwischen einer Informations- und
Entscheidungsfunktion, die ihrem Wesen nach weitgehend mit der Sichtweise
von Coenenberg übereinstimmt, und der Verhaltenssteuerungsfunktion, die eine
Erweiterung des Modells von Coenenberg darstellt, unterschieden.
23
Die letzte
Funktion beinhaltet die Beeinflussung von Entscheidungen der Personen, an die
im Rahmen der Organisation solche Entscheidungen delegiert wurden. Durch die
Funktionserfüllung sollen die Zielkonflikte auf unterschiedlichen Führungsebenen
gelöst und Organisationsziele besser erreicht werden. Als Instrument der Verhal-
tenssteuerung kann beispielsweise die Verknüpfung leistungsabhängiger Vergü-
tung des Managements mit der Steigerung des Unternehmenswertes nach dem
22
Vgl. Coenenberg (2003), S 25.
23
Vgl. Beißel/Steinke (2004), S. 64.
11
EVA-Konzept, das ein Instrument der Wirtschaftlichkeitsrechnung darstellt, die-
nen.
24
2.1.3.
Verzahnungen von internem und externem Rechnungs-
wesen
Trotz unterschiedlicher Zwecke existieren auch mehrere Verknüpfungen zwischen
den zwei Bereichen des Rechnungswesens. So machen es die vorausgehenden
Ausführungen deutlich, dass, obwohl das interne und externe Rechnungswesen
zum Teil unterschiedliche Zwecke erfüllen, sie sich bei der Erfüllung der Infor-
mationsfunktion aneinander annähern. Damit besteht eine partielle Zweckkon-
gruenz zwischen dem internen und externen Rechnungswesen, die eine wichtige
Voraussetzung für die Konvergenz des Rechnungswesens darstellt.
Eine weitere Verbindung des internen und externen Rechnungswesens betrifft die
Datenbasis. So bilden vergangenheitsbezogene Informationen aus der Finanz-
buchhaltung die Grundlage der internen und der externen Berichterstattung
25
.
Außerdem tritt oft die Kostenrechnung als Lieferant von Daten für den (Konzern-)
Jahresabschluss auf, indem sie beispielsweise für die Kalkulation der Konzernver-
rechnungspreise verwendet wird, um den Ausweis unrealisierten Gewinns in der
Konzernrechnungslegung zu vermeiden
26
. Eine weitere Verbindung des externen
und internen Rechnungswesens stellt die Kalkulation öffentlicher Aufträge bei
fehlenden Marktpreisen dar.
Zusammenfassend haben das interne und externe Rechnungswesen trotz zahlrei-
cher Unterschiede einige Gemeinsamkeiten, die eine Annäherung dieser Teilbe-
reiche des Rechnungswesens aneinander ermöglichen.
24
Vgl. Wöhe/Döring (2005), S. 231 f.
25
Vgl. Melcher (2002), S. 35.
26
Vgl. Stoffels/Kleindienst (2005), S. 93 ff.
12
2.2.
Konvergenz von internem und externem Rechnungs-
wesen
Der Begriff ,,Konvergenz" wird im Duden allgemein als Annäherung, Überein-
stimmung von Meinungen definiert
27
. Als Konvergenz von internem und exter-
nem Rechnungswesen ist daher die Annäherung dieser Teilbereiche auf der
Grundlage der Zweckübereinstimmung zu verstehen, welche ,,die Übereinstim-
mung der Ergebnisrechnung für Planungs-, Steuerungs- und Kontrollaufgaben mit
den extern publizierten Ergebnisgrößen"
28
sowie das Zusammenwachsen des In-
strumentariums der externen Rechnungslegung und des Controllings zum Ergeb-
nis hat. Allerdings führt eine solche Annäherung nicht zu der vollständigen Über-
einstimmung der Teile des Rechnungswesens (einheitliches Rechnungswesen)
und findet in beiden Teilbereichen nicht im gleichen Maße statt.
In der Literatur werden auch weitere Begriffe wie Harmonisierung oder Integrati-
on verwendet, die teilweise synonym mit Annäherung bzw. Angleichung benutzt
werden oder überhaupt der Beschreibung desselben Vorgangs dienen
29
. Aus Sicht
des Verfassers trifft der Begriff Konvergenz für die Beschreibung der Annäherung
des internen und externen Rechnungswesens am meisten zu, denn Harmonisie-
rung soll eine vollständige Übereinstimmung ermöglichen, was in Bezug auf die
unterschiedlichen Funktionen des internen und externen Rechnungswesen gegen-
wärtig nicht der Fall ist. Andererseits bedeutet Integration die (Wieder-) Herstel-
lung einer Einheit, ,,obwohl fraglich ist, ob diese Einheit je vorher existierte bzw.
ob tatsächlich ... eine Einheit hergestellt werden kann oder sollte."
30
Damit be-
schreibt der Begriff Konvergenz den Annäherungsprozess im Rechnungswesen
am genauesten.
Die weitere Betrachtung von Konvergenz wird nach ihren drei Dimensionen er-
folgen
31
:
(1)
dem Gegenstand der Konvergenz,
27
Vgl. Duden (1996), S. 879.
28
Weißenberg (2006), S. 411.
29
Vgl. Erlach/Liedtke (2006), S. 304; Hebeler (2006), S. 6; Reiners (2001), S. 22; Wagenhofer
(2006), S. 3.
30
Vgl. Melcher (2002), S.15
31
Vgl. Franz/Winkler (2006), S. 58.
13
(2)
dem Grad der Konvergenz und
(3)
der Richtung der Anpassung.
2.2.1.
Gegenstand der Konvergenz
Von allen möglichen Varianten ist die Konvergenz zwischen internem und exter-
nem Rechnungswesen nur auf Basis zweckidentischer Bereiche von Bedeutung
32
.
Wie aus den obigen Ausführungen folgt, stellt die Informationsfunktion eine sol-
che gemeinsame Schnittmenge für die Konvergenz dar. Für das externe Rech-
nungswesen bedeutet das, dass ein ausschließlich auf Informationsfunktion be-
schränkter Jahresabschluss für die Annäherung im Rechnungswesen infrage
kommt, weil nicht alle konvergenzbedingten Anpassungen von Jahresabschlussin-
formationen aufgrund der gesetzlichen Normierung der Zahlungsbemessungs-
funktion möglich sind.
33
Da nur der HGB-Jahresabschluss zurzeit in Deutschland
der Bemessung von Zahlungen dient
34
, bleibt er mangels erforderlicher Anpas-
sungseignung außer Betracht. Damit bilden nach herrschender Meinung der Kon-
zernabschluss zusammen mit der Handelsbilanz II
35
den relevanten Konvergenz-
bereich
36
. Aus Sicht des Autors sind außerdem die nach anderen Rechnungsle-
gungsstandards aufgestellten Jahresabschlüsse in den Konvergenzbereich einzu-
beziehen, weil sie in Deutschland ebenfalls nur den Informationszweck erfüllen
(z.B. Einzel- und Konzernabschluss nach der IFRS).
Im Gegensatz zu der klaren Abgrenzung des funktionellen Bereichs im externen
Rechnungswesen gibt es keine Einigkeit der Meinungen in der Literatur darüber,
welche Funktionen des internen Rechnungswesens in die Konvergenz einzubezie-
hen sind. Es besteht lediglich keinen Zweifel, dass die Kontrollfunktion in diesen
Bereich einzuschließen ist.
32
Vgl. Coenenberg u.a. (2007), S. 31.
33
Vgl. Kammer (2005), S. 131.
34
Vgl. Coenenberg (2005), S. 17.
35
Die Handelsbilanz II ist ein Zwischenergebnis der Konsolidierung, das im Prozess der Überlei-
tung von der Handelsbilanz zu der Konzernbilanz entsteht. Darunter ist die Handelsbilanz der
Konzerntochter zu verstehen, umgestellt auf den Stichtag der Konzernmutter unter Beachtung
ihrer Ansatz-, Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sowie der Währungsumrechnung.
36
Vgl. Jonen/Lingnau (2006), S. 11; Kammer (2005), S. 134; Klein (1999), S. 20-22; Melcher
(2002), S. 70-73; Stute (2007), S. 35-37.
14
Bezüglich der Planungsfunktion werden dagegen unterschiedliche Gesichtspunkte
vertreten. So sind Franz/Winkler der Meinung, dass für das interne Rechnungswe-
sen überwiegend vergangenheitsorientierte Bereiche relevant sind, weil extern
aufgestellte Jahres- bzw. Konzernabschlüsse in der Regel nur Ergebnisse abge-
schlossener Perioden abbilden
37
. Demzufolge scheidet die Planungsfunktion nach
ihrer Sichtweise aus dem Konvergenzbereich.
Klein schließt in seiner Studie ebenfalls die Planungsfunktion aus dem Konver-
genzbereich mit der Begründung aus, dass Planungsrechnungen entscheidungsori-
entiert sind und ,,... streng genommen nicht durch ein laufendes Rechnungswesen
mit einheitlichen, gesetzlich oder anderweitig normierten Messkonzepten bereit-
gestellt werden können, da sowohl die relevanten Entscheidungsobjekte als auch
die jeweilige Ergebniswirkungen letztlich fallweise bestimmt werden müssen
..."
38
. Die im Rahmen der Planungsfunktion angesiedelte Entscheidungsfunktion
stellt damit eine originäre Vorbehaltsaufgabe des frei gestaltbaren internen Rech-
nungswesens dar und kann Gegenstand der Konvergenz nicht sein
39
.
Melcher bemangelt Kleins Sichtweise und nimmt im Vergleich dazu eine weitere
Unterteilung der Planungsfunktion vor
40
. Er unterscheidet zwischen der konver-
genzrelevanten Planungsfunktion, die auf das Unternehmen als Ganzes bezogen
ist, und der außerhalb des Konvergenzbereichs liegenden Entscheidungsvorbe-
reitungsfunktion, die ausschließlich auf der Betrachtung differenzierter Bezugs-
objekte basiert. Darüber hinaus bezieht er die Verhaltenssteuerungsfunktion in
den Konvergenzkreis mit ein
41
.
Des Weiteren bestätigt Stute in seiner Arbeit die Auffassung von Melcher, ohne
die Verhaltenssteuerungsfunktion in den Kreis von Funktionen des internen
Rechnungswesens einzuschließen
42
.
37
Vgl. Franz/Winkler (2006), S. 58.
38
Klein (1999), S. 21.
39
Vgl. Ebenda, S. 21-22.
40
Vgl. Melcher (2002), S. 70-72.
41
Vgl. Ebenda, S. 71.
42
Vgl. Stute (2007), S. 36-37.
15
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Jonen/Lingnau (2006) S.11; Melcher (2002), S. 70-71; Stute (2007), S. 37
Darstellung 2: Gegenstand der Anpassung von internem und externem Rechnungswesen
Rechnungswesen
Internes Rechnungswesen
Externes Rechnungswesen
Zahlungsbemes-
sungsfunktion
HGB:
Handelsbilanz I,
Steuerbilanz
Rechtliche
Einheit
Konvergenzbereich für Zwecke der Unternehmenssteuerung
Informationsfunktion
Entscheidungs-
vorbereitungsfunktion
HGB: Handelsbilanz II,
Konzernbilanz;
Bilanzen nach IFRS,
US-GAAP
Wirtschaftliche bzw.
rechtliche Einheit
Entscheidungsobjekt
Z.B. Preiskalkulation,
Investitionsrechnung,
kurzfristige Deckungs-
beitragsrechnung
Planungs-
funktion
Kontrollfunktion
Unternehmerische
Einheit
Z.B. Budget-
rechnungen, Plan-
bilanzen
Z.B. Betriebs-
ergebnisrechnung
Z.B. wertorientierte
Kennzahlen,
Verrechnungspreise
Unternehmerische
Einheit
Verhaltenssteue-
rungsfunktion
Unternehmerische
Einheit
Ende der Leseprobe aus 93 Seiten
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Details
- Arbeit zitieren
- , 2008, Kritische Analyse der Konvergenzmöglichkeiten von internem und externem Rechnungswesen auf Basis der IFRS-Rechnungslegung, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/225926
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