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ID 7462
Braun, Wolfgang: Bilanzierung von Websites nach HGB, IFRS und US-GAAP
Hamburg: Diplomica GmbH, 2003
Zugl.: Fachhochschule Neu-Ulm, Diplomarbeit, 2003
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Diplomica GmbH
http://www.diplom.de, Hamburg 2003
Printed in Germany
4
Inhaltsverzeichnis
1
Die Website und Porter ... 8
1.1
Klassifizierung einer Website ... 8
1.1.1
Was ist eine Website? ... 8
1.1.2
Die Website entlang der Porterschen Wertschöpfungskette ... 9
1.1.2.1 Primäre
Aktivitäten ... 9
1.1.2.2 Sekundäre
Aktivitäten ... 11
1.1.3 Internet,
Intranet,
Extranet ... 12
1.2 Problemstellung... 13
2
Rechtsprechung bei Websites... 15
2.1
Urheberrechtlicher Schutz von Websites ... 15
2.1.1 Urheberrechtsschutz
bei
geistig-schöpferischer Tätigkeit ... 15
2.1.2
Natürliche Personen als Schöpfer im urheberrechtlichen Sinne ... 16
2.2
Unterschiede zwischen amerikanischem und deutschem Urheberrecht ... 17
2.3
Abgrenzung von Websites zu Software ... 18
3
Bilanzierung nach HGB... 19
3.1
Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee... 19
3.1.1 Grundlagen
und
Aufgaben ... 19
3.1.2 Organisation ... 19
3.1.3
Standard Setting Process ... 20
3.1.4
Anwendbarkeit der DRS ... 21
3.2
Abstrakte Aktivierungsfähigkeit von Websites... 21
3.2.1
Greifbarkeit des Vermögensvorteils... 21
3.2.2
Abgrenzung der Bewertungseinheit ... 22
3.3
Konkrete Aktivierungsfähigkeit von Websites ... 23
3.3.1
Materielle und Immaterielle Vermögensgegenstände... 24
3.3.2
Zuordnung der Website zum Anlagevermögen oder Umlaufvermögen ... 25
3.3.3 Entgeltlicher
Erwerb ... 26
3.3.4 Sale-and-Lease-back
als
bilanzpolitisches Instrument... 28
3.4 Bewertungsvorschriften ... 29
3.4.1 Bewertung ... 29
3.4.2
Abschreibungsmöglichkeiten und Nutzungsdauer... 31
3.4.2.1 Die planmäßige Abschreibung ... 31
3.4.2.2 Nutzungsdauer... 31
3.4.2.3 Außerplanmäßige
Abschreibung... 32
3.4.3
Aufwendungen zur Pflege und Weiterentwicklung von Websites... 33
3.4.3.1 Erweiterung oder wesentliche Verbesserung der Website... 34
3.4.3.2 Entstehen eines neuen Vermögensgegenstands ... 34
3.4.3.3 Aktualisierung
von
Websites ... 35
4
Bilanzierung nach IFRS ... 36
4.1
International Accounting Standards Committee Foundation ... 36
4.1.1 Grundlagen
und
Aufgaben ... 36
4.1.2 Organisation ... 37
4.1.3
Standard Setting Process ... 37
4.1.4
Verbreitung und Akzeptanz der IFRS... 38
4.2
Assets im Sinne der IAS... 38
4.2.1
IAS 38 als zentrale Vorschrift... 38
4.2.2
Definition der Intangible Assets... 39
5
4.3 Aktivierung
von
immateriellen Vermögensgegenständen ... 40
4.3.1 Identifizierbarkeit ... 40
4.3.2 Verfügungsmacht
und
Messbarkeit... 41
4.4 Bewertungsvorschriften ... 42
4.4.1 Aktivierung
zu
Anschaffungs- und Herstellungskosten... 42
4.4.2
Aktivierung von selbsterstellten Websites ... 42
4.4.3
Abschreibungsmöglichkeiten und Nutzungsdauer... 46
5
Bilanzierung nach US-GAAP... 48
5.1
Financial Accounting Standards Board... 48
5.1.1 Grundlagen
und
Aufgaben ... 48
5.1.2 Organisation ... 48
5.1.3
Standard Setting Process ... 49
5.1.4
Verbindlichkeit der SFAS ... 50
5.2
Intangible Assets im Sinne der US-GAAP ... 50
5.2.1
FAS 142 ersetzt APB Opinion No. 17 ... 50
5.2.2
Definition der Intangible Assets... 51
5.2.3 Aktivierungsvoraussetzungen ... 52
5.3 Bewertungsvorschriften ... 52
5.3.1
Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten von Websites... 52
5.3.2
Abschreibungsmöglichkeiten und Nutzungsdauer... 55
6
Intangible Asset Statements ... 57
6
Abkürzungsverzeichnis
AAA
American Accounting Association
Abb. Abbildung
Abs. Absatz
AICPA
American Institute of Certified Public Accountants
APB Accounting
Principles
Board
BFH Bundesfinanzhof
BMF
Bundesministerium der Finanzen
DAX Deutscher
Aktienindex
DRS Deutscher
Rechnungslegungsstandard
DRSC
Deutsches Rechnungslegungs Standard Committee e.V.
e. V.
Eingetragener Verein
E(D) Exposure
Draft
ED-IAS
Exposure Draft eines International Accounting Standards
E-DRS
Entwurf eines Deutschen Rechnungslegungsstandards
EITF
Emerging Issues Task Force
erw. Erweitert
f. Folgende
Seite
ff. Folgende
Seiten
FAF
Financial Accounting Foundation
FAQ Frequently
Asked
Questions
FAS
Financial Accounting Standard
FASB
Financial Accounting Standard Board
GAAP
Generally Accepted Accounting Principles
gem. Gemäß
GoB Grundsätze
ordnungsmäßiger
Buchführung
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
HGB Handelsgesetzbuch
HTML
Hyper Text Markup Language
i. d. R.
In der Regel
i. e.
id est
i. V. m.
In Verbindung mit
IAS
International Accounting Standard
IASB
International Accounting Standards Board
IASC
International Accounting Standards Committee
IFRS
International Financial Reporting Standard
IMA
Institute of Management Accountants
KonTraG Gesetz
zur
Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich
MDAX
Mid Cap DAX
NEMAX Neuer Markt Index
OFD Oberfinanzdirektion
Par. Paragraph
S. Seite
SDAX
Small Cap Exchange DAX
SEC
Securities and Exchanges Commission
SFAS
Statement of Financial Accounting Standards
SIC
Interpretation(s) issued by the Standing Interpretations Committee of
the IASB
7
Sog. So
genannt(e)
SOP
Statement of Position
überarb. Überarbeitet
UrhG Urhebergesetz
US-GAAP US-Generally Accepted Accounting Principles
vgl. Vergleiche
vollst. Vollständig
zit. Zitiert
8
1 Die Website und Porter
Die meisten Unternehmen präsentieren sich im World Wide Web nicht nur mit einem ,,virtu-
ellen Prospekt" bzw. einer ,,Visitenkarte"
1
, sondern anhand einer unternehmenseigenen Web-
site.
2
1.1 Klassifizierung einer Website
1.1.1 Was ist eine Website?
Bei dem Begriff ,,Website" differieren die Meinungen, was darunter zu verstehen ist. Folgen-
de Definition ist zum Beispiel auf der Homepage der Universität Siegen zu finden: ,,A Web
site ... is a collection of Web files on a particular subject ..."
3
Zur Veranschaulichung der Definition soll die nachfolgende Graphik dienen.
Abb. 1 Der modulare Aufbau einer Website
4
1
Vgl. Siegler, Jan (Bilanzierung, 2001), S. 1
2
Vgl. Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 78
3
http://www.fb3.uni-siegen.de/sisib/newmedia/glossary/fields/website.htm
4
Quelle: Fischer, L. und Strunk, G. (Aspekte, 1998), S. 22
9
Wie aus der Graphik ersichtlich ist, besteht die Website aus Modulen, welche prinzipiell Tä-
tigkeitsfelder der Porterschen Wertschöpfungskette sind.
Abb. 2 Die Portersche Wertschöpfungskette
1
1.1.2 Die Website entlang der Porterschen Wertschöpfungskette
Die Portersche Wertschöpfungskette ist in primäre und sekundäre Wertschöpfungsaktivitäten
aufgegliedert.
1.1.2.1 Primäre Aktivitäten
,,Die primären Aktivitäten Eingangslogistik, Operationen, Ausgangslogistik, Marketing &
Vertrieb sowie Kundenservice beschreiben den eigentlichen Wertschöpfungsprozeß. Darunter
sind diejenigen Tätigkeiten zu verstehen, welche unmittelbar mit der Produktion und dem
Vertrieb eines Produktes bzw. einer Dienstleistung verbunden sind."
2
1
Quelle: Porter, Michael E. (Advantage, 1990), S. 41
2
Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 80
10
Eingangslogistik: Die Website wird zur Automatisierung von hier anfallenden Aufgaben und
Prozessen genutzt. Aufträge gehen digital über die Website ein. Der dazugehörige Bedarf
wird berechnet und eine automatische Bestellung beim Lieferanten über die Website ausge-
löst.
Einige Unternehmen wie der Computerhersteller Dell bieten ein so genanntes ,,Tracking" an,
d.h. es kann jederzeit der Standort einer bestimmten Sendung bestimmt werden.
1
Operationen: Für Aufgaben und Prozesse, die innerhalb eines Unternehmens anfallen, deren
Betriebsstätten aber geographisch verteilt sind, kann mittels der Website auf zentrale Doku-
mente, Normen, Vorschriften, etc. zugegriffen werden.
Außerdem können Mitarbeiter unabhängig ihres Standortes an gemeinsamen Aufgaben arbei-
ten.
2
Ausgangslogistik: Die Website bietet den Direktvertrieb ohne Zwischenhandel. Neben der
Online-Auftragserfassung über ein Formular steht dem Kunden eine Online-Zahlung zur Ver-
fügung und über einen Software-Download eine Online-Auslieferung.
3
Marketing / Vertrieb: Im Rahmen des Marketings kann die Website für Unternehmensport-
raits genutzt werden. Newsletter werden ebenso wie Online-Befragungen als Marketingin-
strumente eingesetzt. Ein Online-Katalog bis hin zur individuellen Produktzusammenstellung
besitzt effektivere Vertriebsmöglichkeiten über die Website.
4
Kundenservice / Support: Im Kundensupport werden den Nutzern der Website Antworten auf
häufig gestellte Fragen, sog. Frequently Asked Questions (FAQ), und Telefonnummern zur
persönlichen Beratung zur Verfügung gestellt. Zudem können aktuelle Treiber und Software-
Updates über die Website herunter geladen werden.
5
1
vgl. Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 81 f.
2
vgl. Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 85 f.
3
vgl. Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 82 f.
4
vgl. Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 83 f.
5
vgl. Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 84 f.
11
1.1.2.2 Sekundäre Aktivitäten
,,Beschaffung, Technologieentwicklung, Personalwirtschaft und Unternehmensinfrastruktur
werden als sekundäre Wertschöpfungsaktivitäten bezeichnet. Sie stellen die für die Realisier-
ung der primären Prozesse notwendigen Ressourcen bereit und weisen somit einen bezüglich
der Wertschöpfungskette unterstützenden Charakter auf."
1
Beschaffung: Die Website dient unter anderem zur Recherche nach geeigneten Lieferanten
und zum Kontakt mit Geschäftspartnern.
2
Forschung und Entwicklung: Typische Nutzungsmöglichkeiten der Website liegen in der Ak-
quisition projektrelevanter Daten und der Kommunikation und Zusammenarbeit mit anderen
Entwicklern und Forschungsinstituten.
3
Personalwirtschaft: Mit Hilfe der Website können Stellenanzeigen veröffentlicht werden, auf
die Interessenten per eMail oder Online-Bewerbungsmaske antworten können.
4
Unternehmensinfrastruktur: ,,Nach Porter zählen zur Unternehmensinfrastruktur alle Aktivitä-
ten der Geschäftsführung, das Rechnungswesen, Planung, Finanzwirtschaft und die Rechtsab-
teilung."
5
,,Im Unterschied zu den restlichen sekundären Wertschöpfungsaktivitäten läßt sich
die Unternehmensinfrastruktur nicht mehr einzelnen primären Aktivitäten zuordnen, denn die
betreffenden Aufgaben sind für die Unterstützung der gesamten Wertschöpfungskette not-
wendig."
6
Die aufgeführten Einsatzgebiete der Website stellen Beispiele dar. Teilweise können sie nur
unter Berücksichtigung der Wirtschaftlichkeit von Unternehmen bestimmter Branchen einge-
setzt werden.
7
1
Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 86 f.
2
vgl. Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 87
3
vgl. Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 87 f.
4
vgl. Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 88 f.
5
Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 89 zit. nach Porter, Michael E. und Millar, Victor E. (Wettbewerbsvortei-
le, 1985), S. 147 - 155
6
Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 89
7
vgl. Schwickert, Axel C. (Web, 2001), S. 90
12
1.1.3 Internet, Intranet, Extranet
Das Internet ist der bekannteste Teil der Website. Die meisten Unternehmen nutzen es noch
zur Imagewerbung und zur Geschäftsanbahnung; viele unterstützen damit aber schon die Por-
tersche Wertschöpfungskette.
,,Als Adressaten für die digitalen Informationen kommen sowohl Personen außerhalb des Un-
ternehmens (Extranet) als auch innerhalb des Unternehmens (Intranet) in Betracht. Die unter-
nehmensexternen Adressaten können darüber hinaus entsprechend ihrer wirtschaftlichen Be-
ziehung zum Unternehmen in Kunden (Business-to-Consumer) und Geschäftspartner (Busi-
ness-to-Business) eingeteilt werden."
1
Zur Klärung der Fachbegriffe Intranet und Extranet sollen die Definitionen der Website
www.whatis.com dienen.
Intranet: ,,An intranet is a private network that is contained within an enterprise. ... The
main purpose of an intranet is to share company information and computing resources
among employees. An intranet can also be used to facilitate working in groups and for
teleconferences. ... When part of an intranet is made accessible to customers, partners,
suppliers, or others outside the company, that part becomes part of an extranet."
2
Extranet: "An extranet is a private network that uses the Internet protocol and the public
telecommunication system to securely share part of a business's information or opera-
tions with suppliers, vendors, partners, customers, or other businesses. An extranet can
be viewed as part of a company's intranet that is extended to users outside the company.
It has also been described as a "state of mind" in which the Internet is perceived as a
way to do business with other companies as well as to sell products to customers."
3
Die folgende Abbildung soll parallel zur Abb. 2 die Einsatzmöglichkeiten von Websites dar-
stellen, als auch die Überschneidung von Intranet und Extranet wiedergeben.
1
Kessler, Wolfgang (Behandlung, 1998), S. 1341
2
http://searchwebservices.techtarget.com/sDefinition/o,,sid26_gci212377,00.html
3
http://searchwebservices.techtarget.com/sDefinition/o,,sid14_gci212089,00.html
13
Abb. 3 Einsatzmöglichkeiten von Websites
1
1.2 Problemstellung
,,Immaterielle Wirtschaftsgüter sind im Wirtschaftsleben seit jeher von großer Bedeutung."
2
Der Wandel hin zu einer Dienstleistungs- und Hochtechnologiegesellschaft lässt die traditio-
nellen Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital an Bedeutung verlieren und die immateriellen
Werte gewinnen. Diese Werte haben einen immer größer werdenden Stellenwert bei der Un-
ternehmensbewertung.
3
Für die Zukunft wird ein steigendes Investitionsvolumen in Websites prognostiziert, da der
Drang der Unternehmen, sich im Internet zu präsentieren, ungebrochen ist.
4
,,Die Aufwendungen zur Erstellung und Unterhaltung einer Internetpräsenz müssen zwangs-
läufig ihren Niederschlag in der externen Rechnungslegung finden."
1
1
Quelle: Kessler, Wolfgang (Behandlung, 1998), S. 1342
2
Pfeiffer, Thomas (Wirtschaftsgut, 1982), S. 1
3
vgl. Küting, Karlheinz und Dürr, Ulrike (Intangibles, 2003), S. 1
4
vgl. Schick, Rainer und Nolte, Alexander (Bilanzierung, 2002), S. 541
14
Die Unternehmen stehen nun allerdings vor der Problematik der bilanziellen Behandlung die-
ser immateriellen Werte. Im Zuge der fortschreitenden Internationalisierung
2
muss das Prob-
lem auch aus dem internationalen Blickwinkel betrachtet werden.
Die Rechnungslegungsnormen - HGB, IFRS und US-GAAP - weisen unterschiedliche Objek-
tivierungsanforderungen in Bezug auf Erfassung und Wertzumessung auf.
3
,,Im Kern lässt
sich die Problematik der Abbildung immaterieller Vermögenswerte auf die Fragen reduzieren,
ob, ab wann, in welcher Höhe und bis zu welchem Zeitpunkt ein solcher Vermögenswert vor-
liegt."
4
1
Schick, Rainer und Nolte, Alexander (Bilanzierung, 2002), S. 541
2
Sailer, Christian und Schurbohm, Anne (IFRS, 2002), S. 361 meinen dazu: ,,Im Jahre 1993 durchbrach die
damalige Daimler Benz AG ... als erstes Unternehmen die deutsche Haltung zu einer Internationalisierung der
Rechnungslegung mir ihrem Listing an der New York Stock Exchange ... und unterwarf sich den Bilanzierungs-
anforderungen der US-Generally Accepted Accounting Principles ... Das war der Startschuss für eine Bewe-
gung, die ein klares Ziel hatte: die Globalisierung der Rechnungslegung.
3
vgl. Küting, Karlheinz und Dürr, Ulrike (Intangibles, 2003), S. 1
4
Küting, Karlheinz und Dürr, Ulrike (Intangibles, 2003), S. 1 zit. nach Küting, Karlheinz (Bilanzierung, 2001),
S. 129 f.
15
2 Rechtsprechung bei Websites
2.1 Urheberrechtlicher Schutz von Websites
Bevor die bilanziellen Gegebenheiten von Websites angegangen werden, sollen im Zusam-
menhang mit dem Urheberrecht zwei Punkte abgeklärt werden: Zuerst muss die Frage nach
der rechtlichen Schutzfähigkeit geprüft werden und anschließend die Frage nach dem Träger
des Urheberrechts.
1
,,In § 1 Urheberschutzgesetz ... wird klargestellt, dass nur Werke Urheberschutz genießen."
2
Zu den geschützten Werken kann eine Website gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 UrhG gehören, wenn
sie z. B. Text enthält. Eine Website fällt unter die Nr. 4 und 5, wenn sie Grafiken oder Fotos
aufweist. Kann die Website unter die anderen gelisteten Werkarten subsumiert werden, ist sie
ebenso schutzfähig. Ein urheberrechtlicher Schutz für die Website als Ganzes kann sich auch
nach § 69a UrhG als Computerprogramm, nach § 4 Abs. 1 UrhG als Sammelwerk und nach §
4 Abs. 2 UrhG als Datenbankwerk ergeben.
3
2.1.1 Urheberrechtsschutz bei geistig-schöpferischer Tätigkeit
Die genannten Schutzrechte setzen alle eine persönlich-geistige Schöpfung im Sinne des § 2
Abs. 2 UrhG voraus. ,,Diese werden verkörpert durch die menschliche Kreativität. Ferner
muss ein Werk eine gestalterische Höhe aufweisen. Diese ist gegeben, wenn die zu beurtei-
lende Leistung die der durchschnittlichen Gestaltertätigkeit übersteigt."
4
Vor allem die neuere juristische Literatur spricht sich für eine Einordnung von Websites als
Datenbank im Sinne von § 4 Abs. 2 UrhG aus.
5
,,In diesem Fall würde - ebenso wie bei der
Qualifikation als Sammelwerk - die Auslese bzw. Anordnung der einzelnen Web-Dokumente
als persönliche-geistige Schöpfung betrachtet, und zwar unabhängig davon, ob die einzelnen
Elemente selbst urheberrechtlich schutzfähig wären. Dies hätte nicht nur den Vorteil, daß all
diejenigen Komponenten vom Urheberschutz erfaßt würden, die isoliert betrachtet nicht die
1
vgl. Fischer, Thomas M. und Vielmeyer, Uwe (Bilanzierung, 2001), S. 1295
2
Fischer, Thomas M. und Vielmeyer, Uwe (Bilanzierung, 2001), S. 1295
3
vgl. Kessler, Wolfgang (Behandlung, 1998), S.1344; Gokkel, Thorsten und Gollers, Rolf (Bilanzierung, 2002),
S. 296; §§ 2, 4 und 69a UrhG
4
Fischer, Thomas M. und Vielmeyer, Uwe (Bilanzierung, 2001), S. 1295
5
vgl. Kessler, Wolfgang (Behandlung, 1998), S. 1345
16
erforderliche Schöpfungshöhe erreichen, sondern würde auch dem Charakter des Internet-
Auftritts als multimediales ,,Gesamtkunstwerk" Rechnung tragen."
1
2.1.2 Natürliche Personen als Schöpfer im urheberrechtlichen Sinne
Gemäß § 7 UrhG ist der Schöpfer eines Werkes als dessen Urheber zu betrachten. Urheber
können nur Menschen sein, so dass etwa eine Personengesellschaft oder eine juristische Per-
son niemals als originärer Urheberrechtsinhaber in Betracht kommen können.
2
,,Dieser
Grundsatz ist auch bei Arbeitsverhältnissen zu beachten. Werkschöpfer und damit Urheber ist
daher regelmäßig nicht der Arbeitgeber, sondern der Arbeitnehmer, der das schutzfähige
Werk geschaffen hat. Da das im Internet als Inhaltsanbieter auftretende Unternehmen aus den
genannten Gründen nur ausnahmsweise selbst Urheber sein wird, und das Urheberrecht als
solches gem. § 29 Satz 2 UrhG nicht rechtsgeschäftlich übertragbar ist, muß sich der Informa-
tionsanbieter auf vertraglichem Wege Nutzungsrechte am dem einzelnen Werken bzw. dem
Gesamtwerk verschaffen."
3
Bei derartigen Nutzungsrechten muss zwischen einfachen und ausschließlichen Rechten un-
terschieden werden.
4
Das einfache Nutzungsrecht nach § 31 Abs. 2 UrhG berechtigt den In-
haber, das Werk neben dem Urheber oder anderen Berechtigten auf die ihm erlaubte Art zu
nutzen.
5
,,Das ausschließliche Nutzungsrecht berechtigt den Inhaber, das Werk unter Aus-
schluss aller anderen Personen auf die ihm erlaubte Art zu nutzen und Nutzungsrechte einzu-
räumen."
6
Bei im Rahmen von Arbeitsverhältnissen geschaffenen Websites wird nach § 43 UrhG ver-
mutet, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die erforderlichen Nutzungsrechte einräumt.
7
,,Es kann somit festgehalten werden, dass in der Bilanz des Inhaltsanbieters, sofern nachfol-
gend die Aktivierungsfähigkeit bejaht wird, i. d. R. ein ausschließliches Nutzungsrecht Ge-
genstand des Bilanzansatzes ist."
8
1
Kessler, Wolfgang (Behandlung, 1998), S. 1345
2
vgl. Fischer, Thomas M. und Vielmeyer, Uwe (Bilanzierung, 2001), S. 1295 zit. nach Loewenheim, Ulrich
(Grenzen, 1994), S. 15 - 16
3
Kessler, Wolfgang (Behandlung, 1998), S. 1344
4
vgl. § 31 Abs. 1 S. 2 UrhG
5
vgl. § 31 Abs. 2 UrhG
6
§ 31 Abs. 3 S. 1 UrhG
7
vgl. Kessler, Wolfgang (Behandlung, 1998), S. 1344
8
Gokkel, Thorsten und Gollers, Rolf (Bilanzierung, 2002), S. 296
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Details
- Arbeit zitieren
- , 2003, Bilanzierung von Websites nach HGB, IFRS und US-GAAP, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/222353
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