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ID 9124
Ebert, Tino: Ertragssteuerliche Behandlung und Gestaltungsmöglichkeiten bei der
Veräußerung von Immobilien des Betriebsvermögens
Hamburg: Diplomica GmbH, 2005
Zugl.: Universität Leipzig, Diplomarbeit, 2005
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Diplomica GmbH
http://www.diplom.de, Hamburg 2005
Printed in Germany
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis...IV
Anlagenverzeichnis.............................................................................VI
1
Einleitung
1.1
Aktualität des Themas... 1
1.2
Aufbau und Ziel der Arbeit... 2
2
Grundlagen... 3
2.1
Der Begriff des Veräußerungsgewinns... 3
2.2
Immobilien im Steuerecht... 3
2.3
Abgrenzung der Begriffe Gebäude und Grund und Boden von anderen
Wirtschaftsgütern... 4
2.4
Zuordnung von Immobilien zum Betriebsvermögen... 5
3
Ertragsteuerliche Behandlung der Veräußerung von Immobilien aus dem
Betriebsvermögen... 7
3.1
Veräußerung im engeren Sinne... 7
3.2
Veräußerung im weiteren Sinne...8
3.2.1
Entnahme... 8
3.2.2
Nutzungsänderung... 9
3.2.3
Höhere Gewalt...9
3.3
Besonderheiten im Rahmen von Immobilienveräußerungen...10
3.3.1
Übertragungen von Immobilien zwischen Betriebsvermögen...10
3.3.2
Überführung von Immobilien aus dem Privatvermögen in das
Betriebsvermögen... ....11
3.3.3
Immobilien als wesentliche Betriebsgrundlage... 11
3.3.4
Realteilung...13
3.3.5
Besondere Behandlung bestimmter Entnahmen...13
4
Gestaltungen bei Immobilienveräußerungen... 14
4.1
Allgemeine Maßnahmen zur Senkung der Steuerlast...14
4.2
Erfolgsneutrale Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven...15
4.2.1
§ 6b EStG...15
4.2.1.1
Sinn und Zweck... 15
4.2.1.2
Anspruchsberechtigte und ihre Übertragungsmöglichkeiten...16
4.2.1.3
Anwendungsvoraussetzungen...17
4.2.1.4
Begünstigte Veräußerungs- und Reinvestitionsgüter...19
I
4.2.1.5
Übertragung der stillen Reserven...20
4.2.1.6
Bilden einer Rücklage...21
4.2.1.7
Grenzen der Regelung...22
4.2.1.8
Gestaltungsoptionen...23
4.2.2
§ 6c EStG...25
4.2.3
R 35 EStR...26
4.3
Begünstigte Besteuerung im Rahmen von Betriebsveräußerung und
Betriebsaufgabe...28
4.3.1
Betriebsveräußerung...29
4.3.2
Betriebsaufgabe...30
4.3.3
Freibetrag und ermäßigte Besteuerung (§§ 16, 34 EStG)...31
4.3.3.1 Freibetrag (§ 16 EStG)...31
4.3.3.1
Außerordentliche Einkünfte (§ 34 EStG)...33
4.3.3.1.1
Fünftelregelung...34
4.3.3.1.2
Ermäßigter Steuersatz...36
4.3.4
Zusammenfassung...37
4.4
Modelle für Immobilienveräußerungen...38
4.5
Steuervorteile bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften...40
4.5.1
Anteile im Betriebsvermögen von Kapitalgesellschaften...40
4.5.2
Anteile im Betriebsvermögen natürlicher Personen oder
Personengesellschaften...41
4.5.3
Erfolgsneutrale Behandlung der aufgedeckten stillen Reserven...42
4.6
Spezielle Gestaltungsmöglichkeiten...44
4.6.1
Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge...44
4.6.2
Betriebsverpachtung...45
4.6.3
Gestaltungen in Verbindung mit § 34 Abs. 1 EStG...47
4.6.4
Gestaltungen in Verbindung mit § 34 Abs. 3 EStG...47
4.6.5
Weitere Gestaltungsoptionen...48
5
Gesetzentwurf zur Verbesserung der steuerlichen Standortbedingungen...49
5.1
Erläuterung des Gesetzentwurfes...49
5.2
Immobilienveräußerung gemäß §§ 3 Nr. 70, 3c Abs. 3 EStG-E...50
5.2.1
Regelungsinhalt des § 3 Nr. 70 EStG-E...50
5.2.2
Regelungsinhalt des § 3 Abs. 3 EStG-E...51
5.2.3
Begründung des Gesetzentwurfes...51
II
5.2.4
Beurteilung des Gesetzentwurfes... 53
Gestaltungsoptionen... 54
6
Vergleich der Besteuerungsalternativen... .................................55
6.1
Vorteilhaftigkeitsbetrachtungen...55
6.1.1
Vergleich § 6b EStG mit den §§ 16, 34 EStG...56
6.1.2
Vergleich Fünftelregelung und ermäßigter Steuersatz...57
6.1.3
Vergleich: Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch
eine Kapitalgesellschaft oder ein Einkommensteuersubjekt...59
6.1.4
Vergleich der Sofortbesteuerung gemäß § 3 Nr. 70 EStG-E
mit der späteren Besteuerung durch Inanspruchnahme der
§§ 6b, c EStG...60
6.1.5
Vergleich der Sofortbesteuerung gemäß § 3 Nr. 70 EStG-E
mit der ermäßigten Besteuerung gemäß § 34 EStG...60
6.2
Grenzen der Gestaltungsmöglichkeiten...62
6.3
Kombinieren von Gestaltungsvarianten...63
7
Resümee und Ausblick.....64
Anhang...VII
Quellenverzeichnis...XIX
III
Abkürzungsverzeichnis
ESt
A
Einkommensteuerausgabe
a.a.O.
am anderen Ort
Abs. Absatz
AfA
Absetzung für Abnutzung
AK
Anschaffungskosten
AO Abgabenordnung
Auflg. Auflage
BB
Betriebsberater (Zeitschrift)
BewRGr
Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens
bezgl.
bezüglich
bspw.
beispielsweise
bzw.
beziehungsweise
BGBl.
Bundesgesetzblatt
BFH
Bundesfinanzhof
BR Bundesrat
BStBl.
Bundessteuerblatt
BT
Bundestag
BVerfG
Bundesverfassungsgericht
BW
Baden Württemberg
CDU
Christlich Demokratische Union
CSU
Christlich Soziale Union
DdW
Der deutsche Weinbau (Zeitschrift)
d.h.
das heißt
Drs.
Drucksache
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
EStDV
Einkommensteuerdurchführungsverordnung
EStG
Einkommensteuergesetz
EStR
Einkommensteuerrichtlinie
FA
Finanzarchiv
FG
Finanzgericht
FR
Finanzrundschau (Zeitschrift)
gem. gemäß
IV
GestStB
Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift)
GewStG
Gewerbesteuergesetz
GewStR
Gewerbesteuerrichtlinie
GmbHStB
Gesellschaft mit begrenzter Haftung Steuerberatung
H
Hinweis
HK
Herstellungskosten
i.S.
i.S.d.
im Sinne des
i.V.m. in
Verbindung
mit
KSt
Körperschaftsteuer
KStG
Körperschaftssteuergesetz
m.E. meines
Erachtens
o.g.
oben genannten
Pers.G. Personengesellschaft
R
Richtlinie
Rz. Randziffer
SBV
Sonderbetriebsvermögen
erm
e
s
ermäßigter
Steuersatz
mod
e
s
modifizierter
Steuersatz
SPD
Sozialdemokratische Partei Deutschlands
StbJb
Steuerberater - Jahrbuch
Stfa
Steuerfachangestellten (Zeitschrift)
StSenkG
Steuersenkungsgesetz
StSenkErgG
Steuersenkungsergänzungsgesetz
u.a. unter
anderem
UntStFG
Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz
Versw.
Versicherungswirtschaft (Zeitschrift)
Vgl.
Vergleiche
vzvE
verbleibendes zu versteuerndes Einkommen
WG
Wirtschaftsgut
z.B.
zum Beispiel
zvE
zu versteuerndes Einkommen
V
Anlagenverzeichnis
Anlage 1
Nutzungsarten eines Gebäudes... VII
Anlage 2
Zuordnung der Immobilien zum Betriebsvermögen...VIII
Anlage 3
Übertragungsmöglichkeiten von Immobilien gemäß
§ 6 Abs. 3 EStG...IX
Anlage 4
Übertragungsmöglichkeiten des begünstigten Gewinns
nach § 6b EStG...X
Anlage 5
Übertragungsmöglichkeiten der stillen Reserven
nach § 6b EStG...XI
Anlage 6
Entwicklung der Steuerbefreiung für Betriebs-
veräußerungs und -aufgabegewinne im EStG...XII
Anlage 7
Besteuerung von wiederkehrenden Bezügen im Rahmen
von Betriebsveräußerung und aufgabe...XIII
Anlage 8
Besteuerung wiederkehrender Bezüge...XIV
Anlage 9
Steuerlastvergleich §§ 6b, c EStG und §§ 16, 34
EStG...XV
Anlage 10
Ermittlung des kritischen Gewinns bei
Veräußerungsgewinnen...XVI
Anlage 11
Steuerlastvergleich § 3 Nr. 70 EStG-E EStG
und §§ 16, 34...XVII
Anlage 12
Anwendungsbeschränkungen der Besteuerungs-
alternativen...XVIII
VI
1
Einleitung
1.1
Aktualität des Themas
Immobilienveräußerungen aus dem Betriebsvermögen sind grundsätzlich steuerpflichtig
und können nicht wie Veräußerungen aus dem Privatvermögen, nach einer Behaltefrist
von 10 Jahren steuerfrei vorgenommen werden. Im Immobilienvermögen werden sich
regelmäßig erhebliche stille Reserven eines Unternehmens befinden. Des Weiteren wird
die Veräußerung derartiger Aktivposten für den Unternehmer in aller Regel kein
alltägliches Geschäft sein. Somit ist es von größtem Interesse die steuerlichen Chancen
und Risiken einer solchen Transaktion zu kennen und frühzeitig Maßnahmen zu
ergreifen, die es dem Unternehmer ermöglichen, seine damit verbundene Steuerlast
möglichst niedrig zu gestalten.
Hinzu kommt, dass am 04.05.2005 das Bundeskabinett dem Entwurf eines Gesetzes zur
Verbesserung der steuerlichen Standortbedingungen zugestimmt hat.
1
Darin enthalten
sind kurzfristig umsetzbare Maßnahmen für den Bereich der Unternehmensbesteuerung,
wodurch die Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen und deren Investitionsbereitschaft
am und in den Standort Deutschland gefördert werden soll.
2
Weiterhin wird damit die
Sicherung des nationalen Steueraufkommens angestrebt.
3
Die geplanten Veränderungen
sind im Einzelnen die Tarifsenkung der Körperschaftsteuer von 25 % auf 19 %,
Anhebung des Anrechnungsfaktors bei der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die
Einkommensteuer von 1,8 auf 2,0, Begrenzung des Verlustabzuges auf 50 % des
Gesamtbetrages der Einkünfte bei einem Sockelbetrag von 1 Million Euro,
Verlustabzugsbeschränkung für Fonds, welche in erster Linie als Steuersparmodell
fungieren und die hälftige Besteuerung der Gewinne bei der Veräußerung von
Grundstücken und Gebäuden des Betriebsvermögens. Im Rahmen dieser Arbeit ist
insbesondere Letzteres von Interesse. Gerade bei geplanten Steueränderungen gilt es
sich frühzeitig mit den damit verbundenen Konsequenzen auseinanderzusetzen.
Beispielhaft sei dabei auf Probleme mit der Rückwirkung der 10-jährigen Behaltefrist
für Immobilien im Privatvermögen hingewiesen.
Kurz nach der Vergabe dieser Arbeit stellte Bundeskanzler Gerhard Schröder im
Bundestag die Vertrauensfrage, was m.E. mit der Übernahme dieser Arbeit nichts zu tun
1
Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Standortbedingungen, einsehbar unter:
http://www.bundesfinanzministerium.de/cln_03/nn_4254/DE/Aktuelles/Aktuelle__Gesetze/Gesetzentw
uerfe__Arbeitsfassungen/001.html
2
Vgl. Gesetzentwurf v. 04.05.2005, a.a.O. (Fn. 1), Vorblatt zum Gesetzentwurf, S. 1.
3
Vgl. ebenda.
- 1 -
hat. Infolge dessen wurde allerdings der Bundestag aufgelöst und Neuwahlen für den
18.09.2005 angesetzt. Inwieweit daher der Gesetzentwurf zur Umsetzung gelangt, lässt
sich zum jetzigen Zeitpunkt ebenso wenig prognostizieren wie der Wahlausgang. Durch
den Wechsel von Prof. Dr. Paul Kirchhof
4
ins Kompetenzteam der Union aus CDU und
CSU sind bei einem entsprechenden Wahlausgang auch erhebliche Änderungen der
derzeit bestehenden Regelungen im Bereich der Immobilienveräußerungen zu erwarten.
1.2
Aufbau und Ziel der Arbeit
Diese Arbeit gibt einen Überblick über die ertragsteuerliche Behandlung der
Veräußerung von Immobilien des Betriebsvermögens. Dabei werden insbesondere
Alternativen aufgezeigt und verglichen, um derartige Veräußerungen für den
Steuerpflichtigen steuergünstig gestalten zu können. Weiterhin wird auf mögliche
Probleme und Fallstricke aufmerksam gemacht.
Nach dieser kurzen Einführung werden einige Begriffserklärungen und Ausführungen
zur Behandlung und Einordnung von Immobilien im Steuerecht gemacht (Kapitel 2).
Anschließend (Kapitel 3) wird die grundsätzliche ertragsteuerliche Behandlung von
Immobilienveräußerungen aus dem Betriebsvermögen erläutert und vor allem auf
Besonderheiten hingewiesen, die insbesondere für die steueroptimale Nutzung der im
darauf folgenden Kapitel 4 beschriebenen Gestaltungsalternativen von Bedeutung sind.
Bevor einzelne Gestaltungsoptionen bezüglich ihrer Vorteilhaftigkeit miteinander
verglichen werden (Kapitel 6), wird in Kapitel 5 die durch den o.g. Gesetzentwurf
geplante hälftige Besteuerung von Immobilienveräußerungen vorgestellt.
Diese Arbeit beschränkt sich dabei ausschließlich auf ertragsteuerliche Betrachtungen.
Die Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag bleiben dabei außen vor. Des Weiteren
wird der Spezialfall des gewerblichen Grundstückshandels nicht mit einbezogen.
Diese Arbeit setzt beim Leser Kenntnisse des deutschen Steuerrechts voraus, da die
Erklärung sämtlicher Grundlagen den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde.
4
Prof. Dr. Paul Kirchhof war bis 1999 Richter am Bundesverfassungsgericht, ist Direktor des
Instituts für Finanz- und Steuerrecht an der Universität Heidelberg und derzeit Mitglied des
Kompetenzteams der Union aus CDU und CSU.
- 2 -
2
Grundlagen
2.1
Der Begriff des Veräußerungsgewinns
Wird im Rahmen einer Veräußerung oder ähnlich zu beurteilenden Transaktion die
Wertsteigerung eines Vermögensgegenstandes realisiert, spricht man von einem
Veräußerungsgewinn.
5
Zur Ermittlung der Wertsteigerung wird dem aktuellen
Verkehrswert bzw. Veräußerungspreis der in der Bilanz ausgewiesene Buchwert
gegenübergestellt.
6
Als Wertzuwächse in diesem Sinne sind solche gemeint, deren
Ursache fern der normalen Geschäftstätigkeit liegt und die daher einmaligen oder
außerordentlichen Charakter besitzen.
7
Der Besteuerung solcher Veräußerungsgewinne
liegt das Konzept der Reinvermögenzugangstheorie zugrunde. Diese wurde von Schanz
Ende des 19. Jahrhunderts entwickelt.
8
Danach unterliegt der Besteuerung nicht nur das
normale dem Steuerpflichtigen aus dauernden Quellen zufließende Einkommen,
sondern auch sämtliche Wertsteigerungen, somit auch Veräußerungsgewinne.
9
2.2
Immobilien im Steuerrecht
Im Mittelpunkt dieser Arbeit stehen Immobilien. Unter diesem Begriff werden
Gebäude, sowie Grund und Boden zusammengefasst. Im Gegensatz zum Zivilrecht sind
im Steuerrecht das Gebäude und der Grund und Boden zwei verschiedene
Wirtschaftsgüter. Für den Begriff des Gebäudes sind die Abgrenzungsmerkmale des
Bewertungsrechts maßgebend.
10
Als Gebäude gilt demnach ein Bauwerk auf eigenem
oder fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch räumliche
Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen
gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und
standfest ist.
11
Das Gebäude ist ein abnutzbares und somit abschreibungsfähiges
Wirtschaftsgut.
12
Im Steuerecht werden Gebäude entsprechend ihrer Nutzung und
Funktion in verschiedene Wirtschaftsgüter aufgeteilt.
13
Die Aufteilung erfolgt dabei
5
Vgl. Schweser, Matthias: Die steuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen. Zur
Entscheidungsrelevanz der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen im Hinblick auf
Unternehmensübertragungen, 1. Auflg., Aachen 2002, S. 7.
6
Vgl. ebenda.
7
Vgl. ebenda, S. 8.
8
Vgl. Schanz, Georg von: Der Einkommensbegriff und die Einkommensgesetze, in FA 1896, Band 13, S.
42.
9
Vgl. ebenda.
10
Vgl. R 1 Abs. 2 Satz 1 BewRGr.
11
Vgl. R 42 Abs. 5 EStR i.V.m. R 1 Abs. 2 Satz 1 BewRGr.
12
Vgl. R 42 Abs. 1 EStR.
13
Vgl. R 13 Abs. 4 Satz 1 EStG.
- 3 -
nach der Nutzung zu eigenbetrieblichen, fremdbetrieblichen, zu eigenen und zu fremden
Wohnzwecken.
14
Entsprechend den Nutzungsmöglichkeiten kann das Gebäude somit
aus bis zu 4 selbständigen Gebäudeteilen bestehen (siehe Anlage 1 im Anhang).
15
Jeder
Teil stellt ein eigenes, unbewegliches abnutzbares Wirtschaftsgut dar.
16
Die AfA kann
für jeden Gebäudeteil separat vorgenommen werden und die Zuordnung zum Betriebs-
oder Privatvermögen ist für jeden Teil gesondert zu prüfen.
17
Die Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten sind grundsätzlich entsprechend den Nutzflächen der Gebäudeteile
aufzuteilen.
18
Im Gegensatz zum Gebäude stellt der Grund und Boden steuerlich ein
nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der steuerliche Begriff ,,Grund und Boden"
umfasst dabei nur den ,,nackten" Grund und Boden, d.h. ohne Bodenschätze und
Gebäude.
19
2.3
Abgrenzung der Begriffe Gebäude und Grund und Boden von anderen
Wirtschaftsgütern
Im Steuerrecht sind die Begriffe Gebäude sowie Grund und Boden zu den anderen
Wirtschaftsgütern abzugrenzen. Dies spielt nicht nur bei Veräußerungen eine Rolle,
sondern vor allem bei den zu Grunde zu legenden AfA Regelungen.
20
Das Gebäude ist
abzugrenzen von selbständigen Gebäudeteilen. Dies sind jene, die nicht in einem
einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen.
21
Dazu
zählen vor allem Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie mit dem Gebäude oder dem
Grund und Boden fest verbunden sind, Scheinbestandteile, die zu einem
vorübergehenden Zweck eingebaut werden, Ladeneinbauten wie Schaufensteranlagen
und Mietereinbauten.
22
Von den selbständigen Gebäudeteilen sind die unselbständigen
Gebäudeteile abzugrenzen. Diese dienen der eigentlichen Nutzung als Gebäude.
23
Dazu
zählen z.B. Fahrstuhl-, Heizungs- und Sprinkleranlagen, aber auch Rolltreppen eines
Kaufhauses.
24
14
Vgl. R 13 Abs. 4 Satz 1 EStG.
15
Vgl. ebenda.
16
Vgl. R 42 Abs. 6 EStR.
17
Vgl. § 7 Abs. 5a i.V.m. § 7 Abs. 4 oder 5 EStG; R 42 Abs. 1 Nr. 4 EStR; R 44 Abs. 6 Satz 2 EStR.
18
Vgl. R 13 Abs. 6 EStR.
19
Vgl. BFH v. 23.06.1977 IV R 81/73, BStBl. II 1977, S. 825 (825).
20
Vgl. § 7 EStG.
21
Vgl. R 13 Abs. 3 EStR.
22
Vgl. ebenda i.V.m. R 42 EStR.
23
Vgl. R 13 Abs. 5 EStR.
24
Vgl. ebenda.
- 4 -
Daneben werden Außenanlagen, die weder zum Gebäude noch zum Grund und Boden
zu rechnen sind, als selbständige, unbewegliche, abnutzbare Wirtschaftsgüter
abgegrenzt.
25
Beispiele hierfür sind Parkplätze, Bodenbefestigungen und
Gartenanlagen.
26
Bei reinen Wohngebäuden werden diese Anlagen jedoch als
unselbständige Teile den AK/HK des Gebäudes zugerechnet.
27
2.4
Zuordnung von Immobilien zum Betriebsvermögen
Da sich die Betrachtungen in dieser Arbeit auf Immobilien im Betriebsvermögen
beziehen, wird im folgendem erläutert, welche Immobilien dem Betrieb zuzuordnen
sind bzw. zugeordnet werden können. Folge der betrieblichen Zuordnung ist, dass sich
insbesondere aus der Veräußerung ertragsteuerliche Folgen für den Unternehmer
ergeben.
Werden Immobilien ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke
genutzt oder sind dafür bestimmt, so sind sie notwendiges Betriebsvermögen.
28
Damit
gehören sie zwingend zur betrieblichen Sphäre, auch wenn sie in der Buchführung und
in den Bilanzen nicht ausgewiesen sind.
29
Eigenbetriebliche Grundstücksteile brauchen
bei untergeordneter Bedeutung, d.h. wenn ihr Wert nicht mehr als 1/5 des gemeinen
Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 Euro beträgt, nicht als
Betriebsvermögen behandelt werden.
30
Stehen die Immobilien in einem gewissen
objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb und sind sie bestimmt und geeignet ihn zu
fördern, so können sie als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.
31
Dabei
dürfen die Grundstücke oder Grundstücksteile nicht eigenbetrieblich genutzt werden
und weder eigenen Wohnzwecken dienen, noch Dritten unentgeltlich zu Wohnzwecken
überlassen sein.
32
Dieses Wahlrecht ist durch den Steuerpflichtigen allerdings nicht
willkürlich auszuüben.
33
Für die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens muss eine
betriebliche Veranlassung gegeben sein, in der Buchführung und in der Bilanz ist ein
eindeutiger Ausweis als Betriebsvermögen vorzunehmen und eine Zuordnung von
25
Vgl. Beuttler, Andreas, in: Gondring, Hanspeter/ Lammel, Eckhard (Hrsg.): Handbuch
Immobilienwirtschaft, 1. Auflg., Wiesbaden 2001, S. 875 - 939 (877).
26
Vgl. H 42 EStR.
27
Vgl. R 157 EStR.
28
Vgl. R 13 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. R 13 Abs. 7 EStR.
29
Vgl. R 13 Abs. 1 Satz 2 EStR.
30
Vgl. § 8 EStDV i.V.m. R 13 Abs. 8 EStR.
31
Vgl. R 13 Abs. 1 Satz 3 EStR.
32
Vgl. R 13 Abs. 9 EStR.
33
Vgl. ebenda.
- 5 -
Immobilien die erkennbar nur Verluste bringen werden ist nicht möglich.
34
Die Bildung
von gewillkürtem Betriebsvermögen war Steuerpflichtigen vorbehalten, die ihren
Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten. Durch die Rechtsprechung des
BFH
35
gilt dies nunmehr auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.
36
Bei Personengesellschaften umfasst das Betriebsvermögen sowohl die Immobilien, die
zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer gehören, als auch diejenigen
Immobilien, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören
(Sonderbetriebsvermögen).
37
Dient eine zum Gesamthandsvermögen gehörende
Immobilie ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung, so kann
sie nicht Betriebsvermögen sein.
38
Für Personengesellschaften besteht die Möglichkeit
der Bildung von Sonderbetriebsvermögen. Kennzeichnend für SBV ist, dass die
Immobilien einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören und nicht
Gesamthandsvermögen sind.
39
Unterschieden wird in SBV I und SBV II, wobei
Immobilien zum notwenigen SBV I gehören, wenn sie unmittelbar dem Betrieb der
Personengesellschaft dienen. Wo hingegen die Wirtschaftsgüter, welche unmittelbar zur
Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der
Personengesellschaft eingesetzt werden sollen zum notwendigen SBV II gehören. Sind
Immobilien objektiv für den Betrieb der Gesellschaft geeignet und subjektiv dazu
bestimmt, so können sie zum gewillkürten SBV I gehören. Dementsprechend kann eine
Zuordnung zum SBV II erfolgen, wenn die Wirtschaftsgüter objektiv geeignet und
subjektiv dazu bestimmt sind, die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern.
40
Immobilien befinden sich im Bereich des SBV üblicherweise im SBV I. Immobilien die
privaten Zwecken dienen oder kein Betriebsvermögen sind, sind notwendiges
Privatvermögen.
Für Kapitalgesellschaften gilt die Besonderheit, dass sie nur Betriebsvermögen haben
und private Sachverhalte erst im Rahmen der Gewinnermittlung berücksichtigt werden.
34
Vgl. H 13 Abs. 1 EStR i.V.m. R 13 Abs. 9 EStR.
35
Vgl. BFH v. 02.10.2003 IV R 13/03, BStBl.
II
2004, S. 985 (985); dazu auch Bischoff, Thorsten:
Gewillkürtes Betriebsvermögen ist auch bei einer Einnahmenüberschussrechnung möglich, in DStR
2004, S. 1280 1282.
36
Vgl. R 13 Abs. 16 EStR i.V.m. H 13 Abs. 16 EStR.
37
Vgl. R 13 Abs. 2 EStR.
38
Vgl. H 13 Abs. 11 EStR.
39
Vgl. R 13 Abs. 2 EStR.
40
Vgl. ebenda.
- 6 -
Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen kann sich beispielsweise durch Verkauf,
Entnahme oder Nutzungsänderung ändern. Das eben beschriebene findet sich in Anlage
2 (im Anhang) wieder.
3
Ertragsteuerliche Behandlung der Veräußerung von Immobilien des
Betriebsvermögens
3.1
Veräußerung im engeren Sinne
Unter einer Veräußerung im engeren Sinne wird hierbei der Verkauf einer Immobilie
durch Kaufvertrag (§§ 433 ff. BGB) oder durch Tausch (§ 515 BGB) subsumiert. Wird
eine Immobilie des Betriebsvermögens veräußert, so führt dies zu einer
steuerpflichtigen Einnahme. Ein entstehender Veräußerungsgewinn oder -verlust
ermittelt sich aus dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und des
Buchwertes der Immobilie.
41
Beim Tausch bemisst sich der Veräußerungsgewinn nach
dem um die Veräußerungskosten geminderten Unterschiedsbetrag zwischen dem
gemeinen Wert
42
des erhaltenen Wirtschaftsguts und dem Buchwert der hingegebenen
Immobilie. Es kommt somit durch die Veräußerung zur Hebung der stillen Reserven,
welche gerade bei langfristig im Unternehmen gehaltenen Immobilien i.d.R. sehr hoch
sein werden. Ein entstehender Gewinn wird als laufender Gewinn zum vollen Steuersatz
besteuert. Im Bereich der Ertragsteuern betrifft dies die Einkommensteuer in Höhe des
persönlichen Steuersatzes des Unternehmers bzw. Mitunternehmers, für
Kapitalgesellschaften die Körperschaftsteuer in Höhe ihres linearen Steuersatzes von
25 % und sofern es sich um einen Gewerbebetrieb handelt auch die Gewerbesteuer.
Handelt es sich für den Bereich der Einkommensteuerpflicht um einen gewerblich
tätigen Einzelunternehmer oder Mitunternehmer, so mindert sich die
Einkommensteuerlast gemäß § 35 EStG um einen pauschalisierten
Gewerbesteuerabzug. Bei Einkünften aus gewerblichen Einzelunternehmen beträgt
dieser das 1,8 fache des jeweils für den Veranlagungszeitraum festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrages, bei gewerblichen Einkünften als Mitunternehmer wird der
Messbetrag anteilig berücksichtigt.
43
Das vom Gesetzgeber mit dieser Vorschrift
verfolgte Ziel einer rechtsformneutralen Ertragsbesteuerung wird damit jedoch noch
41
Vgl. H 40a EStR i.V.m. § 6 EStG.
42
Vgl. zum Begriff des gemeinen Wertes § 9 BewG.
43
Vgl. § 35 Abs. 1 EStG.
- 7 -
nicht erreicht.
44
Dies liegt in der Anrechnungsmethode begründet, welche eine partielle
Anrechnung der pauschalierten Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer vorsieht.
45
Hierbei sei noch einmal darauf hingewiesen, dass laut o.g. Gesetzentwurf eine
Änderung auf das 2 fache des Gewerbesteuermessbetrages geplant ist, was weitere
Entlastung für den Steuerpflichtigen bedeuten würde. In den meisten mittelständischen
Unternehmen kann durch so einen Immobilienverkauf ein Vielfaches des
durchschnittlichen Jahresgewinnes erzielt werden. Daher kommt der richtigen
steuerlichen Gestaltung eine große Bedeutung zu. Bei größeren Unternehmen mit
Millionen- bzw. Milliardengewinnen wird in der Regel auch ein größerer
Immobilienbestand vorhanden sein, so dass auch für sie gerade beim geplanten Verkauf
von mehreren Immobilien eine optimale Steuergestaltung von Interesse ist.
3.2
Veräußerung im weiteren Sinne
3.2.1
Entnahme
Eine Entnahme stellt die Überführung von Betriebsvermögen in das Privatvermögen
dar. Eine Veräußerung ist dabei nicht anzunehmen, da mit der Entnahme keine
Eigentumsübertragung erfolgt, so dass auf den ersten Blick die Problematik der
Entnahme von Immobilien nicht zu dem Thema dieser Arbeit passt. Doch bei genauerer
Betrachtung ist festzustellen, dass eine Entnahme von Immobilien deren Verkauf
gleichkommt, zumindest was die steuerlichen Auswirkungen betrifft. Da kein
Veräußerungspreis existiert, wird der Teilwert, welcher auf Schätzungswege zu
ermitteln ist, zugrunde gelegt.
46
Dieser Wert entspricht in der Regel dem Verkehrswert
und bestimmt sich grundsätzlich durch den Marktpreis.
47
Die Erfassung der Entnahme
hat eine Gewinnverwirklichung in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert
zur Folge.
48
Die damit verbundenen ertragsteuerlichen Folgen sind die Gleichen wie bei
der entgeltlichen Veräußerung, das heißt es erfolgt eine Besteuerung zum vollen Tarif
im Bereich Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer und bei Gewerbebetrieben
zusätzlich in der Gewerbesteuer. Es ist somit nicht möglich sich der Besteuerung der
stillen Reserven durch Entnahme zu entziehen.
44
Vgl. Groels, Jürgen: Körperschaft- und Gewerbesteuer Halbeinkünfteverfahren (Systemwechsel),
Gesellschaftsformen und -wechsel, Tarifermäßigung für Gewerbebetriebe, 1. Auflg., Wiesbaden 2002,
S. 333.
45
Vgl. Korezkij, Leonid: Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte nach § 35 EStG, 1. Auflg.,
Stuttgart 2003, S. 26.
46
Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG.
47
Vgl. BFH v. 06.08.1985
VIII R 280/81, BStBl. II 1986, S. 17 (19).
48
Vgl. Biela, Sven: Die Bewertung von Entnahmen und Einlagen, in Stfa. 7/2003, S. 14 - 17 (15).
- 8 -
3.2.2
Nutzungsänderung
Wie im Gliederungspunkt 2 beschrieben, können Immobilien für unterschiedliche
Zwecke genutzt werden. Verändert sich die Nutzung soweit, dass die Voraussetzungen
für die Behandlung als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen nicht mehr
vorliegen, hat dies eine zwingende Entnahme zur Folge, da die Immobilie in diesem
Fall dem Privatvermögen zuzuordnen ist. Für die Möglichkeit der Nutzungsänderungen
vom notwendigen hin zum gewillkürten Betriebsvermögen ist zusätzlich zu beachten,
dass hier durch den Steuerpflichtigen deutlich zu machen ist, welchem Bereich er die
Immobilie zuordnet. Einer entsprechenden Nutzungsänderung folgt somit die
zwingende Entnahme, was wiederum die gleichen Folgen wie eine Veräußerung auslöst,
womit sich der Kreis schließt und wir wieder beim ursprünglichen Thema dieser Arbeit
angekommen wären.
Hier wird sehr schnell deutlich, dass im Gegensatz zur Veräußerung oder der Entnahme,
wo ein bewusstes Ausscheiden aus dem Unternehmen erfolgt, eine Nutzungsänderung
zu einer ungewollten Besteuerung der stillen Reserven führen kann.
3.2.3
Höhere Gewalt
Eine weitere wenn auch eher seltene Form des Ausscheidens aus dem Unternehmen ist
Höhere Gewalt. Darunter subsumiert man Elementarereignisse wie Blitzeinschlag,
Überschwemmungen etc. und unabwendbare Ereignisse wie z.B. Diebstahl (was bei
Immobilien eher selten vorkommen wird).
49
Durch die fortschreitende Klimaänderung
könnte sich dieser Gliederungspunkt in einigen Jahrzehnten möglicherweise zu einem
selbständigen Diplomarbeitsthema entwickeln. An dieser Stelle soll er allerdings nur
kurz erwähnt werden. Während Veräußerungen, Entnahmen und Nutzungsänderung
durch den Steuerpflichtigen beeinflusst werden können, liegt die Besonderheit bei
Höherer Gewalt in deren Nichtplanbarkeit und Nichtbeeinflussbarkeit. Steuerlich hat ein
solches Ereignis die Ausbuchung der Immobilie und somit Aufwand in Höhe des
Buchwertes zur Folge. Eine spätere Entschädigungszahlung führt dementsprechend zu
einer Betriebseinnahme.
50
Wobei diese regelmäßig über dem Buchwert liegen wird.
Dies hat im Endeffekt eine ungewollte Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge.
49
Vgl. R 35 Abs. 2 EStR.
50
Vgl. R 35 EStR.
- 9 -
3.3
Besonderheiten im Rahmen von Immobilienveräußerungen
3.3.1
Übertragungen von Immobilien zwischen Betriebsvermögen
Immobilienveräußerungen bzw. -entnahmen sind wie die folgenden Ausführungen
zeigen werden nicht immer als isolierte Einzelhandlung zu betrachten, sondern können
auch rückwirkende steuerliche Folgen nach sich ziehen. Wird eine Immobilie
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus
einem Betriebsvermögen in ein Gesamthandsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen
übertragen und umgekehrt, ist bei der Überführung der Buchwert anzusetzen.
51
Dies gilt
auch bei der unentgeltlichen oder gegen Gewährung oder Minderung von
Gesellschaftsrechten vorgenommenen Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen
eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft
oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt.
52
Des
Weiteren ist der Buchwertansatz bei der unentgeltlichen Übertragung zwischen den
jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben
Mitunternehmerschaft anzuwenden.
53
Zum besseren Verständnis sind die hier
angesprochenen Überführungsmöglichkeiten in Anlage 3
(siehe Anhang)
zusammenfassend dargestellt. Wird eine Immobilie die (wie gerade beschrieben)
übertragen wurde innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend
auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur
Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer
Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden.
54
Diese
Sperrfrist beträgt 3 Jahre, beginnend mit der Abgabe der Steuererklärung des
Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Überführung erfolgt ist.
55
Der
Teilwertansatz ist ebenfalls vorzunehmen, sofern der Anteil einer Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse an der Immobilie unmittelbar oder
mittelbar begründet wird oder sich dieser erhöht.
56
Das gleiche gilt, wenn ein solcher
Anteil innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung der Immobilie aus einem anderen
Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht.
57
51
Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG.
52
Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG.
53
Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG.
54
Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG.
55
Vgl. ebenda.
56
Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG.
57
Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG.
- 10 -
3.3.2
Überführung von Immobilien aus dem Privatvermögen in das
Betriebsvermögen
Eine weitere Besonderheit ergibt sich bei der Veräußerung von Immobilien des
Betriebsvermögens, wenn sie vorher aus dem Privatvermögen in den Betrieb eines
Einzelunternehmers eingelegt worden sind. Die Einlage ist mit dem Teilwert
anzusetzen, es sei denn die Immobilie ist innerhalb der letzten 3 Jahre vor der
Zuführung angeschafft oder hergestellt worden, dann ist sie höchstens mit den
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen.
58
Handelt es sich bei der
eingelegten Immobilie um ein abnutzbares Wirtschaftsgut (Gebäude), so sind die
AK/HK um die AfA zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen Anschaffung oder
Herstellung und der Einlage entfallen.
59
Ist die Immobilie vor der Einlage aus einem
Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden, so tritt an die Stelle der
AK/HK der Wert mit dem die Entnahme angesetzt wurde und an die Stelle des
Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes der Entnahmezeitpunkt.
60
Wird nun eine
solche sich jetzt im Betriebsvermögen befindliche Immobilie innerhalb von 10 Jahren
seit Anschaffung veräußert, so hat der Steuerpflichtige die Wertsteigerungen, die in dem
Zeitraum angefallen sind in dem sich die Immobilie im Privatvermögen befand, als
Spekulationsgewinn zu versteuern.
61
3.3.3
Immobilien als wesentliche Betriebsgrundlage
Im Vergleich mit anderen Wirtschaftsgütern eines Betriebes fungieren Gebäude oder
Grund und Boden häufig als wesentliche Betriebsgrundlage. Ein Grundstück gilt als
wesentliche Betriebsgrundlage, wenn der Betrieb in einer derartigen Weise von der
Verbindung mit dem Grundstück abhängig ist, dass er nicht in der bisherigen Weise an
anderer Stelle fortgeführt werden kann (z.B. Hotel, Restaurant)
62
oder das Gebäude die
örtliche und sachliche Grundlage der betrieblichen Organisation bildet.
63
Dabei sind
Gebäude bzw. Gebäudeteile, die der Fabrikation dienen, regelmäßig wesentliche
Betriebsgrundlagen.
64
Ist eine Immobilie wirtschaftlich für den Betrieb nur von geringer
quantitativer oder qualitativer Bedeutung, so handelt es sich nicht um eine wesentliche
58
Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG.
59
Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG.
60
Vgl. ebenda..
61
Vgl. § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 22 Nr. 2 EStG.
62
Vgl. BFH v. 12.09.1991 IV R 8/90. BStBl. II 1992, S. 347 (347).
63
Vgl. BFH v. 12.02.1992 XI R 18/90. BStBl. II 1992, S. 723 (724).
64
Vgl. BFH v. 12.09.1991, a.a.O. (Fn. 62), S. 347.
- 11 -
Betriebsgrundlage.
65
Wird nun eine Immobilie veräußert, die als wesentliche
Betriebsgrundlage einzuordnen ist, so sind auch hier weit reichende steuerliche Folgen
zu beachten. Es besteht die Möglichkeit, in den Bereich der Betriebsaufspaltung zu
gelangen oder gar eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe auszulösen.
Um eine Betriebsaufspaltung handelt es sich, wenn eine Personen- oder
Kapitalgesellschaft (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine
gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur
Nutzung überlässt und eine Person oder mehrere Personen zusammen sowohl das
Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass
sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillen durchzusetzen.
66
Folge dieser personellen und sachlichen
Verflechtung ist, dass die gesamte Vermietung oder Verpachtung der Besitzgesellschaft
keine Vermögensverwaltung mehr ist, sondern eine gewerbliche Vermietung oder
Verpachtung und das Besitzunternehmen somit Gewerbebetrieb ist.
67
Auf weitere
Erläuterungen zu Besitz- und Betriebsunternehmen, der Arten von
Betriebsaufspaltungen und zur personellen und sachlichen Verflechtung wird an dieser
Stelle verzichtet, da die Betriebsaufspaltung als solches nicht Gegenstand dieser Arbeit
ist. Der interessierte Leser sei hier auf die einschlägige Literatur verwiesen.
68
Interessanter sind die durch eine Immobilienveräußerung eintretenden Folgen für die
Betriebsaufspaltung. Besteht vorab schon eine personelle Verflechtung zweier
Unternehmen kann durch Veräußerung einer Immobilie (die wesentliche
Betriebsgrundlage ist) von einem Unternehmen an das andere und anschließende
Vermietung oder Verpachtung an das veräußernde Unternehmen die Entstehung einer
Betriebsaufspaltung ausgelöst werden. Ein vorher rein Vermögen verwaltendes
Unternehmen wird damit als Gewerbebetrieb qualifiziert und unterliegt zukünftig der
Gewerbesteuerpflicht. Des Weiteren kann bei einer bestehenden Betriebsaufspaltung
durch die Veräußerung einer Immobilie die sachliche Verflechtung mit dem
Betriebsunternehmen wegfallen und die Betriebsaufspaltung somit beenden. Mit der
Folge, dass wenn die Besitzgesellschaft nicht weiter in der Form eines
65
Vgl. Penne, Günter/ Weimar, Torsten/ Willitzer, Michael: Immobilienbesteuerung Grundlagen und
Gestaltungsmöglichkeiten, 1. Auflg., Neuwied 1997, S. 144.
66
Vgl. H 137 Abs. 4 EStR.
67
Vgl. ebenda.
68
Vgl. bspw. Engelsing, Lutz/ Sievert, Elke: Aktuelle Entwicklungen bei der Betriebsaufspaltung, in
Steuer & Studium 2003, S. 624 633 (627).
- 12 -
Ende der Leseprobe aus 92 Seiten
- nach oben
Details
- Arbeit zitieren
- , 2005, Ertragssteuerliche Behandlung und Gestaltungsmöglichkeiten bei der Veräußerung von Immobilien des Betriebsvermögens, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/223893
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