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ID 7225
Baum, Markus: Umstellung der Rechungslegung von HGB auf IAS/IFRS
Hamburg: Diplomica GmbH, 2003
Zugl.: Verwaltungs- und Wirtschafts-Akademie Wiesbaden e.V., Verwaltungs- und
Wirtschaftsakademie, Diplomarbeit, 2003
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Diplomica GmbH
http://www.diplom.de, Hamburg 2003
Printed in Germany
Inhaltsverzeichnis
_________________________________________________________________________________________________________________
- 2 -
Inhaltsverzeichnis
INHALTSVERZEICHNIS 2
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS 3
ABBILDUNGSVERZEICHNIS 4
A. ZIEL DIESER ARBEIT
5
B. GRUNDLAGEN INTERNATIONALER RECHNUNGSLEGUNG 6
1.
E
INFÜHRUNG IN DIE
I
NTERNATIONALE
R
ECHNUNGSLEGUNG
6
2.
O
RGANISATIONEN DER
I
NTERNATIONAL
A
CCOUNTING
S
TANDARDS
8
3.
R
ECHNUNGSLEGUNGS
-G
RUNDSÄTZE
11
3.1 Grundprinzipien (principle)
11
3.2 Qualitative Anforderungen
12
3.3 Weitere wichtige Prinzipien
14
3.4 Materiality-Grundsatz
15
4.
R
ECHNUNGSLEGUNGSSTANDARDS
16
4.1 IASC-Regelwerk
16
4.2 Aufbau eines Standards
17
4.3 Formelles Verfahren zur Entwicklung eines IAS-Standards
17
C. INHALT UND DARSTELLUNG DES IAS-ABSCHLUSSES
20
1.
G
LIEDERUNG DER
B
ILANZ
20
2.
G
LIEDERUNG DER
G
EWINN
-
UND
V
ERLUSTRECHNUNG
22
3.
E
IGENKAPITALVERÄNDERUNGSRECHNUNG
24
4.
K
APITALFLUSSRECHNUNG
25
5.
A
NHANG
28
6.
S
EGMENTBERICHT
30
D. PROJEKT: EINFÜHRUNG DER IAS-RECHNUNGSLEGUNG 33
1.
E
RSTE
P
HASE
:
P
ROBLEMFORMULIERUNG UND
G
RUNDSATZENTSCHEIDUNG
33
1.2 Mögliche Motive für die Umstellung auf IAS
33
1.3 Grundentscheidung
38
1.4 Handlungsalternativen
39
2.
Z
WEITE
P
HASE
:
P
ROJEKTPLANUNG
39
2.1 Quick-Scan
40
2.2 Teile der Planung
41
3.
D
RITTE
P
HASE
:
P
ROJEKTUMSETZUNG
51
3.1 Erste IAS-Bilanz
52
3.2 Umzustellende Rechnungslegungsbestandteile von HGB nach IAS
53
4.
V
IERTE
P
HASE
:
A
BSCHLUSSPHASE
84
E. ZUSAMMENFASSUNG
86
F. ANHANG
87
LITERATURVERZEICHNIS 108
Abkürzungsverzeichnis
_________________________________________________________________________________________________________________
- 3 -
Abkürzungsverzeichnis
AfA
Absetzung für Abnutzung
BFH
Bundesfinanzhof
DStR
Deutsches Steuerrecht
ED
Exposure
Draft
EG
Europäische
Gemeinschaft
EK
Eigenkapital
EU
Europäische
Union
F Framework
FGK
Fertigungsgemeinkosten
Fifo
First in first out
GK
Gemeinkosten
GKV
Gesamtkostenverfahren
GuV
Gewinn-und-Verlustrechnung
HB I
Handelsbilanz I
HB II
Handelsbilanz II
HGB
Handelsgesetzbuch
Hrsg.
Herausgeber
IAS
International Accounting Standards
IASB
International Accounting Standards Board
IASC
International Accounting Standards Committee
IASCF
International Accounting Standards Committee Foundation
IdW
Institut
der
Wirtschaftsprüfer Deutschland e. V.
IFRIC
International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS
International Financial Reporting Standards
IT Informations
Technologie
Lifo
Last in first out
MGK
Materialgemeinkosten
ND
Nutzungsdauer
Rz.
Randziffer
SIC
Standing
Interpretations
Committee
UKV
Umsatzkostenverfahren
US-GAAP
United States Generally Accepted Accounting Principles
Abbildungsverzeichnis
_________________________________________________________________________________________________________________
- 4 -
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1
Organisationsstruktur des IASB...9
Abb. 2
Zusammensetzung des Board...10
Abb. 3
Grundprinzipien und Anforderungen...12
Abb. 4
Konzeption der IAS-Rechnungslegung...17
Abb. 5
Normierungsverfahren des IASB...18
Abb. 6
Gliederungsvorschlag Bilanz ...21
Abb. 7
Gliederung einer GuV nach IAS und dem UKV ...23
Abb. 8
Eigenkapitalveränderungsrechnung ...25
Abb. 9
Berechnungsschema einer Kapitalflussrechnung...28
Abb. 10 Aufbau eines Anhangs ...30
Abb. 11 Festlegung der Tätigkeitssegmente ...31
Abb. 12 Stichhaltige Argumente für eine Umstellung...33
Abb. 13 Ablauf einer zeitlichen Planung ...43
Abb. 14 Quick-Check Abweichungen HGB-IAS ...46
Abb. 15 Einfluss-Ebenen der EDV ...49
Abb. 16 Zeitrahmen für die Umstellung auf IAS...52
Abb. 17 Aktivierung nach IAS ...54
Abb. 18 Passivierung nach IAS ...54
Abb. 19 Gliederung des Anlagevermögens ...56
Abb. 20 Herstellungskosten nach HGB und IAS...57
Abb. 21 Vorgehensweise nach IAS 36 ...62
Abb. 22 Wertpapiere und ähnliche Finanzinvestitionen...67
Abb. 23 Herstellungskosten nach IAS und HGB...70
Abb. 24 Auffassung zur Teilgewinnrealisierung ...72
Abb. 25 Rückstellungen...76
Abb. 26 Verbindlichkeitenspiegel...81
Abb. 27 Latente Steuern...82
Abb. 28 Steuerlatenzen ...84
A. Ziel dieser Arbeit
_________________________________________________________________________________________________________________
- 5 -
A. Ziel dieser Arbeit
In der deutschen Rechnungslegung gewinnen die International Accounting
Standards (IAS) immer mehr an Bedeutung. Indizien hierfür sind die Globa-
lisierung der Kapitalmärkte und die Verpflichtung des Gesetzgebers für
Muttergesellschaften den Konzernabschluss 2005 nach IAS aufzustellen.
Der Gläubigerschutz des HGB tritt zu Gunsten einer investororientierten
Berichterstattung in den Hintergrund.
Der Umstellungsprozess der Rechnungslegung auf IAS ist kein ,,Spazier-
gang" für das umstellende Unternehmen. Neben den fachtechnischen Prob-
lemen können viele andere Hindernisse die Umstellung erschweren. Ziel
dieser Diplomarbeit ist es, dem Leser einen Einblick zu ermöglichen, wie
ein Umstellungsprojekt durchgeführt werden kann und welche Besonderhei-
ten dabei berücksichtigt werden müssen. Der Leser erhält im ersten Teil der
Arbeit einen Einblick in die Welt der IAS und im zweiten Teil Erläuterun-
gen zu den Bestandteilen eines Jahresabschluss nach IAS. Schwerpunkt bil-
det im dritten Teil das Umsetzungsprojekt, wobei in der Umsetzungsphase
auf die Besonderheiten und Abweichungen zum HGB eingegangen wird.
Spezielle Fälle wie z. B. die Behandlung von Forschungs- und Entwick-
lungsaufwendungen
1
, Leasing
2
und Lease-Back
3
werden im Rahmen dieser
Diplomarbeit nur angeschnitten und nicht ausführlich behandelt. Die Be-
sonderheiten und die Abweichungen zum deutschen Recht würden den
Rahmen überschreiten. Im Anhang ist eine Checkliste zur Vorbereitung der
Umstellung beigefügt, in der zum Teil auf diese Fälle eingegangen wird.
Zum tieferen Einstieg in diese Besonderheiten empfiehlt sich ein IAS-
Kommentar.
1
Zur Vertiefung: Schellhorn/Weichert (2001): Ansatz und Bewertung von Forschungs- und
Entwicklungskosten nach IAS 38 im Vergleich zu IAS 9, in: DStR 20-21/2001, S. 865-869.
2
Zur Vertiefung: Vater (2002): Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17: Eldo-
rado bilanzpolitischer Möglichkeiten?, in: DStR 48/2002, S. 2094-2100.
3
Zur Vertiefung: Küting/Hellen/Brakensiek (1999): Die Bilanzierung von Leasinggeschäf-
ten nach IAS und US-GAAP, in: DStR 1/99, S. 39-44.
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
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- 6 -
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
1. Einführung in die Internationale Rechnungslegung
Immer mehr global tätige Unternehmen nehmen die internationalen Kapi-
talmärkte in Anspruch, um ihren Fremd- und Eigenkapitalbedarf zu decken.
Auch die Investoren operieren immer mehr auf globaler Ebene und investie-
ren dabei in die verschiedensten Unternehmen und Sparten in den unter-
schiedlichsten Ländern. Die Investoren erwarten immer mehr transparente,
umfassende, vergleichbare und allgemein verständliche Finanzinformatio-
nen, die ihnen bei Ihren Investitionsentscheidungen helfen. Eine der wich-
tigsten Voraussetzungen zur Steigerung der Effizienz der internationalen
Kapitalmärkte ist daher die Einführung einer international anerkannten
Rechnungslegung.
Am 19. Juli 2002 hat das Europäische Parlament eine Verordnung
4
verab-
schiedet, die die Anwendung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze
vorsieht. Nach dieser Verordnung sind alle Gesellschaften, die an einer eu-
ropäischen Börse notiert sind, verpflichtet, am oder nach dem 01.01.2005
beginnend ihren Konzernabschluss nach den International Accounting Stan-
dards (IAS) aufzustellen. Aus der Verordnung geht u. a. eine Übergangs-
frist
5
hervor, die es ermöglicht bis zum Jahr 2007 einen Konzernabschluss
auch nach US-GAAP aufzustellen. Diese Übergangsfrist können Gesell-
schaften in Anspruch nehmen, die bereits vor der EU-Verordnung nach US-
GAAP ihren Konzernabschluss aufgestellt haben. Dies gilt auch für Gesell-
schaften, die lediglich mit Schuldtiteln handeln.
Mit der Einführung der IAS hat der Einzug
6
der internationalen Bilanzie-
rung in die deutsche Bilanzwelt begonnen. Der Gläubigerschutz und das
Vorsichtsprinzip sind die Hauptziele und Grundsätze der Bilanzierung nach
4
EG-Verordnung, Nr. 1606/2002, 19.07.2002, abgedruckt im Amtsblatt der EG, Nr. L
243/2002, vom 11.09.2002, S. 1-4.
5
Vgl. hierzu die Übergangsbestimmung in Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002.
6
Zur Vertiefung des Einzugs: Hahn (2001), Deutsche Rechnungslegung im Umbruch, in:
DStR 30/2001, S. 1267.
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
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- 7 -
deutschem Handelsrecht. Die IAS hingegen sollen einen umfassenderen
Adressatenkreis ansprechen. Im Vordergrund stehen hierbei die Investoren,
denen entscheidungsrelevante Informationen über die Vermögens-, Finanz-
und Ertragslage, sowie die Zahlungsströme des bilanzierenden Unterneh-
mens und deren Veränderung vermittelt werden sollen. Die IAS führen
durch den ungewöhnlich hohen Umfang der Erläuterungen zu einer neuen
Transparenz des externen Rechnungswesens.
Die Umstellung der Rechnungslegung ist für die Unternehmen kein kleiner
Schritt, der sich etwa nur durch eine Umstellung eines Zahlenwerkes oder
durch Änderungen von Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden auszeich-
net. Vielmehr handelt es sich hierbei um ein Projekt, dem eine sorgfältige
Planung vorauszugehen hat. Das Projekt der Umstellung hat nicht nur Aus-
wirkungen auf das Finanz- und Berichtswesen, sondern auch auf sämtliche
Bereiche wie IT, die Kommunikation mit Anteilseignern und Investoren,
das interne Performance-System und damit auch auf den Aktienkurs bzw.
das Rating.
Nach Meinung einiger Wirtschaftsprüfungsgesellschaften
7
könnte sich in
Zukunft die Möglichkeit zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach IAS
auch auf nicht börsennotierte Unternehmen und Einzelabschlüsse ausweiten.
Gerade für mittelständige Unternehmen können sich durch die Transparenz
und die bessere Vergleichbarkeit der IAS-Jahresabschlüsse neue Chancen
der Kapitalbeschaffung und Finanzierung ermöglichen. Die Europäische
Kommission hat den Regierungen der Mitgliedstaaten ein Wahlrecht
8
einge-
räumt, die Anwendung der IAS auch auf Einzelabschlüsse auszuweiten.
Inwieweit die Regierungen der Mitgliedstaaten diese Wahlrechte ausüben
ist zurzeit noch nicht klar. Von der Einräumung eines solchen Wahlrechtes
ist jedoch in absehbarer Zeit auszugehen, da die IAS einen breiten Zuspruch
im nationalen und internationalen Bereich gefunden haben.
7
U. a. Deloitte & Touche (2002): ifrs-forum, Nr. 1, Oktober 2002,
URL:http://www.deloitte.de.
8
EG-Verordnung, Nr. 1606/2002, 19.07.2002, Artikel 5 abgedruckt im Amtsblatt der EG,
L243/3, 11.09.2002.
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
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- 8 -
Durch die Umstrukturierung und Reorganisation des International Accoun-
ting Standard Board (IASB) werden alle zukünftig neu herausgegebenen
Standards die Bezeichnung ,,International Financial Reporting Standards"
(IFRS) tragen. Alle bisherigen Standards behalten jedoch weiterhin die Be-
zeichnung IAS. Der Begriff IAS wird zukünftig durch den Begriff der IFRS
abgelöst. Im Rahmen dieser Diplomarbeit wird auf die Doppelbezeichnung
IAS/IFRS zu Gunsten der sich derzeit noch in Kraft befindenden IAS ver-
zichtet.
2. Organisationen der International Accounting Standards
Institutionen der IASC-Foundation
Das International Accounting Standards Committee (IASC) mit Sitz in Lon-
don wurde am 29. Juni 1997 von internationalen
9
Berufsverbänden (den
Accountancy Profession mehrheitlich Wirtschaftsprüfer), die sich mit der
Rechnungslegung befassen, errichtet. Die Mitgliedszahlen haben sich seit
dem kontinuierlich erhöht. Zurzeit zählt die IASC 143 Mitgliedstaaten
10
.
Finanziert und unterstützt wird die Organisation durch privatrechtlich orga-
nisierte Institutionen, Beiträge international tätiger Wirtschaftsprüfungsge-
sellschaften, Finanzinstituten, Industrieunternehmen, Zentral- und Entwick-
lungsbanken, sowie viele weitere international tätige Organisationen. Die
Führung der Organisation übernehmen neunzehn Treuhänder.
Ziel des IASC ist es, einen einzigen gültigen Satz an hochwertigen, ver-
ständlichen und durchsetzbaren globalen Standards der Rechnungslegung zu
entwickeln, die transparente und vergleichbare Informationen in Abschlüs-
sen und anderen Finanzberichten gewährleisten, um die Teilnehmer auf den
Kapitalmärkten der Welt sowie andere Nutzer beim Treffen wirtschaftlicher
Entscheidungen zu unterstützen. Die Nutzung und strenge Anwendung der
Standards soll durch das IASC gefördert werden und eine Konvergenz der
nationalen Standards der Rechnungslegung mit den International Accoun-
9
Beteiligte Länder: Australien, Kanada, Frankreich, Deutschland, Japan, Mexiko, die Nie-
derlande, Großbritannien, Irland und die U.S.A..
10
Quelle: Internetseiten des IASC,
http://www.iasc.org.uk
, Stand: Mai 2003.
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
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- 9 -
ting Standards zu hochwertigen Lösungen herbeiführen (Satzung IASC, Teil
A). Der Aufbau und die Struktur des IASCF soll anhand der nachfolgenden
Abbildung und der darauf folgenden Erläuterungen zu den einzelnen Orga-
nen verdeutlicht werden.
Abb. 1
Organisationsstruktur des IASB
11
Trustees (Treuhänder)
Der Board of Trustees besteht aus 19 Personen, die nach einem festen geo-
graphischen Schlüssel ausgewählt werden
12
. Der Berufstand und die interna-
tionalen Organisationen von Abschlusserstellern und Abschlussadressaten
werden in dem Board durch fünf der neunzehn Treuhänder repräsentiert.
Der Berufsverband der Akademiker wird durch jeweils einen Treuhänder
vertreten. Die verbleibenden elf Treuhänder werden als individuelle Persön-
lichkeiten benannt.
11
Achleitner/Behr, (2003), S. 34, in Anlehnung an Kleekämper/Kuhlenwind/Alvarez (Zie-
le), S. 27.
12
Vgl. auch Satzung der IASCF, Teil A, Nr. 9.
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
_________________________________________________________________________________________________________________
- 10 -
Die Aufgaben des Organs sind die Ernennung der Mitglieder des Internatio-
nal Accounting Standards Board (IASB), des Standing Interpretations
Committee (SIC) und des Standards Advisory Council. Hinzu kommen die
Überwachung der Effizienz der IASCF, die Beschaffung der Finanzmittel
für die IASCF, die Genehmigung des Budgets der IASCF und die Verant-
wortung über Satzungsänderungen.
Board
Das International Accounting Standards Board (IASB) besteht aus vierzehn
Personen, deren wichtigste Qualifikation ihre Fachkenntnis ist. Aufgabe
dieses Organs ist die ausschließliche Verantwortung und Zuständigkeit für
die Verabschiedung der Standards zur Rechnungslegung. Damit die Stan-
dards nicht durch eine bestimmte Gruppe oder regionale Interessen beein-
flusst werden, bestimmt die Satzung eine bestimmte fachliche und geo-
grafische Zusammensetzung (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 23 ff.). Die fach-
liche und geografische Zusammensetzung wird in der nachfolgend aufge-
führten Abbildung dargestellt.
Fachliche Zusammensetzung
Geografische Zusammensetzung
Wirtschaftsprüfer: 5
Bilanzersteller: 3
Jahresabschlussadressaten: 3
Wissenschaftlicher Hintergrund: 1
Andere: 2
USA
Deutschland
Südafrika
Frankreich
Australien
Kanada
Schweiz
Großbritannien
Japan
Abb. 2
Zusammensetzung des Board
13
International Financial Reporting Interpretations Committee
Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)
wurde unter dem Namen Standing Interpretations Committee (SIC) 1997
errichtet. Die Kommission, der 12 Mitglieder angehören, hat die Aufgabe,
dem Board bei Regelungslücken im vorhandenen Normenwerk Empfehlun-
13
In Anlehnung an: Achleitner/Behr, (2003), S. 35.
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
_________________________________________________________________________________________________________________
- 11 -
gen zur Ergänzung bestehender Standards oder zur Entwicklung neuer IAS
zu geben. Das Organ beschäftigt sich mit anstehenden Fragen und neu auf-
tretenden Problemen (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 38 ff.).
Standards Advisory Council
Das Standards Advisory Council umfasst etwa 30 Mitglieder. Es stellt ein
öffentliches Forum für die Beteiligten Organisationen und Einzelpersonen
dar, um weitere Interessensgruppen in den Normsetzungsprozess mit einzu-
beziehen. Das Council hat die Aufgabe, den IASB und die Treuhänder im
Hinblick auf die Prioritäten in der Vorgehensweise des IASB zu beraten, ihn
über die vorgeschlagenen Implikationen der Abschlussadressaten und
Ersteller zu informieren (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 42 ff.).
Mitarbeiter
Das Board wird durch in London ansässige Mitarbeiter in technischen und
verwaltungstechnischen Aufgaben und Fragestellungen unterstützt. Die Lei-
tung der Mitarbeiter obliegt dem Vorsitzenden des Boards (Satzung IASCF,
Teil B Nr. 45 ff.).
3. Rechnungslegungs-Grundsätze
Die Abschlusserstellung nach den International Accounting Standards ver-
folgt das Konzept, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild
der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sowie der Ver-
änderung in dessen Vermögens- und Finanzlage zu vermitteln (F. 12). Um
diesem Konzept nachzukommen, bedarf es einiger Prinzipien, Methoden
und Abschlussmerkmale.
3.1 Grundprinzipien (principle)
Die Grundprinzipien der International Accounting Standards sind die Perio-
denabgrenzung und die Unternehmensfortführung. Der Jahresabschluss ist
gemäß diesen Prinzipien aufzustellen (F. 22 - F. 23).
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
_________________________________________________________________________________________________________________
- 12 -
Periodenabgrenzung (accrual basis)
Nach dem Prinzip der Periodenabgrenzung werden alle Auswirkungen von
Geschäftsvorfällen und anderen Ereignissen in dem Moment erfasst, in dem
sie auftreten und nicht erst dann, wenn beispielsweise eine Zahlung vorge-
nommen wird. Sie werden in dem Abschluss der Periode erfasst, der sie
wirtschaftlich zuzurechnen sind. Zusammengehörende Erträge und Auf-
wendungen dürfen nicht auseinander gerissen werden (F. 22).
Unternehmensfortführung (going concern)
Nach dem Prinzip der Unternehmensfortführung ist der Abschluss in der Art
und Weise aufzustellen, dass von einer Fortführung des Unternehmens für
einen absehbaren Zeitraum ausgegangen werden kann (F. 23). Fortführung
im Sinne des Frameworks 23 ist, dass das Unternehmen weder die Absicht
hat seine Tätigkeiten einzustellen, noch gezwungen ist seine Tätigkeiten im
wesentlichen Umfang einzuschränken. Sind die Voraussetzungen der Un-
ternehmensfortführung nicht gegeben, so ist der Abschluss auf einer ande-
ren Grundlage (z. B. Zerschlagung) aufzustellen.
3.2 Qualitative Anforderungen
Der Abschluss nach IAS muss den qualitativen Anforderungen des F. 24
entsprechen. Die vier wichtigsten qualitativen Anforderungen sind Ver-
ständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit.
going concern
Perioden-
abgrenzung
Verständlichkeit
Relevanz
Zuverlässigkeit
Vergleichbarkeit
u.a. materiality
u. a. Vorsicht
Qualitative Anforderungen
Grundprinzipien
Abb. 3
Grundprinzipien und Anforderungen
14
14
In Anlehnung an Lüdenbach, (2001), S. 38.
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
_________________________________________________________________________________________________________________
- 13 -
Verständlichkeit (understandability)
Verständlichkeit im Sinnes des Frameworks 25 bedeutet, dass der Abschluss
für einen fachlichen Sachverständigen leicht verständlich sein muss. Der
Sachverständige ist eine Person, die angemessene Kenntnisse geschäftlicher
und wirtschaftlicher Tätigkeiten und Kenntnisse der Rechnungslegung be-
sitzt und den Abschluss mit entsprechender Sorgfalt liest (F. 25 ff.).
Relevanz (relevance)
Um den Adressaten bei seinen Entscheidungen zu unterstützen, müssen die
offen gelegten Informationen relevant sein. Relevant sind Informationen,
wenn sie die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen,
indem sie ihnen bei der Beurteilung vergangener, derzeitiger oder zukünfti-
ger Ereignisse helfen oder ihre Beurteilung aus der Vergangenheit bestäti-
gen oder korrigieren (F. 26 ff.).
Relevant sind Informationen nur, wenn sie auch wesentlich sind. Wesentlich
sind Informationen, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung
die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entschei-
dungen der Adressaten beeinflussen können (F. 29 ff.).
Verlässlichkeit (reliability)
Der Adressat muss sich darauf verlassen können, dass die Informationen der
Wahrheit entsprechen, keine wesentlichen Fehler enthalten und frei von
verzehrenden Einflüssen (neutral) sind. Die Informationen sind glaubwürdig
darzustellen. Sie sollen darstellen, was von ihnen vernünftigerweise inhalt-
lich erwartet werden kann. Irreführende Angaben sind verboten. Hierzu ge-
hören beispielsweise Angaben, die so unverlässlich sind, dass sie mögli-
cherweise falsch interpretiert werden könnten oder ein falsches Bild vermit-
teln (F. 31 ff.). Die Angaben müssen nach ihrem tatsächlichen wirtschaftli-
chen Gehalt und nicht nur der rein rechtlichen Gestaltung dargestellt wer-
den.
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
_________________________________________________________________________________________________________________
- 14 -
Vergleichbarkeit (comparability)
Um eine Tendenz bewerten zu können, muss es dem Abschlussadressaten
möglich sein, die Abschlüsse eines Unternehmens über die Zeitspanne ver-
schiedener Perioden vergleichen zu können (F. 39 ff.). Vergleichbarkeit
bedeutet auch, den Abschluss mit Abschlüssen anderer Unternehmen ver-
gleichen zu können. Um diesem Grundsatz gerecht zu werden, ist es erfor-
derlich, dass alle Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden offen gelegt
werden und der Abschluss die Angaben der vorherigen Periode enthält. Alle
Abschlussposten, die nach Art und Funktion grundsätzlich gleich sind müs-
sen bei der Anwendung der IAS einheitlich behandelt werden. Es ist erfor-
derlich, dass eine formelle (Beibehaltung der Gliederungsschemata, der Pos-
tenbezeichnung und der Postenabgrenzung) und materielle (Beibehaltung
der Abschreibungsverfahren, Verbrauchsfolgeverfahren und der Verfahren
der Herstellungskostenermittlung) Stetigkeit aufrechterhalten wird
15
.
3.3 Weitere wichtige Prinzipien
Vorsichtsprinzip
Vorsicht im Sinne der IAS bedeutet, dass ein gewisses Maß an Sorgfalt ein-
gehalten wird, wenn Ermessensausübungen notwendig werden. Notwendig
werden Ermessensausübungen bei erforderlichen Schätzungen für ungewis-
se Umstände. Dabei dürfen im Abschluss keine absichtlich geschaffenen
stillen Reserven gebildet werden. Vermögenswerte oder Erträge dürfen
nicht zu hoch und Schulden oder Aufwendungen nicht zu niedrig angesetzt
werden. Dieses Vorsichtsprinzip ist nicht mit dem Vorsichtsprinzip des
HGB vergleichbar. Die Adressaten dieses Prinzips sind nach IAS die Inves-
toren und nicht die Gläubiger (HGB), daher stehen andere Motive hinter
diesem Prinzip.
Zeitwertprinzip
Das Zeitwertprinzip schreibt die Bewertung der Bilanzposten am Bilanz-
stichtag zu Zeitwerten vor. Der beizulegende Zeitwert ist der Betrag, zu dem
zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen
15
Jebens, (2003), S.19.
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
_________________________________________________________________________________________________________________
- 15 -
Geschäftspartnern ein Vermögensgegenstand getauscht oder eine Verbind-
lichkeit beglichen werden könnte (IAS 32.8b). Änderungen des Wertes
gegenüber dem vorangegangenen Zeitwert werden in der IAS-Gewinn-und-
Verlustrechnung oder in der Eigenkapitalverrechnung verbucht. Das Zeit-
wertprinzip wird beispielsweise für Finanzinstrumente angewandt (IAS 39).
Die Posten, die nach dem Zeitwertprinzip bewertet werden, sind in den ein-
zelnen Standards angegeben.
Soweit Vermögenswerte und Schulden nicht nach dem Zeitwertprinzip er-
mittelt und bewertet werden, gilt für sie das aus dem HGB bekannte An-
schaffungskosten- bzw. Niederstwertprinzip. Zur weiteren Erläuterung wird
an dieser Stelle auf die Regelungen der einzelnen Standards verwiesen.
Saldierungen
Grundsätzlich dürfen Saldierungen in der Bilanz nach IAS nicht vorge-
nommen werden, es sei denn der einzelne Standard lässt dies ausdrücklich
zu. Dies ist zum Beispiel bei der Verrechnung von latenten Steuerverbind-
lichkeiten mit den Steuerforderungen möglich.
Auch für den Bereich der Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und
Verlustrechnung besteht ein grundsätzliches Verrechnungsverbot. Auch
hiervon kann abgewichen werden, wenn die einzelnen Standards wie im Fall
der Erlöse aus Anlagenverkäufen und den entgegenstehenden Buchwertab-
gängen, ein Wahlrecht hierfür ermöglichen.
3.4 Materiality-Grundsatz
Der Grundsatz der materiality (Wesentlichkeit) soll an dieser Stelle noch
einmal kurz separat erläutert werden, da dieser Grundsatz eine hohe Bedeu-
tung für die IAS hat. Einen eigenen Standard zu diesem Grundsatz gibt es
nicht. Die hohe Bedeutung dieses Grundsatzes zeigt sich jedoch schon
darin, dass jeder Standard mit folgendem Hinweis beginnt: ,,International
Accounting Standards brauchen nicht auf unwesentliche Sachverhalte an-
gewendet werden". Dadurch wird es in der Praxis möglich, Sachverhalte die
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
_________________________________________________________________________________________________________________
- 16 -
i. d. R. separat auszuweisen sind, aber im konkreten Fall unwesentlich sind,
mit anderen Posten zusammen zu fassen. Bei der Bewertung z. B. können
unwesentliche Abzinsungen bei Rückstellungen unterlassen werden.
,,In der praktischen Arbeit hat der materiality-Aspekt vor allem bei den An-
hangsangaben und beim Ausweis eine starke Entlastungswirkung. Für die
meisten Bilanz- und GuV-Posten kommt eine Vielzahl von Anhangangaben
in Frage, aber nur wenige sind u. U. wesentlich."
16
4. Rechnungslegungsstandards
4.1 IASC-Regelwerk
Das IASC-Regelwerk ist in drei Stufen aufgebaut. Bei der Prüfung eines
Sachverhaltes gehen dabei die jeweiligen übergeordneten Stufen den unter-
geordneten Stufen vor. D. h. die Regelungen der einzelnen Standards und
der SIC gehen den Regelungen des Frameworks vor (F. 2).
1. Stufe:
Framework
Das Framework ist der quasi ,,theoretische und konzeptionelle Unterbau" der gesamten
Rechnungslegung nach IAS. Bestandteile des Frameworks (F.) sind die Adressaten und die
Zielsetzungen der Rechnungslegung (Par. 1 21); Grundlegende Annahmen der Rech-
nungslegung (Par. 22 46); Begriffsdefinitionen, Grundaussagen zu Ansatz und Bewertung
von Assets, Liabilities, Revenues und Expenses (Par. 47 101); Eigenkapital und Eigenka-
pitalerhaltungskonzepte (Par. 102 110).
2. Stufe:
Interpretationen des Standing Interpretation Committee (SIC)
Die derzeit 24 Interpretationen des SIC sind Empfehlungen und Auffassungen des Commit-
tees zu den einzelnen Standards.
3. Stufe:
Einzelstandards
Die derzeit 37 Einzelstandards behandeln Ausweis- und Gliederungsfragen (IAS 1) und
Einzelfragen der Rechnungslegung (IAS 2 41).
16
Lüdenbach, in: Haufe IAS-Kommentar, § 2, Rz. 169, S. 81.
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
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- 17 -
Abb. 4
Konzeption der IAS-Rechnungslegung
17
4.2 Aufbau eines Standards
Die Standards sind in der Regel nach einem festen Aufbau gegliedert.
1. Inhaltsverzeichnis
2.
Zielsetzung
(objective)
3. Sachlicher Anwendungsbereich (scope)
4. Begriffsdefinition (definitions)
5.
Eigentliche
Bilanzierungsregeln
6.
Angabepflichten
(disclosure)
7. Zeitlicher Anwendungsbereich (effective date)
8.
Anhang
9. Beispiele zur Veranschaulichung des Standards (appendix)
Einzelne der genannten Punkte, die nicht für den Standard effektiv sind,
können weggelassen sein. Fettgedruckte Paragraphen in den Standards
enthalten die eigentlichen verbindlichen Vorschriften, die nicht fett
gedruckten Paragraphen erfüllen die Erklärungs- und Erläuterungsfunktion.
4.3 Formelles Verfahren zur Entwicklung eines IAS-Standards
Das Verfahren zur Entwicklung eines IAS wurde bis heute noch nicht for-
mell angepasst. Die wesentliche Vorgehensweise wird durch die Satzung
oder Empfehlungen der IASC Strategy Working Party festgelegt.
17
Achleitner/Behr, (2003), S. 98 in Anlehnung an Wollmert (IASC-Rechnungslegung), S. 9
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
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Aufnahme des Projektes in das Arbeitsprogramm
Draft
Point
Outline
Forschung, Abtsimmung mit dem Framework
Point Outline
Beratung mit dem Board
Draft Statement of Principles
Kommentierung durch die interessierte
Öffentlichkeit
Statement of Principles
Beratung mit dem Board
Draft Exposure Draft
Diskussion / Überarbeitung durch Board
Exposure Draft
Kommentierung durch die interessierte
Öffentlichkeit
Proposed IAS
Verabschiedung durch den Board
IAS
Abb. 5
Normierungsverfahren des IASB
18
Die vorherige Abbildung verdeutlicht das Normierungsverfahren. Kurz be-
schrieben überträgt der IASB im ersten Schritt das Projekt einem Steering
Committee (Lenkungsausschuss), der zu den Sachfragen Rat einholt und
diese auswertet. Diese Auswertungen werden während dem gesamten Ver-
fahren mit dem IASB, Steering Committee und dem Standards Advisory
Council beraten. Die wichtigsten Projekte werden in einem Draft Statement
of Priciples oder ähnlichem Diskussionspapier zur öffentlichen Kommentie-
rung veröffentlicht. Die Kommentare werden geprüft und in das weitere
Verfahren einbezogen. Das IASB entwickelt und veröffentlicht daraufhin
eine weitere Stellungnahme (Exposure Draft), welche wiederum öffentlich
kommentiert wird. Nach der Prüfung und Einarbeitung der erneuten Kom-
mentare gibt der IASB einen endgültigen Standard heraus. Die Kommentie-
rungen erfolgen jeweils in einem Zeitraum von drei bis sechs Monaten.
18
Achleitner/Behr, (2001), S. 39.
B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung
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- 19 -
Im Anhang zu dieser Diplomarbeit sind die derzeit
19
gültigen IAS-Standards
und SICs beigefügt.
19
Quelle: Internetseiten des IASB:
URL:http://www.iasb.org.uk
, Stand: Mai 2003.
C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschluss
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C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschlusses
Der Jahresabschluss nach IAS 1.7 umfasst:
1.
Bilanz
2. Gewinn- und Verlustrechnung
3.
Eigenkapitalveränderungsrechnung
4.
Kapitalflussrechnung
5.
Anhang
6.
Segmentbericht
Die Besonderheiten der einzelnen Bestandteile werden in diesem Kapital
behandelt. Im Anhang zu dieser Diplomarbeit ist zu jedem Jahresabschluss-
bestandteil ein Auszug aus einem Konzernabschluss beigefügt. Diese Aus-
züge zeigen dem Leser die Umsetzung der IAS-Regelungen in der Praxis.
1. Gliederung der Bilanz
Die §§ 266 und 275 HGB geben für das deutsche Bilanzsteuerrecht ein
Gliederungsschema vor. Die IAS hingegen haben kein eigenes vorgegebe-
nes Gliederungsschema. IAS 1.53 überlasst es den Unternehmen die Gliede-
rung entweder nach kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerten und
Schulden vorzunehmen, oder die Vermögenswerte und Schulden grob nach
ihrer Liquiditätsnähe zu gliedern.
Kurzfristig im Sinne der IAS sind Vermögenswerte, die zum Verkauf oder
Verbrauch innerhalb des normalen Verlaufs des Geschäftszyklus (operation
cycle) gehalten werden. Alle Zahlungsmittel, Zahlungsmitteläquivalente
und alle Vermögenswerte die nicht länger als 12 Monate gehalten werden,
gelten ebenfalls als kurzfristig (IAS 1.57).
Als Orientierungshilfe ist ein wie nachstehend abgebildetes Gliederungs-
schema sinnvoll.
Assets
Balance Sheet
Equity and Liabilities
A. NON CURRENT ASSETS
(Anlagevermögen)
A. CAPITAL AND RESERVES
(EIGENKAPITAL)
I.
Property, Plant an Equipment
(Sachanlagevermögen)
I.
Issued Capital
(Gezeichnetes Kapital)
II.
Intangible Assets
(Immaterielle Vermögenswerte)
II.
Capital Reserves
(Kapitalrücklage)
III.
Financial Assets
(Finanzielle Vermögenswerte)
III.
Revaluation Surplus
(Neubewertungsrücklage)
IV.
Investment Property
(Als Finanzanlage gehaltene Immobilien)
IV.
Fair Value Surplus
(Rücklage Zeitbewertung Finanzinstrumente)
V.
Accumulated Profit
(Gewinnrücklage)
VI.
Net Profit / Net Lose for the year
(Jahresergebniss)
B. CURRENT ASSETS
(UMLAUFVERMÖGEN)
B. NON CURRENT LIABILITIES
(Langfristige Schulden)
I.
Inventories
(Vorräte)
I.
Long-term Borrowings
(Langfristige Finanzschulden)
II.
Trade Receivables
(Forderungen aus Lieferung u. Leistungen)
II.
Pension Obligations
(Pensionsrückstellung)
III.
Other Receivables an other Assets
(Sonstige Forderungen
III.
Other non current Provisions
(Andere langfristige Rückstellungen)
und sonstige Vermögenswerte)
IV.
Securities
(Wertpapiere)
C. CURRENT LIABILITIES
(KURZFRISTIGE SCHUDLEN)
V.
Cash and Cash Equivalents
(Liquide Mittel)
I.
Trade Payables
(Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung)
II.
Short-term Borrowings
(Kurzfristige Finanzschulden)
III.
Other Payables
(Sonstige Verbindlichkeiten)
IV.
Current Provisions
(Kurzfristige Rückstellungen)
C. DEFFERED TAX ASSETS
(AKTIVE LATENTE STEUERN)
D. DEFERRED TAX LIABILITIES
(PASSIVE LATENTE STEUERN
D. PREPAID EXPENSES
(AKTIVE RECHNUNGSABGRENZUNG)
E. DEFERRED INCOME
(PASSIVE RECHNUNGSABGRENZUNG)
C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschluss
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- 22 -
Das Gliederungsschema des HGB kann im weitesten Sinne beibehalten
werden. Dies zeigt auch das auf der vorherigen Seite abgebildete Gliede-
rungschema, welches über die Mindestgliederungstiefe des IAS 1.66 hi-
nausgeht. Im Anhang ist die Konzernbilanz 2002 der mobilcom AG beige-
fügt. Der Aufbau dieser Bilanz erinnert ebenfalls stark an die Gliederung
nach HGB.
2. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung
Die Gewinn- und Verlustrechnung kann nach dem Gesamtkosten- oder Um-
satzkostenverfahren aufgestellt werden. Beide Verfahren sind nach den IAS
zulässig und gleichwertig. Mit den Problemen und den Unterschieden
zwischen dem Umsatzkostenverfahren und dem Gesamtkostenverfahren
beschäftigt sich das Gutachten des IdW ,,Probleme des Umsatzkostenver-
fahren"
20
. Zur Erläuterung dieser Problematiken wird an dieser Stelle auf
das Gutachten verwiesen. Gleich welches Verfahren angewendet wird sind
die nachfolgenden Posten auszuweisen (IAS 1.75).
(a) Erlöse;
(b) Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit;
(c) Finanzierungsaufwendungen;
(d) Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und
Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanziert werden;
(e) Steueraufwendungen;
(f)
Ergebnis aus der gewöhnlichen Tätigkeit
(g) Außerordentliche Posten;
(h) Minderheitsanteile; und
(i)
Periodenergebnis.
Zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen sind in der Ge-
winn- und Verlustrechnung darzustellen, wenn es von einem Standard ge-
fordert wird oder notwendig ist, um die Ertragslage des Unternehmens den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen.
In der IAS-Praxis wird vorwiegend das Umsatzkostenverfahren angewen-
det. Die nachstehende Gliederung ist nach diesem Verfahren aufgestellt und
20
Stellungnahme des IdW; SABI 1/1987, WPg 1987, S. 141 ff.
C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschluss
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- 23 -
soll dem Leser als Orientierungshilfe dienen. Das Gliederungsschema geht
über die Mindestgliederungstiefe hinaus und ist nicht als bindend anzuse-
hen.
1. Revenues (Umsatzerlöse)
2. Cost of Sales (Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatz-
erlöse erbrachten Leistungen)
3. GROSS PROFIT (Bruttoergebnis vom Umsatz)
4. Distribution Costs (Vertriebskosten)
5. Administrative Expenses (Allgemeine Verwaltungskosten)
6. Other Operating Income (Sonstige betriebliche Erträge)
7. Other Operating Expenses (Sonstige betriebliche Aufwendungen)
8. OPERATING PROFIT (Operatives Ergebnis)
9. Financial Income (Finanzergebnis)
10. PROFIT BEFORE TAX (Ergebnis vor Steuern)
11. Income Tax Expenses (Ertragsteuern)
12. PROFIT AFTER TAX (Ergebnis der gewöhnlichen Geschäfts-
tätigkeit nach Steuern)
13. Extraordinary Items (Außerordentliches Ergebnis nach Steuern)
14. NET PROFIT / NET LOSS for the year (Jahresüberschuss /
Jahresfehlbetrag)
Abb. 7
Gliederung einer GuV nach IAS und dem UKV
Die IAS-GuV ist in den operativen Bereich, Finanzbereich, außerordentli-
chen und Ertragsteuerbereich zu untergliedern. Diese Unterteilung zeigt
auch die im Anhang beigefügte Konzern-GuV 2002 des Metro Konzern. Im
Unterschied zum HGB wird nach IAS der ordentliche und außerordentliche
Bereich getrennt dargestellt. Bei der Überleitung auf die IAS-GuV sind alle
Geschäftsvorfälle daraufhin zu untersuchen, ob sie nach IAS in einen sepa-
raten Posten ,,Außerordentliches Ergebnis" auszuweisen sind. Die auf die-
sen Posten entfallenden Steuern sind ebenfalls in diesem Posten darzustel-
len. Bei der Ermittlung der Steuern sind die auf den außergewöhnlichen
Bereich entfallenden Steuern aus dem Bereich der normalen Steuern umzu-
buchen.
Ende der Leseprobe aus 112 Seiten
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Details
- Arbeit zitieren
- , 2003, Umstellung der Rechungslegung von HGB auf IAS/IFRS, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/222529
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