Carolin Schmückle
Bilanzierung und Bewertung von Humankapital am Beispiel des Profifußballs in
Deutschland
ISBN: 978-3-8366-0004-0
Druck Diplomica® GmbH, Hamburg, 2007
Zugl. Bayerische Julius-Maximilians-Universität Würzburg, Würzburg, Deutschland,
Diplomarbeit, 2006
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http://www.diplom.de, Hamburg 2007
Printed in Germany
- I -
Inhaltsverzeichnis
1
Einführung
1
2
Begriffserklärungen
2
2.1 Immaterielle Werte
2
2.2 Intellektuelles Kapital
3
2.3 Humankapital
5
3
Bilanzierung von Humankapital
7
3.1 Allgemeine bilanzielle Einordnung des Humankapitals
7
3.2 Bilanzierung nach HGB
10
3.2.1
Aktivierung eines Vermögensgegenstandes
10
3.2.2
Bilanzierung des Humankapitals nach HGB
12
3.3 Bilanzierung nach IFRS
15
3.3.1
Aktivierung eines Vermögenswerts
15
3.3.2
Aktivierung eines immateriellen Vermögenswerts
18
3.3.3
Bilanzierung von Humankapital nach IFRS
20
3.4 Berichterstattung über immaterielle Werte
22
4
Bewertung von Humankapital
24
4.1 Historie
24
4.2 Grundlagen
25
4.3 Kostenorientierte Bewertungsverfahren
27
4.4 Zukunftserfolgsorientierte Bewertungsverfahren
29
4.5 Marktorientierte Bewertungsverfahren
30
4.6 Bewertungsproblematik
33
5
Profifußball
33
5.1 Begriff
33
5.2 Rechtsformen
34
5.3 Die Verbände
35
5.4 Die Transferentschädigung und die rechtliche Stellung des Spielers
35
5.5 Die Rahmenbedingungen des Transfers
36
5.6 Die Bedeutung der Transfererträge
40
5.7 Ablauf des Transfergeschäfts
41
6
Die Bilanzierung von Humankapital im Profifußball
42
6.1 Bilanzierung nach deutschem Bilanzrecht
42
6.1.1
Rechnungslegungspflicht
42
- II -
6.1.2
Rechtsprechung
45
6.1.3
Kritik an der Qualifizierung der Spielerlaubnis
52
6.1.4
Spielerwerte in der Handelsbilanz
54
6.1.5
Spielerwerte in der Steuerbilanz
58
6.1.6
Bewertung, Folgebewertung und Bilanzausweis
59
6.1.7
Außerplanmäßige Abschreibung
62
6.2 Bilanzierung nach IFRS
64
6.2.1
Rechnungslegungspflicht
64
6.2.2
Ansatz
65
6.2.3
Bewertung, Folgebewertung und Bilanzausweis
68
6.2.4
Außerplanmäßige Abschreibung
71
7
Spielerbewertung
73
7.1 Relevanz einer finanziellen Spielerbewertung
73
7.2 Grundlagen zur Spielerbewertung
75
7.3 Zukunftserfolgsorientierte Bewertungsverfahren
76
7.4 Kostenorientierte Bewertungsverfahren
77
7.5 Marktorientierte Bewertung
79
7.5.1
Market Approach
79
7.5.2
Erster Schritt: Klassifizierung und Analyse realisierter
Transferzahlungen
80
7.5.3
Zweiter Schritt: Anpassung an Marktentwicklungen
82
7.5.4
Dritter Schritt: Vornahme von Zu- und Abschlägen
83
8
Zusammenfassung
88
- III -
Abkürzungsverzeichnis
a.F.
alte Fassung
Abb.
Abbildung
Abs.
Absatz
AG
Aktiengesellschaft
AK
Ausprägungsklasse
AK immaterielle Werte
Arbeitskreis ,,immaterielle Werte im
Rechnungswesen" der Schmalenbach-
Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.
AktG
Aktiengesetz
AO
Abgabenordnung
Art.
Artikel
BB
Betriebsberater (Zeitschrift)
ber.
berichtigt
BFH
Bundesfinanzhofs
BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl.
Bundesgesetzblatt
BSC
Berliner Sport Club
Bsp.
Beispiel
BStBl.
Bundessteuerblatt
bzgl.
bezüglich
bzw.
beziehungsweise
CGU
cash-generating unit
CM
Controller Magazin (Zeitschrift)
Co.
Companie
d.h.
das heißt
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
DFB
Deutscher Fußball-Bund
DFL
Deutsche Fußball Liga GmbH
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
e.V.
eingetragener Verein
ED
Exposure Draft
EGV
EG-Vertrag
EStG
Einkommensteuergesetz
et al.
et alii (und andere)
- IV -
EU
Europäischen Union
EuGH
Europäischer Gerichtshof
evtl.
eventuell
f.
folgende Seite
F.
Framework
FB
Finanz Betrieb (Zeitschrift)
FC
Fußball-Club
ff.
folgende Seiten
FIFA
Fédération Internationale de Football
Associacion
GG
Grundgesetz
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG
Gesetz betreffend die Gesellschaft mit
beschränkter Haftung
GoB
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
HGB
Handelsgesetzbuch
HK
Humankapital
Hrsg.
Herausgeber
i.d.R.
in der Regel
i.H.d.
in Höhe des
i.S.d.
im Sinne des
i.V.m.
in Verbindung mit
IAS
International Accounting Standards
IASB
International Accounting Standards Board
IASC
International Accounting Standards
Committee
IFRS
International Financial Reporting
Standards
Kap.
Kapitel
KGaA
Kommanditgesellschaft auf Aktien
K-Kriterien
qualitative Kriterien
k-Kriterien
quantitative Kriterien
KoR
Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
KPMG
KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft
Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungs-
gesellschaft
Ligaverband
Die Liga Fußball-Verband e.V.
- V -
LOS
Lizenzordnung Spieler
LSpSt
Lizenzspielerstatut
m.E.
meines Erachtens
Nr.
Nummer
N-Wert
Nutzwert
NZA
Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht
o.g.
oben genannt
o.V.
ohne Verfasserangabe
PublG
Publizitätsgesetz
RdA
Recht der Arbeit (Zeitschrift)
RGBl.
Reichsgesetzblatt
Rz.
Randziffer
S.
Seite
Sog.
sogenannt
SpuRt
Zeitschrift für Sport und Recht
StuB
Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)
TzBfG
Teilzeit- und Befristungsgesetz
u.a.
unter anderem
UEFA
Union des associations européennes de
football
USA
United States of America
US-GAAP
United States Generally Accepted
Accounting Principles
v.a.
vor allem
VfB
Verein für Bewegungsspiele
VfL
Verein für Leibesübungen
vgl.
vergleiche
WiSt
Wirtschaftswissenschaftliches Studium
(Zeitschrift)
WPg
Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
z.B.
zum Beispiel
ZEuP
Zeitschrift für europäisches und Privatrecht
ZfCM
Zeitschrift für Controlling und
Management
zfo
Zeitschrift Führung + Organisation
- VI -
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1 Summenmodell
6
Abbildung 2 Typen immaterieller Vermögenswerte
7
Abbildung 3 Historische Kosten des Humankapitals
27
Abbildung 4 Wiederbeschaffungskosten des Humankapitals
28
Abbildung 5 Die Verschuldung der deutschen Profifußballclubs
41
Abbildung 6 Immaterieller Vermögensgegenstand
48
Abbildung 7 Entgeltlicher Erwerb
49
Abbildung 8 Spieleranschaffungskosten
77
- VII -
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1 Bilanzierung von Humankapital
8
Tabelle 2 Begriffe Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut
11
Tabelle 3 Definitions- und Ansatzkriterien immaterieller Vermögenswerte
19
Tabelle 4 Bewertungsverfahren
26
Tabelle 5 Vergleich von befristeten Arbeitsverhältnissen
57
Tabelle 6 Bewertung und Folgebewertung
60
Tabelle 7 Außerplanmäßige Abschreibungen
62
Tabelle 8 Beispiel der Datenerfassung
82
Tabelle 9 Ausprägungsklassen der k-Kriterien im Nutzwertverfahren
85
Tabelle 10 Nutzwertverfahren
86
- 1 -
1
Einführung
Der Begriff ,,Humankapital" wurde von deutschen Sprachwissenschaftlern zum Unwort
des Jahres 2004 gekürt mit der Begründung, dass die Mitarbeiter eines Unternehmens
nur noch ökonomisch interessante Größen seien. Die Begriffsverwendung wird als
ethisch und moralisch bedenklich bezeichnet, ebenso die Bewertung in monetären
Größen.
1
Im Rahmen dieser Arbeit soll daher geklärt werden, ob es sich bei der
Auslegung des Begriffs ,,Humankapital" um eine zu enge Interpretation handelt oder ob
die Kritik berechtigt ist.
Bevor der Terminus ,,Humankapital" jedoch näher erläutert wird, werden die
,,immateriellen Werte" und das ,,intellektuelle Kapital" beschrieben und anschließend
das ,,Humankapital" in diese Begriffsverwendungen eingeordnet.
Nach dieser Begriffseinordnung wird die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte
allgemein sowie nach den Rechnungslegungsnormen des Handelsgesetzbuches (HGB)
und der International Financial Reporting Standards (IFRS) erläutert und jeweils die
Bilanzierungsfähigkeit des Humankapitals überprüft. Danach folgt eine Darstellung der
Notwendigkeit einer Berichterstattung über immaterielle Werte und die damit
einhergehenden Schwierigkeiten. Im Anschluss daran werden Methoden vorgestellt, die
der Bewertung von Humankapital dienen können und ihre Eignung zu diesem Zweck
überprüft.
Danach wird die Branche des Profifußballs vorgestellt und deren Besonderheiten
erörtert sowie die Bilanzierung und Bewertung von Humankapital in dieser Branche
dargestellt. Im Rahmen der Bilanzierung werden v.a. die Kritikpunkte hervorgehoben,
die in der Literatur an der Rechtsprechung zur Bilanzierung der wichtigsten
immateriellen Werte der Fußballbranche zum Ausdruck kamen. Darauf aufbauend
werden Unterschiede und Gemeinsamkeiten in der Bilanzierung zu anderen Branchen
ausgeführt. Die Erörterung der Bilanzierung von Humankapital der Fußballbranche
nach den IFRS rundet die Klärung der Frage der Bilanzierung ab. Hinsichtlich der
Bewertung von Profifußballspielern werden Methoden der Humankapitalbewertung auf
ihre Eignung auf die Spielerbewertung hin untersucht und im Anschluss daran ein
marktorientiertes Bewertungsmodell vorgestellt, das in ähnlicher Form bereits in der
Praxis getestet wurde.
1
Vgl. Schlosser ,Unwort, 2004; Human-Capital-Club e.V., Brief, 2005, S. 1.
- 2 -
2
Begriffserklärungen
2.1
Immaterielle Werte
Die immateriellen Werte gewinnen in der heutigen Informationsgesellschaft immer
mehr an Bedeutung.
2
Dies gilt sowohl für traditionelle Unternehmen, die einem
Veränderungsprozess unterliegen, als auch für Unternehmen der New Economy, für die
kapitalintensive Produktionsformen keine Rolle mehr spielen. Immaterielle Werte
stellen für diese Unternehmen die kritischen Erfolgsfaktoren dar.
3
Die Werttreiber der
heutigen Dienstleistungs- und Technologiegesellschaft sind ,,physisch nicht greifbare
wirtschaftliche Vorteile wie Rechte, Humankapital oder Marktpositionen".
4
In der
Literatur existiert keine einheitliche Definition für immaterielle Werte, vielmehr
herrscht eine uneinheitliche Begriffsverwendung. Die Bezeichnungen ,,immaterielle
Güter" und ,,Intellektuelles Kapital" werden synonym oder zumindest als
inhaltsähnliche Begriffe verwendet. Auch in der Rechnungslegung unterscheiden sich
die Bezeichnungen für die aktivierungsfähigen immateriellen Werte. Der deutsche
Gesetzgeber
verwendet
handelsrechtlich
den
Terminus
,,immaterieller
Vermögensgegenstand" und steuerrechtlich den Begriff ,,immaterielles Wirtschaftsgut".
In den IFRS werden diese Werte als ,,immaterielle Vermögenswerte" bezeichnet.
5
Grundsätzlich können Güter hinsichtlich ihrer Erscheinungsform nach den Merkmalen
vorhandene oder nichtvorhandene physische Substanz unterschieden werden.
6
,,Immateriell" bedeutet unkörperlich, unstofflich, geistig. Das Gegenteil von immateriell
ist materiell.
7
Somit stellt sich die Frage, welche Güter eines Unternehmens diese
Definition umfasst. Daher müssen die immateriellen Werte weiter differenziert werden
in materialisierte, rein immaterielle Güter und Nominal-Güter. Die Nominal-Güter sind
zwar durch eine nicht vorhandene physische Substanz gekennzeichnet, sie sind jedoch
monetär.
8
Somit erscheint eine allgemeine, von der Bilanzierung unabhängige
Definition sinnvoll, welche die immateriellen Vermögenswerte als ,,die Gesamtheit aller
unkörperlichen,
d.h.
nicht
durch
physische
Substanz
gekennzeichneten
2
Steward, Produktionsfaktor, 1998, S. 47; Daum, Assets, 2002, S. 15; Günther/Neumann
Berücksichtigung, 2004, S. 362. Vgl. zu den Gründen der zunehmenden Bedeutung immaterieller
Werte Haller, Herausforderung, 1998, S. 562.
3
Vgl. Haller/Dietrich (Intellectual Capital 2001) S.1046.
4
Vgl. AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 989.
5
Vgl. AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 989 f.
6
Vgl. Lutz-Ingold, Güter, 2005, S. 7.
7
F.A. Brockhaus, Brockhaus, 1989, Band 10, S. 400.
8
Vgl. Lutz-Ingold, Güter, 2005, S. 8.
- 3 -
Vermögenswerte, die nicht finanziellen Gütern zuzuordnen sind", beschreibt.
9
Das
Kriterium der physischen Substanz grenzt immaterielle Werte von materiellen Werten
ab. Sie unterschieden sich von den finanziellen Werten dadurch, dass sie nicht monetär
sind.
10
Die Bezeichnungen ,,immaterielle Werte" und ,,intellektuelles Kapital"
(intellectual capital) werden oftmals gleichgesetzt, daher soll im Weiteren der Begriff
,,intellektuelles Kapital" näher erläutert werden.
2.2
Intellektuelles Kapital
Dem intellektuellen Kapital kommt eine zunehmende Bedeutung für den zukünftigen
ökonomischen Erfolg eines Unternehmens zu. Dies wird dadurch ersichtlich, dass die
Marktkapitalisierung von börsennotierten Unternehmen meist ein Vielfaches des
Buchwerts des Eigenkapitals beträgt. Das intellektuelle Kapital wird überwiegend
gleichgesetzt mit dem gesamten immateriellen Vermögen eines Unternehmens. Es
bemisst sich ,,als Differenz zwischen [dem] Marktwert (der sich entweder über den
Aktienmarkt oder auch über den Markt für Unternehmensakquisitionen ermitteln lässt)
und [dem] zu Zeitwerten bewerteten Nettovermögen des Unternehmens".
11
Dem Begriff des ,,intellektuellen Kapitals" widmen sich Leif Edvinsson und Michael S.
Malone. Sie umschreiben diesen Begriff als ,,intangible kind of asset" und folgen der
Definition des schwedischen Unternehmens Skandia, welches erstmals einen
,,Intellectual Capital Report" veröffentlichte.
12
Das Unternehmen sieht eine
Kategorisierung des intellektuellen Kapitals vor, wonach dieses aus der Summe des
Humankapitals und Strukturkapitals gebildet wird.
13
Intellektuelles Kapital wird in
diesem Beitrag gleichgesetzt mit ,,immaterial assets", ,,hidden assets" oder ,,invisible
assets".
14
Auch Steward betrachtet das Humankapital als Bestandteil des intellektuellen Kapitals.
Der Autor betont jedoch, dass einem Unternehmen intelligente Menschen allein nicht
zum Erfolg verhelfen, das Humankapital aber den Kern des unternehmerischen Erfolgs
darstellt.
15
9
Kahre/Schwetje, Kommunikation, 2003, S.123.
10
Vgl. AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 990.
11
Haller/Dietrich ,Intellectual Capital, 2001, S. 1045.
12
Vgl. Edvinsson/Malone, Intellectual Capital, 1997, S. 3.
13
Vgl. Edvinsson/Malone, Intellectual Capital, 1997, S. 11.
14
Vgl. Edvinsson/Malone, Intellectual Capital, 1997, S. 13.
15
Vgl. Steward, Produktionsfaktor, 1998, S. 83 ff.
- 4 -
Vom Arbeitskreis ,,immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-
Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (AK immaterielle Werte) wurde eine ,,von der
Bilanzierung unabhängige, umfassende Kategorisierung für immaterielle Werte"
entwickelt, die auf der Einteilung von Edvinsson/Malone aufbaut.
16
Darunter wird eine
Kategorie dem Humankapital zugeordnet. Schütte kritisiert die Verwendung des
Begriffs ,,intellektuelles Kapital" für die immateriellen Werte. Seiner Ansicht nach ist
die Bezeichnung ,,immaterielle Werte" besser. Nach Schütte ist die Gleichsetzung der
beiden Termini irreführend, da sich hinter dem Begriff ,,Intellekt" Fähigkeiten
verbergen, die einer Person oder Personengruppe zuzuordnen sind.
17
Dieser Kritik ist
aber entgegenzuhalten, dass die Kategorisierung des intellektuellen Kapitals zum Ziel
hat, das immaterielle Potenzial eines Unternehmens zu strukturieren. Dadurch soll eine
Einbeziehung der immateriellen Werte in die Unternehmenssteuerung und deren
Kommunikation gegenüber dem Kapitalmarkt ermöglicht werden.
18
Der Begriff des
,,intellektuellen Kapitals" geht über den des in der Bilanz aktivierten Kapitals hinaus, da
auch die nicht bilanzierungsfähigen Werte erfasst werden.
19
Zudem ist eine Abgrenzung
zum ,,Goodwill" vorzunehmen, da sich dieser nicht nur aus den nicht aktivierten
immateriellen Werten eines Unternehmens zusammensetzt, sondern auch von anderen
Komponenten beeinflusst wird, wie z.B. dem Verhandlungsgeschick eines Verkäufers.
Der Goodwill ist die Differenz aus Ertragswert bzw. dem Kaufpreis (im Fall des
Unternehmenserwerbs) und dem Nettosubstanzwert eines Unternehmens.
20
Es wird
somit ersichtlich, dass sich Unternehmen mit den immateriellen Werten befassen
sollten. Meist wird das Potenzial dieser Werte unterschätzt. Es empfiehlt sich daher eine
Einbeziehung in unternehmerische Entscheidungen. Die Konzepte der Kategorisierung
des Intellektuellen Kapitals zeigen verschiedene Unternehmensbereiche auf, in denen
immaterielle Werte verborgen sein können, die nicht in der Bilanz ausgewiesen werden.
Sie haben oft hohe Bedeutung, da sie Entscheidungen von Anlegern und Investoren
beeinflussen. Daher sollte die Unternehmensführung ein besonderes Augenmerk auf
diese Werte richten. Der AK immaterielle Werte bezeichnet die o.g. Kategorisierung als
,,Kategorisierung für immaterielle Werte".
21
Somit wird deutlich, dass nicht die
16
AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 991. Vgl. zur Kategorisierung der immateriellen
Werte AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 991.
17
Vgl. Schütte, Begriffserklärung, 2005, S. 240.
18
Vgl. Haller/Dietrich, Intellectual Capital, 2001, S. 1046.
19
Vgl. AK immaterielle Werte, Berichterstattung, 2003, S. 1234.
20
Vgl. AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 991.
21
Vgl. AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 990.
- 5 -
Bezeichnung, sondern die Berücksichtigung dieser Werte bei unternehmerischem
Handeln von Belang ist. Nachfolgend wird das Humankapital als wichtiger Bestandteil
des intellektuellen Kapitals und somit der immateriellen Werte genauer betrachtet.
2.3
Humankapital
Der Begriff ,,Humankapital" setzt sich aus den Bestandteilen ,,human" und ,,Kapital"
zusammen. Kapital wird seit dem 19. Jahrhundert unter einem erweiterten Blickwinkel
betrachtet. Es wird nicht mehr mit Geld gleichgesetzt, sondern als eine ,,Werteinheit,
welche in Beziehung zur Arbeit steht", angesehen.
22
Persch unterscheidet die
Individual- und Unternehmensperspektive, um Humankapital zu beschreiben. Der
Bestandteil ,,human" des zusammengesetzten Begriffs ,,Humankapital" bezieht sich auf
die Individualperspektive. Hierbei liegt der Fokus auf dem einzelnen Menschen, d.h.
Humankapital ist unmittelbar und untrennbar mit einem menschlichen Individuum
verbunden und an die begrenzte Lebensdauer des Individuums gebunden. Es handelt
sich um ein privates Gut, da die Verfügungsrechte ausschließlich bei dem Individuum
selbst liegen. Für ein Unternehmen wird es daher erst nutzbar, wenn ein Individuum
sein Humankapital am Arbeitsmarkt gegen Entgelt zur Nutzung zur Verfügung stellt. Es
ist die freie Entscheidung jedes Individuums einen Arbeitsvertrag abzuschließen und
dadurch sein Humankapital zur Verfügung zu stellen. Ein Unternehmen benötigt neben
Sach- auch Humankapital. Beide Kapitalarten sind als Investitionsgüter anzusehen, da
durch gegenwärtigen Konsumverzicht in beide investiert werden kann und beide über
mehrere Perioden genutzt werden können. Somit liegen zwei Verwendungsarten vor,
Investition oder Konsum. Das individuelle Humankapital kann einem einzigen
Individuum vollständig zugeordnet werden, während das aggregierte Humankapital das
Humankapital mehrer zusammenfasst.
23
Eine Betrachtung des Humankapitals aus Unternehmenssicht findet sich bei Wucknitz.
Der Autor stellt das Summenmodell vor, wonach sich das Humankapital aus den drei
Komponenten zusammensetzt, die in der nachfolgenden Abbildung dargestellt werden:
22
Gierlinger/Hochstrasser/Hönninger/Vorhauer, Human Capital, 2003, S. 35.
23
Vgl. Persch, Analyse, 2003, S. 40.
- 6 -
Hu man kap ital (HK )
Dy n amis ch es HK
Stru ktu re lles HK
In d iv id u elles HK
P ers on
O rg anis a tio n
Abbildung 1 Summenmodell
24
Das individuelle Humankapital stellt zwar den Kern des Summenmodells dar, da die
Personen in einer Organisation durch Nutzung ihrer Kompetenzen zum
Unternehmenserfolg beitragen. Damit ein Leistungsträger jedoch sein Potenzial
entfalten kann, muss eine entsprechende Aufbau- und Ablauforganisation, bzw. müssen
strukturelle und dynamische Anteile des Humankapitals (Struktur und Prozesse),
gegeben sein.
25
Jede einzelne Komponente ist ein Bestandteil des intellektuellen
Kapitals (vgl. Kap. 2.2). Der Autor stellt jedoch dar, dass neben den Werttreibern des
individuellen Humankapitals (Kompetenzen, Einstellungen und Verhaltensweisen) auch
andere Werttreiber, wie das Unternehmensumfeld oder die Führung, die Ausbildung des
individuellen Humankapitals beeinflussen.
26
Somit wird deutlich, dass das individuelle
Humankapital als strategischer Erfolgsfaktor allein noch keinen Unternehmenswert
schafft, sondern erst durch das Zusammenwirken mit den beiden anderen Komponenten
sein Potenzial voll entfalten kann. Auch der Human Capital Club e.V. folgt der
Sichtweise von Wucknitz. Die drei Bestandteile des Humankapitals müssen in ihrem
Zusammenwirken funktionieren, so dass sich die jeweiligen individuellen Potentiale
entfalten können und ein Mehrwert geschaffen werden kann. Entsprechend der
Unternehmensstrategie kann dann ein Wettbewerbsvorteil erzielt werden.
27
Diese
weitgefasste Sichtweise des Humankapitals ist sinnvoll, da dieser Begriff nicht nur auf
den einzelnen Mitarbeiter reduziert, sondern darin ein umfassender Begriff gesehen
wird. Dies führt letztendlich erst zu der Diskussion, ob das Humankapital als
immaterieller Wert für ein Unternehmen möglicherweise einen weitaus höheren Wert
darstellt, als die materiellen Werte. Somit kommt die Frage auf, ob nicht auch das
Humankapital in der Bilanz eines Unternehmens ausgewiesen bzw. darüber berichtet
werden sollte. Schütte bezeichnet die Menschen, die in einem Untenehmen arbeiten, als
24
Vgl. Wucknitz, Handbuch, 2002, S. 32.
25
Vgl. Wucknitz, Handbuch, 2002, S. 34.
26
Vgl. Wucknitz, Handbuch, 2002, S. 36.
27
Vgl. Schütte, Humankapital, 2004, S. 175.
- 7 -
den ,,strategische[n] Erfolgsfaktor Nr. 1", da die materiellen Ressourcen erst durch die
Intelligenz der Mitarbeiter ihren Wert entfalten. Er charakterisiert daher die
qualifizierten Mitarbeiter und Führungskräfte als knappe Ressource.
28
3
Bilanzierung von Humankapital
3.1
Allgemeine bilanzielle Einordnung des Humankapitals
Wie bereits dargestellt, kann zwischen materiellen, monetären und immateriellen
Gütern unterschieden werden. Das Humankapital wird den immateriellen Werten
zugeordnet (vgl. Kap. 2). Allgemein gilt, dass ein Gut, sofern es unter Anwendung von
Rechnungslegungsnormen in die Bilanz eines Unternehmens eingeht, als
Vermögenswert bezeichnet wird. Güter, die bilanziell erfasst werden, sind entsprechend
der jeweiligen Rechnungslegungsvorschrift und dem Bilanzgliederungsschema einer
Vermögensposition zuzuordnen. Güter, die einem Unternehmen dauerhaft dienen
sollen, sind daher in materielle, immaterielle und finanzielle Vermögenswerte zu
differenzieren. Der getrennte Ausweis ist sowohl im HGB (§ 266 Abs. 2 HGB) als auch
in den IFRS (IAS 1.68) vorgesehen. Als grundlegendes Kriterium für den Ansatz eines
Vermögenswerts in der Bilanz nennt Lutz-Ingold die Identifizierbarkeit. Diese liegt
dann vor, sofern ein Vermögenswert individuell bestimmbar sowie von anderen
Vermögenswerten eindeutig abgrenzbar ist. Die Identifizierbarkeit ist bei immateriellen
Gütern nicht immer gegeben.
29
Daher sind die folgenden drei Typen immaterieller
Vermögenswerte zu unterscheiden:
30
im m a t e r ie l le V e r m ö g e n s w e r t e
m a t e r ie a l is ie rt e i m m a t e r ie lle
id e n t if i z ie rb a re
r e in im m a t e r ie l le
id e n t if i z ie r b a r e
n ic h t id e n t if i z ie rb a re
R e c h t e
w ir t s c h ft l ic h e
W e r t e
r e in w ir t s c h a f t lic h e
V o r t e i le
T y p I
T y p I I
T y p I I I
Abbildung 2 Typen immaterieller Vermögenswerte
31
28
Vgl. Schütte, Humankapital, 2004, S. 175; Schütte, Berichterstattung, 2004, S. 1793.
29
Vgl. Lutz-Ingold, Güter, 2005, S. 11 ff. Vgl. dazu auch Haller, Herausforderung, 1998 S 566 ff.
30
Vgl. von Keitz, Rechnungslegung, 1997, S. 6 f.
31
Vgl. Lutz-Ingold, Güter, 2005, S. 13.
- 8 -
Diejenigen immateriellen Vermögenswerte, die mit einem materiellen Trägermedium
verbunden sind, werden dem Typ I zugeordnet. Es handelt sich um materialisierte
immaterielle Güter. Eine Übertragung auf Dritte ist möglich und daher das Kriterium
der Identifizierbarkeit erfüllt. Zum Typ I zählen Rechte, v.a. Immaterialgüterrechte,
,,deren wirtschaftlicher Vorteil vertraglich oder gesetzlich geschützt und somit
,,materialisiert" ist".
32
Immaterielle Vermögenswerte vom Typ II sind die
wirtschaftlichen Werte. Es kann sich hierbei um materialisierte immaterielle oder rein
immaterielle Güter handeln. Diese sind zwar identifizierbar, da sie im wirtschaftlichen
Verkehr grundsätzlich übertragbar sind. Ihr wirtschaftlicher Nutzen ist jedoch noch
nicht rechtlich geschützt. Beispiele hierfür sind ungeschützte Computerprogramme oder
Erfindungen. Den immateriellen Vermögenswerten vom Typ III fehlt hingegen die
Eigenschaft der Identifizierbarkeit. Es handelt sich um rein immaterielle Güter, deren
wirtschaftlicher Nutzen rechtlich nicht geschützt ist und nicht im wirtschaftlichen
Verkehr übertragen werden kann. Beispiele hierfür sind Ausgaben für die Aus- und
Weiterbildung von Mitarbeitern oder Ausgaben für Forschung und Entwicklung.
33
Fraglich ist, ob das Humankapital eines Unternehmens einem der genannten Typen
zugeordnet werden kann. Es sind daher die in der nachfolgenden Tabelle dargestellten
Möglichkeiten zu unterscheiden:
Summe aus
Recht auf
individuellem, dynamischem und strukturellem Humankapital
Erbringung der Arbeitsleistung
W as könn te als H u mankapital bilan ziert werden?
individuelles Humankapital
Tabelle 1 Bilanzierung von Humankapital
Hervorzuheben ist, dass ein Unternehmen an Menschen nicht die gleichen
Verfügungsrechte besitzen kann wie an Sachkapital. Einem Unternehmen ist es nicht
möglich Eigentum an Menschen zu erwerben. Das Leistungspotential eines Menschen
kann dem Unternehmen aufgrund eines Vertrages gegen Entgelt zur Verfügung stehen.
Der Arbeitnehmer gibt dem Unternehmen seine Leistung ab. Dies entspricht dem
Verzehr des Nutzungspotenzials durch das Unternehmen. Der Arbeitnehmer als
Potenzialträger kann von einem Unternehmen nicht käuflich erworben werden. Er stellt
dem Unternehmen sein Leistungspotential nur aufgrund vertraglicher Vereinbarung zur
Verfügung. Das Unternehmen erwirbt somit lediglich das Nutzungsrecht am
32
Lutz-Ingold, Güter, 2005, S. 14.
33
Vgl. Lutz-Ingold, Güter, 2005, S. 14.
- 9 -
Leitungspotenzial eines Menschen, nicht aber Eigentum an dem selben. Marktpreise
entstehen folglich nicht für Menschen, sondern für das Nutzungsrecht am
Leistungspotenzial des Menschen. Eine Ausnahme stellt nach Ansicht von Persch der
Markt für Profisportler dar, dessen Besonderheiten am Beispiel des Profifußballs
erläutert werden (vgl. Kap. 6).
34
Zwischen einem Arbeitgeber und einem Arbeitnehmer
wird ein Arbeitsvertrag abgeschlossen. Hierbei handelt es sich um ein Schuldverhältnis
über die entgeltliche Erbringung einer Dienstleistung. Der Arbeitsvertrag ist eine
Unterart des Dienstvertrages. Es gelten die Vorschriften der §§ 611 ff. Bürgerliches
Gesetzbuch (BGB).
35
Persch
ist der Auffassung, dass mit Abschluss eines Arbeitsvertrages zwischen einem
Unternehmen und seinen Mitarbeitern ,,ein Recht auf vertraglich vereinbarte
Leistungserbringung" entsteht.
36
Rechte entsprechen den oben dargestellten
immateriellen Vermögenswerten vom Typ I. Das Recht auf Leistungserbringung
entsteht daher, weil ein Arbeitnehmer mit Abschluss eines Arbeitsvertrages einer
Arbeitspflicht unterliegt. Ein Arbeitsvertrag ist ein schuldrechtlicher Vertrag. Es
entsteht nach Ansicht des Autors ein relatives Recht, da der Arbeitnehmer vom
Arbeitgeber ein Tun verlangen kann. Allerdings handelt es sich um einen immateriellen
Vermögenswert, der nicht entgeltlich erworben wurde. Der Autor vertritt die
Auffassung, dass höchstens eine mietähnliche Transaktion zugrunde liegt. Die
Ausgaben für Aus- und Weiterbildung eines Unternehmens bezüglich des
Humankapitalstocks sollen dazu beitragen, dass sich der Wert des Humankapitals
erhöht. Das Unternehmen beeinflusst die Werthaltigkeit des Humankapitals direkt,
daher handelt sich hierbei betriebswirtschaftlich betrachtet um einen selbsterstellten
immateriellen Vermögenswert.
37
Charakterisiert man das Humankapital wie Wucknitz (vgl. 2.3), der diesen Begriff
umfassender sieht und nicht nur auf den einzelnen Mitarbeiter mit seinen individuellen
Eigenschaften reduziert, so wird deutlich, dass ein Unternehmen am individuellen
Humankapital kein Eigentum erwerben kann. Das dynamische und das strukturelle
Humankapital verbleiben jedoch im Unternehmen, auch wenn ein Mitarbeiter das
Unternehmen verlässt.
38
Ein Unternehmen kann somit an diesen beiden Komponenten
34
Vgl. Persch, Analyse, 2003, S.19 ff.
35
Vgl. Geiger/Mürbe/Linderer/Obenaus, Rechtslexikon, 2003, S. 78.
36
Persch
, Analyse, 2003, S. 51.
37
Vgl. Persch, Analyse, 2003, S. 51.
38
Vgl. Wucknitz, Handbuch, 2002, S. 38.
- 10 -
Eigentum erwerben. Ohne das individuelle Humankapital können aber diese beiden
Komponenten nicht genutzt werden. Somit sind diese drei Komponenten zusammen auf
ihre Bilanzierungsfähigkeit hin zu untersuchen.
3.2
Bilanzierung nach HGB
3.2.1
Aktivierung eines Vermögensgegenstandes
Grundlage für die deutsche Rechnungslegung ist das HGB, das die entsprechenden
Vorschriften im Dritten Buch in den §§ 238-342e enthält.
39
Der Gesetzgeber fordert
nach dem Vollständigkeitsgebot gem. § 246 Abs. 1 HGB, dass der Jahresabschluss
sämtliche Vermögensgegenstände enthalten muss, er definiert diesen Begriff allerdings
nicht. Es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Inhalt aus den
Zwecken des Jahresabschlusses und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
(GoB) abzuleiten ist. Zu diesem Zweck dient der Aktivierungsgrundsatz, der zu den
nicht
kodifizierten
GoB
gehört
und
definiert,
welche
Kriterien
ein
Vermögensgegenstand erfüllen muss.
40
Grundsätzlich ist zwischen abstrakter und
konkreter Aktivierungsfähigkeit zu unterscheiden. Bei der Prüfung der abstrakten
Aktivierungsfähigkeit muss geklärt werden, ob überhaupt ein Vermögensgegenstand
vorliegt.
41
Anschließend ist zu prüfen, ob der Vermögensgegenstand konkret
aktivierungsfähig ist, d.h. dass der Aktivierung kein gesetzliches Verbot
entgegensteht.
42
Es ist also zu untersuchen, ob eine getätigte Ausgabe zur Aktivierung
als Vermögensgegenstand führt. Der Aktivierungsgrundsatz schlägt auch auf das
Steuerrecht durch. Grund dafür ist das Maßgeblichkeitsprinzips, das in § 5 Abs. 1 S. 1
des Einkommenssteuergesetzes (EStG) verankert ist.
43
Daher wird zunehmend
angenommen, dass der handelsrechtliche Begriff Vermögensgegenstand und der
steuerrechtliche Begriff Wirtschaftsgut identisch sind, wobei anzumerken ist, dass
inhaltliche Unterschiede bestehen.
44
Daher werden nachfolgend die beiden Termini
erläutert.
39
Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 28.
40
Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 1998, § 246 Rz. 9; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen,
2005, S. 129, 154.
41
Vgl. Kußmaul, in: Kütting/Weber, Handbuch, 1995, § 246, Rz. 6.
42
Vgl. Kußmaul, in: Kütting/Weber, Handbuch, 1995, § 246, Rz. 9.
43
Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 154.
44
Vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Berger/Ellrot/Förschle/Hense, Bilanz-Kommentar, 2003, § 247 HGB,
Rz. 390; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 1998, § 246 Rz. 12; Merkt, in: Baumbach/Hopt,
Handelsgesetzbuch, 2006, Einleitung von § 238, Rz. 34.
- 11 -
Die Unterschiede werden aus der nachfolgenden Tabelle ersichtlich:
H a n d e l s r e c h t
S te u e r r e c h t
B egriff
V e rm ö gen sgege n s ta n d
W irtsc h afts gu t
s e lb s tä n d ige B ew e rtb a rk eit
b ilan z ie lle G reifb ark e it
se lb s tä n d ige V erw e rtb a rk e it
K riteriu m
Tabelle 2 Begriffe Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut
Betrachtet man die Grundidee der Bilanz, die statische Bilanztheorie, so wird deutlich,
dass in der Bilanz auf der Aktivseite das Schuldendeckungspotenzial eines
Unternehmens abgebildet wird, d.h. das Vermögen, das zur Deckung der Schulden, die
auf der Passivseite ausgewiesen werden, verwendet werden kann. Dieser statische
Charakter eines Vermögensgegenstandes kommt auch in § 242 Abs. 1 HGB zum
Ausdruck, wo der Kaufmann verpflichtet wird, ,,einen dem Verhältnis seines
Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz)
aufzustellen". Der handelsrechtliche Aktivierungsgrundsatz orientiert sich an dieser
statischen Betrachtungsweise. Ein Gut soll zur Schuldendeckung beitragen. In welcher
Art und Weise dies erfolgen kann, wird im Schrifttum anhand verschiedener Kriterien
festgelegt. In der Literatur werden unterschiedliche Anforderungen diskutiert, die an
einen Vermögensgegenstand gestellt werden. An dieser Stelle soll eine solche
Diskussion unterbleiben und es wird das Kriterium der ,,selbständigen Verwertbarkeit"
als Anforderung an einen Vermögensgegenstand vorausgesetzt. Diese ist erfüllt, wenn
ein Gut durch Veräußerung, Einräumung eines Nutzungsrechts, bedingten Verzicht oder
im Wege der Zwangsvollstreckung gegenüber Dritten in Geld transformiert werden
kann. Somit wird deutlich, dass der wirtschaftliche Vorteil, nämlich dass ein Gut
gegenüber Dritten verwertbar ist, entscheidend für das Vorliegen eines
Vermögensgegenstandes ist.
45
Die Einzelverwertbarkeit hat also eine entscheidende
Bedeutung als Definitionsmerkmal eines Vermögensgegenstandes.
46
Die steuerrechtliche Aktivierungskonzeption fordert hingegen, dass ein Wirtschaftsgut
(§ 6 Abs. 1 S. 1 EStG) selbständig bewertbar und bilanziell greifbar sein muss. Ein Gut
ist nach der steuerrechtlichen Rechtsprechung auch dann aktivierbar, wenn es
zusammen mit dem gesamten Betrieb übertragbar ist.
47
Selbständige Bewertbarkeit ist
45
Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 156 ff. Vgl. zur Schuldendeckungsfähigkeit
Adler/Düring/Schmaltz
, Rechnungslegung, 1998, § 246, Rz. 13.
46
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 1998, § 246, Rz. 20 und Rz. 28.
47
Vgl. Lutz-Ingold, Güter, 2005, S. 70.
- 12 -
dann gegeben, wenn ein Gut innerhalb des Gesamtvermögens als Einzelheit bewertet
werden kann. Die selbständige Bewertbarkeit gilt als das zentrale Merkmal des
Wirtschaftsgutbegriffs.
48
Bilanzielle Greifbarkeit eines Gutes liegt dann vor, wenn es als
Einzelheit ins Gewicht fällt, d.h. wenn es individualisierbar ist und nicht etwa
Bestandteil des Goodwills. Das Erfordernis der bilanziellen Greifbarkeit konkretisiert
das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit.
49
3.2.2
Bilanzierung des Humankapitals nach HGB
Fraglich ist, ,,ob die Ausgaben zum Erwerb, zur Schaffung oder zur Verbesserung von
immateriellen Werten zu aktivieren, oder sofort als Aufwand zu erfassen sind".
50
Daher
ist zunächst zu klären, welche Ausgaben in Bezug auf das Humankapital anfallen. Ein
Unternehmen hat bspw. Ausgaben für die Rekrutierung, die Entlohnung sowie für die
Aus- und Weiterbildung der Mitarbeiter. Diese Ausgaben führen dann zu einem
handelsrechtlich aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand, wenn die Voraussetzungen
des Aktivierungsgrundsatzes erfüllt sind.
Es wurde bereits dargestellt, dass am individuellen Humankapital kein Eigentum
erworben werden kann (Vgl. Kap. 3.1). Es kann nicht zur Schuldendeckung beitragen,
somit ist das Kriterium der Einzelverwertbarkeit nicht erfüllt.
51
Die Summe aus individuellem, dynamischem und strukturellem Humankapital ist
dagegen zusammen mit dem gesamten Betrieb veräußerbar. Sie stellt dann einen Teil
der immateriellen Güter dar, für die ein Käufer bzw. ein aufkaufendes Unternehmen
einen Gesamtkaufpreis bezahlt. Der Käufer hat somit u.a. Ausgaben für immaterielle
Werte in Form des Humankapitals, die dann im Einzel- bzw. Konzernabschluss als
Goodwill anzusetzen sind.
52
Das Humankapital geht somit nicht als separater
Vermögensgegenstand in die Bilanz ein. Im einzelnen wird darauf im Zusammenhang
mit der Bilanzierung des Spielervermögens bei Profifußball-Clubs in Kap. 6.1.5
eingegangen.
48
Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 160, Tiedchen in Herman/Heuer/Raupach, Grundsätze, §
5 Rz. 350.
49
Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 160 f., Tiedchen in Herman/Heuer/Raupach, Grundsätze,
§ 5 Rz. 351.
50
AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 991.
51
Vgl. Wucknitz, Handbuch, 2002, S. 108.
52
Vgl. zum Goodwill § 255 Abs. 4 HGB bzgl. des Einzelabschlusses und § 301 Abs. 3 HGB bzgl. des
Konzernabschlusses.
- 13 -
Grundsätzlich sind über den handelsrechtlichen Aktivierungsgrundsatz hinaus
gesetzliche Vorschriften zu beachten, die zu einem Ansatz nicht abstrakt
aktivierungsfähiger Güter führen können.
53
Diesbezüglich schlägt der AK immaterielle Werte in einer de lege ferenda Betrachtung
eine Aktivierung der Ausgaben als aktivischen Rechnungsabgrenzungsposten gem. §
250 Abs. 1 S. 1 HGB vor.
54
Die Aufgabe von Rechnungsabgrenzungsposten besteht
darin, ,,bestimmte Zahlungsgrößen zu periodisieren und eine dem Realisationsprinzip
sowie dem Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach entsprechende
periodengerechte Erfolgsermittlung zu gewährleisten".
55
Dem Wortlaut des Gesetztes
nach kommt eine Aktivierung als transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten dann in
Betracht, wenn sich eine Zahlung des betreffenden Geschäftsjahres auf einen
bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag bezieht, der nicht zwingend das folgende
Geschäftsjahr betreffen muss, sondern auch für ein späteres oder mehrere
Geschäftsjahre gelten kann.
56
Legt man die Bestimmtheit der Zeit eng aus, muss sich
die Zahlung auf einen kalendarisch exakt festgelegten Zeitraum beziehen oder der
Zeitraum zumindest genau bestimmbar sein durch Schätzung auf Basis mathematisch
verlässlicher Methoden.
57
Nach der Ansicht der Autoren Baetge/Thiele/Kirsch muss das
Vorsichtsprinzip und das Realisationsprinzip beachtet werden. Daher darf ein
aktivischer transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten auf Basis statistischer
Schätzungen nicht gebildet werden.
58
Der AK immaterielle Werte stellt hingegen auf
die Verwendung statistisch verlässlicher Daten ab und lässt eine Aktivierung zu, sofern
ein statistischer Datennachweis bzgl. des Zusammenhangs zwischen den Ausgaben und
deren späterer Erfolgwirksamkeit gelingt.
59
Bezogen auf die Ausgaben im
Zusammenhang mit dem Humankapital wird es wohl kaum möglich sein, einen
bestimmten Zeitraum zu ermitteln. Ein kalendarisch festgelegter Zeitraum ist nicht
gegeben, da i.d.R. unbefristete Arbeitsverträge abgeschlossen werden. Statistisch
zuverlässiges Datenmaterial wird wahrscheinlich nicht existieren, zumal bspw. eine
Weiterbildungsmaßnahme zu unterschiedlichen Entwicklungen bei jedem Arbeitnehmer
53
Vgl. Lutz-Ingold, Güter, 2005, S. 80; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 166.
54
Vgl. AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 991.
55
Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 527.
56
Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 529 u. 533; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung,
1998, § 250, Rz. 1.
57
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 1998, § 250, Rz. 32; Merkt, in: Baumbach/Hopt,
Handelsgesetzbuch, 2006, § 250, Rz. 1.
58
Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 534.
59
Vgl. AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 993.
- 14 -
führen wird und auch daher die bestimmte Zeit nicht ermittelt werden kann. Somit ist
eine Aktivierung solcher Ausgaben nicht mit den Regelungen des § 250 Abs. 1 S. 1
HGB und darüber hinaus nicht mit dem Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach
vereinbar. Dies liegt darin begründet, dass der Grundsatz der Abgrenzung der Sache
nach eine eindeutige Zuordnung einer Ausgabe zu einem künftigen Ertrag verlangt.
Daher sind die Ausgaben, die im Zusammenhang mit dem Humankapital stehen, gem.
dem Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach zu behandeln, der fordert, ,,dass
Ausgaben, die sich sachlich nicht eindeutig einem bestimmten Ertrag zuordnen lassen,
entsprechend ihrem zeitlichen Anfall zu periodisieren sind".
60
Darüber hinaus käme eine Aktivierung einer Bilanzierungshilfe in Betracht. Hierbei
handelt es sich um einen gesondert auszuweisenden Aktivposten, ,,die keine
Vermögensgegenstände darstellen, die nur von Kapitalgesellschaften per
Ansatzwahlrecht gebildet werden können, für die eine Ausschüttungssperre existiert
und bei denen spezielle Auflösungsvorschriften greifen."
61
Im vorliegenden Fall käme
eine Bilanzierungshilfe in Form von Ingangsetzungsaufwendungen (§ 269 HGB) in
Frage. Nach Auffassung des AK immaterielle Werte können Ausgaben, die zu
immateriellen Werten führen allerdings nicht unter den Bilanzierungshilfen aktiviert
werden. Dies bezieht sich auch auf Ausgaben im Zusammenhang mit dem
Humankapital. Zudem vertritt der AK immaterielle Werte die Ansicht, dass diese
Ausgaben im Bereich des Humankapitals als Periodenaufwand zu behandeln sind.
62
Weiterhin ist zu prüfen, ob das von Persch beschriebene ,,Recht auf vertraglich
vereinbarte Leistungserbringung" einen aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand
darstellt. Der Autor kommt zu dem Ergebnis, dass mangels Einzelverwertbarkeit die
Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt sind.
63
Bei einem Arbeitsverhältnis handelt es sich
um ein schwebendes Dauerschuldverhältnis, bei dem die Vermutung gilt, dass Leistung
und Gegenleistung in jeder Phase des Geschäfts wertmäßig ausgeglichen sind. Daher
gilt, dass ein Anspruch auf Arbeitsleistung nach den handelsrechtlichen GoB nicht
aktivierungsfähig ist, solange die Ausgeglichenheitsvermutung greift. Aufgrund des
Maßgeblichkeitsprinzips gilt dies auch für die Steuerbilanz.
64
Ein Arbeitsvertrag wird
60
Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 529.
61
Vgl. AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 994.
62
Vgl. AK immaterielle Werte, Kategorisierung, 2001, S. 995.
63
Vgl. Persch, Analyse, 2003, S. 51.
64
Vgl. Heuer in: Herman/Heuer/Raupach, Aktivierung, § 5 EStG, Rz. 900. Vgl. zu den Gründen für den
Ausweise von Aktivposten im Bezug auf Arbeitsverhältnisse Heuer, in: Herman/Heuer/Raupach,
Aktivierung, § 5 EStG, Rz. 906 ff.
Ende der Leseprobe aus 111 Seiten
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Details
- Arbeit zitieren
- , 2006, Bilanzierung und Bewertung von Humankapital am Beispiel des Profifußballs in Deutschland, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/225079
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