ID 6832
Mannel, Stefan: Die steuerrechtliche Gestaltung der Nachfolgeregelung bei Angehörigen
der freien Berufe
Hamburg: Diplomica GmbH, 2003
Zugl.: Fulda, Fachhochschule, Diplomarbeit, 2002
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Diplomica GmbH
http://www.diplom.de, Hamburg 2003
Printed in Germany
Inhaltsverzeichnis II
A. Inhaltsverzeichnis
A. Inhaltsverzeichnis
II
B. Abkürzungsverzeichnis
V
C. Abbildungsverzeichnis
VIII
I.
Grundlagen der Nachfolgeregelung bei freien Berufen
1. Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit
1
2. Wirtschaftliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
4
3. Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
6
3.1. Rechtsformen freiberuflicher Tätigkeit
6
3.1.1. Die Einzelpraxis
6
3.1.2. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts / Partnerschaftsge-
sellschaft 7
3.1.3. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung
10
3.2. Das
Güterrecht
14
3.2.1. Die Gütertrennung
14
3.2.2. Die Gütergemeinschaft
15
3.2.3. Die Zugewinngemeinschaft
16
3.3. Das
Arbeitsrecht
19
II. Die steuerrechtliche Gestaltung der Nachfolgeregelung bei Angehöri-
gen der freien Berufe
1. Die Gewinnermittlung bei freien Berufen
21
1.1. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
21
1.2. Der Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1 EStG bzw. 5
EStG
23
1.3. Der Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur
Bilanzierung nach §§ 4 Abs. 1 EStG bzw. 5 EStG
25
2. Die vorweggenommene Erbfolge
28
2.1. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen der vorweggenommenen Erb-
folge 28
Inhaltsverzeichnis III
2.2. Die Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis
32
2.2.1. Die zivilrechtliche Konsequenz
32
2.2.2. Steuerliche Auswirkungen der Aufnahme eines Sozius in
eine Einzelpraxis
33
2.2.2.1. Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts
/ Partnerschaftsgesellschaft
33
2.2.2.1.1. Sachverhalt
33
2.2.2.1.2. Beurteilung und Gestaltungsmöglich-
keiten 34
2.2.2.2. Gründung einer Gesellschaft mit beschränkter
Haftung 43
2.3. Die unentgeltliche Übertragung von Einzelpraxen und Mitunter-
nehmeranteilen 49
3. Die Praxisveräußerung
51
3.1. Veräußerung und Erwerb einer freiberuflichen Einzelpraxis gegen
eine Leibrente mit Wertsicherungsklausel
51
3.1.1. Sachverhalt
51
3.1.2. Beurteilung und Gestaltungsmöglichkeiten
52
3.2. Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer freiberuflichen Sozie-
tät 57
3.2.1. Ausscheiden gegen Barabfindung
57
3.2.2. Ausscheiden gegen Sachabfindung
61
3.3. Ertragsteuerliche Konsequenzen der Praxisveräußerung
64
4. Die Praxisnachfolge von Todes wegen
65
4.1. Erb- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen der Praxisnachfolge
von Todes wegen
65
4.2. Die Praxisnachfolge von Todes wegen bei einer Einzelpraxis
76
4.2.1. Mit qualifiziertem Erben
76
4.2.2. Ohne qualifizierten Erben
78
4.3. Die Praxisnachfolge von Todes wegen bei einer Gesellschaft bür-
gerlichen Rechts / Partnerschaftsgesellschaft
80
4.4. Die Praxisnachfolge von Todes wegen bei einer Gesellschaft mit
beschränkter Haftung
82
5. Die Rechtsformwahl
88
5.1. Entscheidungskriterien zur Wahl der optimalen Rechtsform
88
5.2. Vergleich des § 34 EStG mit dem Halbeinkünfteverfahren
90
Inhaltsverzeichnis IV
III. Fazit
1. Die Praxisnachfolge ein langfristig zu planender dynamischer Prozeß
93
2. Die Nachfolgeregelung ein Stiefkind?!
94
IV. Literaturverzeichnis
IX
V. Verzeichnis der Gesetze
XIV
VI. Entscheidungsregister
XVI
VII. Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
XVIII
Abkürzungsverzeichnis
V
B. Abkürzungsverzeichnis
Abs. -
Absatz
abzgl. -
abzüglich
AfA
- Absetzung für Abnutzung
AK -
Anschaffungskosten
Anl.
- Anlage
AO -
Abgabenordnung
Art. -
Artikel
BAG -
Bundesarbeitsgericht
BB -
Betriebs-Berater
(Zeitschrift)
BeurkG -
Beurkundungsgesetz
BewG -
Bewertungsgesetz
BFH -
Bundesfinanzhof
BGB
- Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl -
Bundesgesetzblatt
BGH -
Bundesgerichtshof
BGHZ
- Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen
BMF
- Bundesministerium der Finanzen
BOStB -
Berufsordnung
Bundessteuerberaterkammer
BStBK -
Bundessteuerberaterkammer
BStBl -
Bundessteuerblatt
BV -
Betriebsvermögen
bzw. -
beziehungsweise
CD -
Compact
Disc
d. h.
- das heißt
DM -
Deutsche
Mark
DNotZ
- Deutsche Notar-Zeitschrift (Zeitschrift)
Dok.-Nr. - Dokumentnummer
DStR
- Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
dt. -
deutsch
E -
Ertragshundertsatz
e. G.
- eingetragene Genossenschaft
EK -
Eigenkapital
ErbStG -
Erbschaftsteuergesetz
ErbStR -
Erbschaftssteuer-Richtlinien
Abkürzungsverzeichnis
VI
EStG -
Einkommensteuergesetz
EStR -
Einkommensteuer-Richtlinien
e. V.
- eingetragener Verein
evtl. -
eventuell
ff. -
fort
folgende
FGO -
Finanzgerichtsordnung
FR -
Finanz-Rundschau
(Zeitschrift)
GbR
- Gesellschaft bürgerlichen Rechts
gem. -
gemäß
GewStG - Gewerbesteuergesetz
ggf. -
gegebenenfalls
GmbH
- Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG
- Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
GmbHR -
GmbH-Rundschau
(Zeitschrift)
GuV
- Gewinn- und Verlustrechnung
H
- Hinweise zu Richtlinien
HGB -
Handelsgesetzbuch
Hrsg. -
Herausgeber
i. d. F.
- in der Fassung
i. d. R.
- in der Regel
i. H. v.
- in Höhe von
i. S. d.
- im Sinne des
i. V. m.
- in Verbindung mit
i. w. S.
- im weiteren Sinne
KStG -
Körperschaftsteuergesetz
lt. -
laut
Mio. -
Million
NaStraG - Namensaktiengesetz
n. F.
- neue Fassung
NJW
- Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)
Nr. -
Nummer
NV -
nicht
veröffentlicht
NWB
- Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)
o. a.
- oben angeführt
OFD -
Oberfinanzdirektion
Ordn. -
Ordnung
PartGG -
Partnerschaftsgesellschaftsgesetz
Abkürzungsverzeichnis
VII
PI
LH
- Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte
Pkw -
Personenkraftwagen
R -
Richtlinie
RFH -
Reichsfinanzhof
RGBl -
Reichsgesetzblatt
RStBl -
Reichssteuerblatt
Rz -
Randziffer
S. -
Seite
StBerG -
Steuerberatungsgesetz
Stbg
- Die Steuerberatung (Zeitschrift)
StEntlG -
Steuerentlastungsgesetz
StEuglG - Steuer-Euroglättungsgesetz
StSenkG - Steuersenkungsgesetz
StuB
- Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)
u. a.
- unter anderem
UmwG -
Umwandlungsgesetz
UmwStE - Umwandlungs-Steuererlaß
UmwStG - Umwandlungs-Steuergesetz
UntStFG - Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
URL
- Uniform Resource Locator
UStG -
Umsatzsteuergesetz
u. U.
- unter Umständen
V -
Vermögenswert
vgl. -
vergleiche
VZ -
Veranlagungszeitraum
z. B.
- zum Beispiel
Abbildungsverzeichnis
VIII
C. Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Erbrechtliche Ansprüche
70
Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit
1
I. Grundlagen der Nachfolgeregelung bei freien Berufen
1. Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit
Die freiberufliche Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die wichtigste Katego-
rie der Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Zum Begriff der freien Berufe bietet § 1
Abs. 2 Satz 1 PartGG eine definitionsähnliche Orientierungshilfe. Demnach ,,ha-
ben die freien Berufe im allgemeinen auf der Grundlage besonderer beruflicher
Qualifikation oder schöpferischer Begabung die persönliche, eigenverantwortliche
und fachlich unabhängige Erbringung von Dienstleistungen höherer Art im Interes-
se der Auftraggeber und der Allgemeinheit zum Inhalt.
1
"
Für ein Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit müssen folgende Voraussetzun-
gen erfüllt werden:
· Es muß sich gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 erster Halbsatz EStG um eine
selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische,
unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit bzw. um einen der im § 18 Abs.
1 Nr. 1 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG namentlich aufgeführten Berufe han-
deln. Man bezeichnet diese auch als die sogenannten Katalogberufe. Auch
den Katalogberufen in wesentlichen Merkmalen ähnliche Berufe unterliegen
der Vorschrift und sind als eine freiberufliche Tätigkeit anzusehen, da der
Katalog nur beispielhafte Bedeutung hat. Einen Oberbegriff für die im Ge-
setz genannten Berufe gibt es nicht.
· Die freiberufliche Tätigkeit muß selbständig ausgeführt werden. Kriterium
hierfür ist, ob die Tätigkeit auf eigene Rechnung, in eigenem Namen und ei-
genverantwortlich durchgeführt wird.
· Der Angehörige eines freien Berufs i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2
EStG ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich im Rahmen der Be-
rufsausübung fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, denen er aufgrund
eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich vorsteht (§ 18 Abs.
1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG steht der Annah-
me für eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit eine Vertretung auf-
1
§ 1 Abs. 2 Satz 1 PartGG
Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit
2
grund vorübergehender Verhinderung des Berufsangehörigen nicht entge-
gen
2
.
Die Tätigkeit der freien Berufe ist grundsätzlich kein Gewerbe. Eine Abgrenzung
der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb nach § 15 EStG ist vor allem aus zwei Gründen erforderlich:
1. Freiberufler können ihren Gewinn durch eine Überschußrechnung gem. § 4
Abs. 3 EStG ermitteln. Dabei ist die Höhe des Umsatzes, des Gewinns und
des Betriebsvermögens unbedeutend. Freiberufler unterliegen nicht den
Grenzen zur Buchführungspflicht gem. § 141 Abs. 1 Satz 1 AO. Führen
Freiberufler freiwillig Bücher, erfolgt die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1
EStG. Gewerbetreibende ermitteln ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG oder
§ 5 EStG.
2. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen der Gewerbesteuer.
Der Begriff der selbständigen Tätigkeit basiert grundsätzlich auch auf den vier
Voraussetzungen der gewerblichen Tätigkeit, wie Selbständigkeit, Nachhaltigkeit,
Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie Gewinnerzielungsab-
sicht (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Unterschied zwischen selbständiger und ge-
werblicher Tätigkeit besteht im wesentlichen darin, daß bei der selbständigen Tä-
tigkeit der Einsatz von Kapital gegenüber der geistigen und physischen Arbeits-
leistung in den Hintergrund tritt
3
.
Wird eine freiberufliche und eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, so sind diese
beiden Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln. Voraussetzung ist, daß eine
Trennung nach der allgemeinen Verkehrsauffassung möglich ist, z. B. bei Vorlie-
gen einer getrennten Buchführung. Soweit es erforderlich wird, können die Be-
steuerungsgrundlagen auch durch Schätzung festgestellt werden
4
. Eine getrennte
steuerliche Betrachtung kommt auch dann in Frage, wenn in einem Beruf
freiberufliche und gewerbliche Merkmale zusammentreffen und zwischen diesen
ein sachlicher sowie wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Man bezeichnet
diesen Sachverhalt auch als eine gemischte Tätigkeit.
2
vgl. Bordewin, NWB 1997, Fach 3b, S. 5066 ff.
3
vgl. BFH-Urteil vom 24.2.2000, BStBl II 2000, S. 297
4
vgl. Dt. Steuerberaterinstitut (Steuerveranlagungen 2000), § 15 EStG, H 136
Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit
3
Sind bei einer gemischten Tätigkeit die beiden Tätigkeitsmerkmale eng miteinan-
der verflochten und bedingen sich gegenseitig unlösbar, ist die gesamte Tätigkeit
einheitlich als freiberuflich oder gewerblich zu behandeln. Wird die gemischte Tä-
tigkeit durch eine Personengesellschaft ausgeübt, so gilt die Abfärbetheorie des §
15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Die gesamte Tätigkeit wird als gewerblich klassifiziert
5
. Die
Abfärbetheorie ist auch bei nur geringfügigen gewerblichen Tätigkeiten anzuwen-
den. Dem widerspricht jedoch ein Urteil des BFH für den Fall eines äußerst gerin-
gen gewerblichen Anteils am Gesamtumsatz unter dem Hinweis auf den Verhält-
nismäßigkeitsgrundsatz
6
. Eine praktische Anwendung der Entscheidung ist aber
aufgrund der schwierigen Abgrenzung bedenklich und sollte deshalb auf reine
Bagatellfälle beschränkt bleiben. Der Umsatzanteil der gewerblichen Tätigkeit soll-
te nach herrschender Meinung max. 2% betragen und die absolute Einnahme
nicht höher sein als der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 GewStG
7
(24.500 ).
Die Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit von der gewerblichen Tätigkeit, erfor-
dert die Darstellung der Begriffe des Unternehmens und der Praxis bzw. der Kanz-
lei. Der Unternehmensbegriff ist im deutschen Recht nicht einheitlich definiert.
Allgemein anerkannt ist allerdings, daß unter einem Unternehmen ein Gebilde aus
der Gesamtheit von Menschen, materiellen und immateriellen Rechtsgütern und
Geschäftswerten zu verstehen ist, die von einem Unternehmer auf eigene Rech-
nung und Gefahr zum Zweck der Einkommenserzielung betrieben wird. Der Begriff
ist weit gefaßt und umfaßt folglich auch die Praxis bzw. Kanzlei eines Freiberuf-
lers
8
.
Der Begriff der Praxis bzw. Kanzlei bezeichnet den ausgeübten Beruf eines freibe-
ruflich Tätigen, die Gesamtheit der Klienten, Mandanten oder Patienten und auch
den örtlichen Mittelpunkt der selbständigen Arbeit. Die freiberufliche Praxis ist so-
mit eine Summe von Beziehungen, Aussichten und Möglichkeiten, die in weitem
Umfang auf dem Vertrauen der Auftraggeber zum Berufsangehörigen beruht und
daher in ihrem Fortbestand eng mit der Person des bisherigen Praxisinhabers
verknüpft ist
9
.
Nachfolgend wird schwerpunktmäßig auf die besondere Problematik im Bereich
der steuer- und wirtschaftsberatenden Berufe eingegangen, da für die verschiede-
5
vgl. Bordewin, NWB 1997, Fach 3b, S. 5071
6
vgl. BFH-Urteil vom 11.8.1999, BStBl II 2000, S. 229
7
vgl. L. Schmidt/Wacker, § 18 EStG Rz. 44 (2001)
8
vgl. Soyka, Ott (Steuergestaltung), Band 1, Teil 3/1, S. 1
9
vgl. Wollny, Rz 3404 bis 3408
Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit
4
nen Gruppen der freien Berufe unterschiedliche berufsrechtliche Vorschriften gel-
ten, deren individuelle Darstellung den Rahmen der Ausführungen sprengen wür-
de.
Wirtschaftliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
5
2. Wirtschaftliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
Bei der Gestaltung einer optimalen Nachfolgeregelung sind einige Gesichtspunkte
zu beachten, die sowohl für Unternehmer im allgemeinen als auch speziell für die
Gruppe der Freiberufler von Bedeutung sind und nachfolgend dargestellt werden.
Die wichtigsten wirtschaftlichen Aspekte einer Nachfolgeregelung sind die Erhal-
tung der Übergabefähigkeit, die Erhaltung der Unternehmens- bzw. Praxiskontinui-
tät sowie das Vermeiden von Liquiditätsabflüssen.
Häufig wird bei anstehenden Nachfolgeregelungen die Frage vernachlässigt, ob
die Kanzlei überhaupt in einem übergabefähigen Zustand ist. In vielen Fällen sind
die ,,Senioren" der Meinung, sie hätten in der Vergangenheit bereits alles Erforder-
liche getan, sodaß die kommenden Aufgaben der Nachfolger zu regeln habe. Da-
bei bedenke man nur, daß der ,,Junior", falls er denn überhaupt in der Familie vor-
handen ist, unter den gegebenen Umständen vielleicht gar nicht bereit ist, die Un-
ternehmensnachfolge anzutreten. Die Folge ist, daß die Praxis in der bestehenden
Form über kurz oder lang dem Untergang geweiht ist. Deshalb ist es wichtig, daß
der ,,Senior" seine Kanzlei stets in übergabefähigem Zustand hält, um beim Schei-
tern einer familiären Nachfolgeregelung, aus welchen Gründen auch immer, richtig
reagieren zu können. Dabei sollte der ,,Senior" regelmäßig seine Ertrags- und Er-
folgsdaten prüfen, da der potentielle Nachfolger die Kanzlei grundsätzlich wie ein
fremder Dritter als übernahmefähig oder nicht qualifizieren sollte. Entscheidungs-
kriterien hierfür sind neben den rein ertraglichen Aspekten auch solche, wie z. B.
Standort, Organisation, Personal oder die Reputation der Kanzlei. Beispiel für ein
nicht übernahmefähiges Unternehmen bzw. Praxis ist die bloße Hinnahme mehr-
jähriger Verluste ohne konkrete Maßnahmen zur Gegensteuerung. Die Praxis wird
nur schwer aus dieser vertrackten Situation zu retten sein, da die Mandanten u. U.
die einzuleitenden Maßnahmen (z. B. Honorarerhöhungen) nicht ohne weiteres
mittragen
10
.
Die Erhaltung der Unternehmens- bzw. Praxiskontinuität, sprich der lückenlosen
Fortführung, kommt gerade im Sektor der Freiberufler eine besondere Bedeutung
zu, da zwischen der Person des Praxisinhabers und seinen Mandanten ein be-
sonderes Vertrauensverhältnis besteht. Deshalb ist es wichtig, daß der potentielle
Nachfolger bereits möglichst frühzeitig vorgestellt wird, damit auch zwischen dem
Nachfolger und den Mandanten ein Vertrauensverhältnis entstehen kann sowie
Wirtschaftliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
6
der Nachfolger die Möglichkeit erhält, die individuellen wirtschaftlichen und per-
sönlichen Verhältnisse seiner zukünftigen Mandanten kennenzulernen. Ohne ein
entsprechendes Vertrauensverhältnis der Mandanten zum potentiellen Nachfolger
wird dieser niemals den vollen Einblick in die persönlichen und wirtschaftlichen
Verhältnisse seiner Mandanten erhalten können. Eine optimale Beratung wird da-
durch erschwert oder sogar ganz verhindert. Als Konsequenz aus dem fehlenden
Vertrauensverhältnis wird der Praxisnachfolger das Mandat über kurz oder lang
verlieren.
Das Vermeiden von Liquiditätsabflüssen ist einer der zentralen Aspekte bei der
Planung einer Nachfolgeregelung. Eine stets ausreichende Liquidität ist eines der
bedeutensten finanzwirtschaftlichen Ziele eines Unternehmens. Fehlende Liquidi-
tät ist einer der wichtigsten Gründe für die Insolvenz von Unternehmen. Gleiches
gilt auch für die Praxis eines Freiberuflers. Bei der Gestaltung einer möglichst op-
timalen Planung der Nachfolgeregelung sollte deshalb ein besonderes Augenmerk
darauf gelegt werden, daß durch die Maßnahmen der Kanzlei möglichst wenig
Liquidität entzogen wird. Dabei haben vor allem steuer- und gesellschaftsrechtli-
che Gestaltungen direkte und indirekte Auswirkungen auf die Liquidität einer Pra-
xis. Die nachfolgend dargestellten Gestaltungsmöglichkeiten sind alle unter dem
Oberziel angelegt, der Kanzlei durch die Nachfolge möglichst wenig Liquidität zu
entziehen.
10
vgl. Fromm/Vogt/Hannes/Thomas-Blex/Hennrichs, S. 16 ff.
Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
7
3. Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
3.1. Rechtsformen freiberuflicher Tätigkeit
3.1.1. Die
Einzelpraxis
Die Einzelpraxis ist die klassische Rechtsform für Freiberufler. Der Inhaber führt
seine Tätigkeit selbständig und eigenverantwortlich aus, wobei er für alle Ge-
schäftsverbindlichkeiten mit seinem gesamten Vermögen haftet, also neben dem
Betriebsvermögen auch mit seinem Privatvermögen.
Das Betriebsvermögen umfaßt alle betrieblich genutzten Vermögensgegenstände,
die zum wirtschaftlichen Eigentum des Kanzleiinhabers oder aber einer Gesell-
schaft zählen. Man unterscheidet dabei das notwendige und das gewillkürte Be-
triebsvermögen. Alle Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt und geeignet sind, aus-
schließlich und unmittelbar dem Betrieb i. w. S. zu dienen, bilden das notwendige
Betriebsvermögen. Zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter,
die nicht von vornherein eindeutig als notwendiges Betriebsvermögen oder Privat-
vermögen angesehen werden können. Hier kommt es entscheidend auf die
Zweckbestimmung an, die die Wirtschaftsgüter im Einzelfall zu erfüllen haben.
Privatvermögen sind dementsprechend alle Vermögensgegenstände, die aus-
schließlich oder zu mehr als 90% außerbetrieblichen Zwecken dienen
11
.
Der Gewinn der Einzelpraxis wird allein dem Inhaber zugerechnet, der auch allei-
ne zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt ist. Bei der Umsatzsteuer ha-
ben die freiberuflich Tätigen bei dieser Rechtsform durch die sogenannte Istver-
steuerung einen erheblichen Liquiditätsvorteil. Istversteuerung bedeutet, daß der
Freiberufler die Umsatzsteuer aus Honorarrechnungen erst dann an das Finanz-
amt abführen muß, wenn die Zahlung dafür eingegangen ist. Das steht im
Gegensatz zur Sollversteuerung bei gewerblichen Unternehmern, die keine Klein-
unternehmer sind. Sie müssen die Umsatzsteuer i. H. v. derzeit 16% schon an das
Finanzamt abführen, wenn die Leistung erbracht wurde, auch wenn eine Zahlung
erst Monate später erfolgt
12
.
11
vgl. Baranowski, NWB 1997, Fach 3b, S. 4781 ff.
12
vgl. Tödtmann, NWB 2000, Fach 18, S. 802
Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
8
3.1.2. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts / Partnerschaftsgesell-
schaft
Die GbR ist die Grundform der Personengesellschaften. Die Rechtsgrundlagen
der GbR finden sich in den §§ 705 bis 740 BGB. Gem. § 705 BGB ist eine GbR
ein auf einem Vertrag beruhendes Rechtsverhältnis zwischen mehreren (mindes-
tens zwei) Gesellschaftern. Die Gesellschaft muß auf einen gemeinsamen Zweck
gerichtet sein. Für die Gründung ist keine besondere Form, wie z. B. Schriftform,
vorgeschrieben. Im Gesellschaftsvertrag müssen mindestens der Zweck der Ge-
sellschaft und die Pflicht der Gesellschafter zur Förderung des Zwecks vereinbart
sein
13
.
Eine GbR liegt vor, wenn mindestens die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
· ein Gesellschaftsvertrag liegt vor (schriftlich oder mündlich)
· es sind mehrere Gesellschafter vorhanden
· die Ausübung der Tätigkeit der Gesellschaft ist auf einen gemeinsamen
Zweck gerichtet
· die Pflicht der Gesellschafter zur Förderung dieses Zwecks ist gegeben
14
Die GbR hat keine eigene Rechtspersönlichkeitkeit, d. h. sie kann nicht unter ei-
genem Namen Rechte erwerben oder Verbindlichkeiten eingehen und ist verfah-
rensrechtlich nicht parteifähig. Das Gesellschaftsvermögen gehört demnach nicht
der Gesellschaft, sondern den Gesellschaftern zur gesamten Hand. § 718 Abs. 1
BGB besagt, daß die Beiträge der Gesellschafter und die durch die Geschäftsfüh-
rung für die Gesellschaft erworbenen Gegenstände als gemeinschaftliches Ver-
mögen der Gesellschafter gelten. Man bezeichnet das gemeinschaftliche Vermö-
gen der Gesellschaft auch als sogenanntes Gesamthandsvermögen. Gem. § 719
Abs. 1 BGB besteht eine gesamthänderische Bindung, d. h. ein Gesellschafter
kann nicht über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und den einzeln dazu
gehörenden Gegenständen verfügen. Er ist nicht berechtigt, eine Teilung zu ver-
langen. Umgekehrt ist nach § 719 Abs. 2 BGB ein Schuldner nicht berechtigt, eine
Forderung der Gesellschaft gegen ihn mit einer Forderung seinerseits gegen ei-
nen der Gesellschafter zu verrechnen. Die Gesellschafter haften persönlich und
unbegrenzt auch mit ihrem Privatvermögen. Gegenüber Dritten haftet jeder Ge-
sellschafter gesamtschuldnerisch, d. h. er haftet für die volle Verbindlichkeit der
13
vgl. Streck, Steuerberater Rechtshandbuch, Fach D, Kapitel 4, Rz 14 bis 16
Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
9
Gesellschaft und kann nur im Innenverhältnis unter den Gesellschaftern einen
Ausgleichsanspruch verlangen (§§ 421, 427 und 431 BGB)
15
. Alle Gesellschafter
einer GbR sind zu gleichen Teilen am Erfolg der Gesellschaft beteiligt. Zur Ge-
schäftsführung und Vertretung sind alle Gesellschafter berechtigt und sogar ver-
pflichtet. Für jedes Geschäft ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich.
Sozietäten sind von ihrer Rechtsform her Gesellschaften bürgerlichen Rechts, die
auch entsprechend in Erscheinung treten. Eine Sozietät handelt im Namen ihrer
Gesellschafter. Verträge mit der Sozietät sind prinzipiell für jeden Gesellschafter
verbindllich. Die Haftung erfolgt gesamtschuldnerisch. Eine Ausnahme stellt die
Haftungsbeschränkung durch die vertragliche Begrenzung von Ersatzansprüchen
nach § 67a StBerG dar. Als Partner kommen nur die gem. § 56 Abs. 1 Sätze 2
und 3 StBerG genannten natürlichen Personen, wie andere Steuerberater, Steu-
erbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte, in Betracht.
Bürogemeinschaften i. S. d. § 53 BOStB sind entweder Gesellschaften bürgerli-
chen Rechts, die nach außen nicht als Gesellschaft in Erscheinung treten, also
reine Innengesellschaften, oder Gemeinschaften nach §§ 741 ff. BGB. Zweck der
Bürogemeinschaft ist es, gemeinsames Inventar zu nutzen und bestimmte Hilfsar-
beiten gemeinsam zu organisieren um Kosten zu sparen. Jeder Gesellschafter
betreibt weiterhin seine eigene autonome Praxis. Bürogemeinschaften dürfen al-
lerdings nicht den Anschein einer Sozietät erwecken. So dürfen z. B. keine ge-
meinsamen Geschäftspapiere und Praxisschilder verwendet werden
16
.
Die Partnerschaftsgesellschaft oder kurz Partnerschaft ist eine Sonderform der
GbR. Rechtsgrundlage ist das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz ergänzt durch
Vorschriften des BGB und des HGB. Die Partnerschaftsgesellschaft ist ein Zu-
sammenschluß von Angehörigen der freien Berufe. Gesellschaftszweck ist aus-
schließlich die Ausübung einer freiberuflichen und keiner gewerblichen Tätigkeit.
Hinzu kommen können noch berufsrechtliche Vorschriften über die Ausübung der
freiberuflichen Tätigkeit in einer Partnerschaft der einzelnen Berufsgruppen (§ 1
Abs. 3 PartGG). Es können sich in Anlehnung an § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur na-
türliche Personen an der Partnerschaft beteiligen. Das schließt umgekehrt aus,
daß eine BGB-Gesellschaft Partnerin einer Partnerschaftsgesellschaft wird
17
.
14
vgl. Geck/Klose, NWB 1999, Fach 18, S. 3692
15
vgl. Tödtmann, NWB 2000, Fach 18, S. 803
16
vgl. Gieß, Steuerberater Rechtshandbuch, Fach M, Kapitel 2, Rz 32 und 33
17
vgl. Eggesieker, Steuerberater Rechtshandbuch, Fach D, Kapitel 7, Rz 1 bis 7
Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
10
Auch die Partnerschaft ist eine Gesamthandsgemeinschaft. Sie besitzt keine eige-
ne Rechtspersönlichkeit. Die Partnerschaft ist verfahrensrechtlich parteifähig. Sie
kann folglich auch Partei in einem Rechtsstreit mit einem einzelnen Partner sein.
Der Vertrag mit den Auftraggebern kommt mit der Partnerschaft zustande, die zur
Vertragserfüllung verpflichtet ist. Die Partnerschaft ist namensfähig. Sie kann ihren
Namen auch dann beihalten, wenn einer oder mehrere Partner ausscheiden, was
bei einer GbR nicht möglich ist. Ist eine BGB-Gesellschaft unter dem Namen eines
oder mehrerer Gesellschafter mit dem Zusatz ,,und Partner" aufgetreten, so muß
sie ab dem 01.07.1997 ihre Rechtsform, z. B. GbR, ihrer bisherigen Bezeichnung
hinzufügen. Für Verbindlichkeiten der Partnerschaft haften neben dem Vermögen
der Partnerschaft auch deren Partner gesamtschuldnerisch gem. § 8 Abs. 1 Satz 1
PartGG. Auch ein nach einem Schadensereignis eintretender Partner haftet für die
daraus entstandene Verbindlichkeit. Es besteht jedoch die Möglichkeit, die ge-
samtschuldnerische Haftung für Schäden aufgrund fehlerhafter Berufsausübung
auf denjenigen Partner zu beschränken, der die Leistung zu erbringen, verantwort-
lich zu leiten oder zu überwachen hat. Somit haftet im Schadensfall zwar die Ge-
sellschaft und darüber hinaus bestimmte Partner mit ihrem Privatvermögen, dem
Haftungsgläubiger bleibt allerdings der Zugriff auf das Privatvermögen der übrigen
Partner verwehrt. Die Haftungsbeschränkung gilt nicht wegen sonstiger Geschäfte
mit Dritten.
Der Partnerschaftsgesellschaftsvertrag ist schriftlich abzufassen und muß folgen-
de Angaben enthalten:
· den Namen der Partnerschaft
· deren Sitz
· den Namen und den Vornamen jedes Partners
· den ausgeübten Beruf jedes Partners der Partnerschaft
· den Wohnort jedes Partners
· den Gegenstand der Partnerschaft
Partnerschaften sind in Partnerschaftsregistern bei den Amtsgerichten einzutra-
gen. Dabei ist gegenüber dem Registergericht kein Nachweis zu erbringen, ob die
einzelnen Partner die berufsrechtlichen Voraussetzungen erfüllen. Änderungen
innerhalb der Partnerschaft sind dem Registergericht mitzuteilen. Im Gegensatz zu
einer Eintragung ins Handelsregister wird die Partnerschaft im Verhältnis zu Drit-
ten erst mit Eintragung ins Partnerschaftsregister wirksam. Sofern im Partner-
Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
11
schaftsgesellschaftsvertrag nichts anderes geregelt ist, können die Partner die
Partnerschaft jeweils einzeln nach außen und innen wirksam vertreten. Die Vertre-
tungsmacht erstreckt sich auf alle gerichtlichen und außergerichtlichen Geschäfte.
Die Beteiligung der Partner am Erfolg der Partnerschaft richtet sich nach der im
Partnerschaftsvertrag vereinbarten Regelung.
Da das Gesetz davon ausgeht, daß jeder Partner selbst berufliche Leistungen
erbringt, ist eine Beteiligung als Kapitalanlage oder im Sinne einer stillen Beteili-
gung ausgeschlossen
18
.
Auch Gemeinschaften von Freiberuflern sind freiberuflich tätig, wenn sie sich in
Form einer GbR, sprich Sozietät, oder einer Partnerschaftsgesellschaft zusam-
menschließen
19
. Gehört jedoch einer GbR bzw. Partnerschaftsgesellschaft eine
berufsfremde Person als Mitunternehmer an, so erzielen die Gesellschafter ge-
werbliche Einkünfte. Gleiches gilt bespielsweise auch für eine Steuerberatungs-
Sozietät, bei der auch nur ein Beteiligter aufgrund fehlender erfolgreich abge-
schlossener Prüfung zum Steuerberater nicht behördlich zum Steuerberater be-
stellt ist
20
.
3.1.3. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung
Eine GmbH ist eine aus einer oder mehreren Personen bestehende Gesellschaft
mit eigener Rechtspersönlichkeit gem. §§ 1 und 13 GmbHG.
Gesetzliche Grundlagen für die GmbH bilden die Vorschriften des GmbHG i. V. m.
den Vorschriften des BGB und des HGB. Die Motive für die Wahl einer GmbH als
Rechtsform sind vielschichtig und im konkreten Fall meist verschieden. Wichtigster
Grund ist häufig der Wunsch nach Haftungsbegrenzung auf einen Betrag, den die
jeweiligen Gesellschafter entsprechend des Gesellschaftszwecks einem Haftungs-
risiko aussetzen wollen. Gläubiger können nur auf das Gesellschaftsvermögen
zurückgreifen. Das Privatvermögen der Gesellschafter haftet nicht. Hinzu kommen
aber oftmals auch steuerliche Aspekte, insbesondere nach Einführung des Hal-
beinkünfteverfahrens als Nachfolger des körperschaftsteuerlichen Anrechnungs-
verfahrens mit EK-Gliederung.
18
vgl. Wollny, Rz 3601 ff.
19
vgl. BFH-Urteil vom 19.2.1998, BStBl II 1998, S. 603
20
vgl. BFH-Urteil vom 1.2.1979, BStBl II 1979, S. 574; BFH-Urteil vom 11.6.1985, BStBl II 1985, S.
584
Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
12
Das Stammkapital ist eine durch den Gesellschaftsvertrag betragsmäßig in DM
bzw. Euro zu bestimmende Größe, die sich bei Gründung auf die Gesamthöhe der
mindestens aufzubringenden Gesellschaftereinlagen beläuft. Der Begriff des
Stammkapitals ist nicht identisch mit dem des Eigenkapitals. Das Eigenkapital
ändert sich i. d. R. ständig. Das Stammkapital kann nach Gründung der GmbH nur
durch eine Satzungsänderung, sprich Kapitalerhöhung gem. §§ 55 bis 57o
GmbHG oder Kapitalherabsetzung nach §§ 58 bis 58f GmbHG, verändert werden.
Das Stammkapital muß mindestens 50.000 DM oder 25.000 betragen und ist der
Höhe nach unbegrenzt (§ 5 Abs. 1 GmbHG)
21
. Der oder die Gesellschafter sind
mit Einlagen auf das in Stammanteile zerlegte Stammkapital beteiligt.
Im Gegensatz zu den im Außenverhältnis wirkenden strengen Regeln zum Gläu-
bigerschutz, können intern die Rechte und Pflichte weitgehend durch die Gesell-
schafter gestaltet werden. Man bezeichnet das auch als Satzungsautonomie.
Die Organisation der GmbH ist einfach, da sie im Regelfall nur zwei Organe be-
sitzt:
· den Geschäftsführer, der nicht Gesellschafter zu sein braucht (Drittorgan-
schaft)
· die Gesellschafterversammlung
Die Gesellschafterversammlung ist dem Geschäftsführer übergeordnet, da die
Beschlüsse der Gesellschafterversammlung unbegrenzten Einfluß auf den Ge-
schäftsführer nehmen
22
.
Nach § 3 Abs. 1 GmbHG muß der Gesellschaftsvertrag folgende Mindestangaben
enthalten:
· die Firma und den Sitz der Gesellschaft
· den Gegenstand des Unternehmens
· den Betrag des Stammkapitals
· den Betrag, der von jedem Gesellschafter auf das Stammkapital zu leisten-
den Einlage (Stammeinlage)
21
vgl. Gerard/F. Groß, Steuerberater Rechtshandbuch, Fach D, Kapitel 12, Rz 1ff.
22
vgl. Haack, NWB 1993, Fach 18, S. 3221 ff.
Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
13
Eine Erfolgsbeteiligung erfolgt hier nach der Höhe der Anteile des jeweiligen Ge-
sellschafters am Stammkapital. Alle Geschäftsführer führen und vertreten die Ge-
sellschaft. Die Anteilseigner können sich selbst oder auch Dritte mit der Ge-
schäftsführung beauftragen.
Für Freiberufler-Kapitalgesellschaften gelten allgemein folgende Voraussetzun-
gen:
· Eine Kapitalbindung besteht in der Weise, daß die Gesellschafter Berufsträ-
ger, sprich Angehörige der entsprechenden Berufsgruppen, sein müssen.
· Die Geschäftsführer sind verantwortlich und die Verantwortung liegt mehr-
heitlich in den Händen der Berufsträger.
· Ein treuhänderisches Halten von Beteiligungen für Nichtberufsträger ist un-
zulässig.
Der Zusammenschluß von Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern in Kapitalgesell-
schaften hat mittlerweile in der Praxis große Bedeutung erlangt. Die Bestellung
zum Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer entspricht bei den Kapitalgesellschaften
der amtliche ,,Anerkennung". In diesem Fall kann jede natürliche und juristische
Person, sofern diese Berufsträger ist, Anteilsrechte halten. Die allgemeinen Vor-
aussetzungen einer kapitalmäßigen Beschränkung der Beteiligung gelten folglich
weder für Steuerberatungs- noch für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Die Ver-
tretung der Steuerberatungsgesellschaft ist auch nicht ausschließlich Steuerbera-
tern vorbehalten. Die Geschäftsführungsgestaltung muß allerdings so ausgelegt
sein, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird (§ 32
Abs. 3 StBerG). Die Gesellschaft wird von einem gesellschaftsrechtlich berufenen
Organ vertreten. Sie tritt im Rechtsverkehr unter ihrer Firma und zwar als Sachfir-
ma nach § 279 Abs. 1 GmbHG auf. Gem. § 17 Abs. 1 HGB ist die Firma eines
Kaufmanns der Name, unter dem er seine Geschäfte betreibt und seine Unter-
schrift abgibt. Die Tätigkeit von Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern in der
Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gilt nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG als ge-
werbesteuerpflichtig
23
.
Vorteile der Freiberufler-Kapitalgesellschaft:
· Risikobegrenzung in Bezug auf Haftungsansprüche
23
vgl. BFH-Urteil vom 8.6.1977, BStBl II 1977, S. 668
Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
14
· leichtere Übertragung der Praxis auf Nachfolger und Partner
· Trennung von gewerbegefährdenden Tätigkeiten
· Beteiligung berufsfremder Angehöriger, soweit dieses berufsrechtlich zuge-
lassen ist
· leichtere Schaffung und Sicherung betrieblicher Altersversorgung
· die Möglichkeit zu vermeiden, daß Immobilien dem steuerlichen Betriebs-
vermögen zugeordnet werden müssen, soweit nicht eine Betriebsaufspal-
tung besteht
Nachteile der Freiberufler-Kapitalgesellschaften:
· i. d. R. höhere Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung
· höherer Aufwand für die Rechnungslegung
· Sollbesteuerung bei der Umsatzsteuer, was einen zeitlich früheren Anfall der
Zahllast als bei der Istbesteuerung zur Folge hat
· Gewerbesteuerpflicht
· evtl. Publizitätspflicht
· höhere Belastung mit Erbschaftsteuer
24
24
vgl. Wollny, Rz 3616 und 3617
Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
15
3.2. Das Güterrecht
3.2.1. Die
Gütertrennung
Bei der Regelung der Praxisnachfolge muß man sich auch über die Grundzüge
des ehelichen Güterrechts Klarheit verschaffen, da die verschiedenen Arten der
Güterstände gravierende Folgen auf den Verbleib des Vermögens im Scheidungs-
oder Todesfall haben.
Das Wesen der Gütertrennung i. S. d. § 1414 BGB ist, daß das Vermögen eines
jeden Ehegatten während der Ehe getrennt bleibt. Wird die Ehe geschieden, so
bleibt es bei dieser Güterzuordnung und ein vermögensrechtlicher Ausgleich findet
nicht statt. Die Gütertrennung muß in Form eines notariell beurkundeten Ehever-
trages vereinbart werden, um Wirksamkeit zu erlangen
25
.
Beispiel:
Im Zeitpunkt der Eheschließung besitzt der Ehemann einen Pkw im Wert von
25.000 und seine Ehefrau ein Sparvermögen von 105.000 . Die Eheleute
vereinbaren den Güterstand der Gütertrennung.
Die Ehe wird 18 Jahre später geschieden. Die Ehefrau besitzt zu dieser Zeit ein
Sparvermögen von 120.000 . Außerdem ist das während der Ehe erworbene
Einfamilienhaus, Wert 250.000 , auf den Namen der Ehefrau im Grundbuch
eingetragen. Der Ehemann ist Inhaber einer florierenden Kanzlei (Praxiswert
750.000 ). Diese Konstellation ist in der Praxis aus Haftungsgründen häufig
anzutreffen.
Auch im Fall einer Scheidung ändert sich an der Güterzuordnung nichts. Der
Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Scheidung ist völlig irrelevant. Jeder E-
hegatte behält, was ihm im Zeitpunkt der Scheidung gehört. Die Ehefrau behält
demnach ihr Sparvermögen und das Einfamilienhaus. Der Ehemann bleibt al-
leiniger Inhaber der Kanzlei. Ein vermögensrechtlicher Ausgleich findet nicht
statt.
25
vgl. Fromm/Vogt/Hannes/Thomas-Blex/Hennrichs, S. 29
Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung
16
In der Rechtsprechung ist allerdings auch für den Güterstand der Gütertrennung
ein besonderer familienrechtlicher Ausgleichsanspruch für den Fall anerkannt
worden, daß sich ein Ehegatte für den anderen beim Erwerb von Vermögen ohne
entsprechende Vergütung ,,über das eheliche Verhältnis gebotene Maß" hinaus
eingesetzt hat
26
.
3.2.2. Die
Gütergemeinschaft
Bei der Gütergemeinschaft wird das Vermögen beider Ehegatten gemeinschaftli-
ches Vermögen, sogenanntes Gesamtgut, nach § 1416 BGB. Das bedeutet, daß
das als Gesamtgut bezeichnete Vermögen juristisch beiden Ehegatten gemein-
sam gehört und auch von ihnen gemeinsam verwaltet wird. Vom Gesamtgut sind
allerdings das sogenannte Sondergut und das sogenannte Vorbehaltsgut abzu-
grenzen.
Sondergut i. S. d. § 1417 BGB sind solche Vermögensgegenstände, die nicht
durch ein Rechtsgeschäft übertragen werden können, wie z. B. Anteile an Perso-
nengesellschaften, Urheberrechte und Nießbrauchsberechtigungen. Die Praxis
eines Freiberuflers zählt auch zum Sondergut, da der Inhaber nur der entspre-
chende Berufsträger sein kann. Die mit dem Sondergut erzielten Einkünfte fallen
jedoch in das Gesamtgut. Zum Vorbehaltsgut gem. § 1418 BGB gehören Vermö-
gensgegenstände, die aufgrund besonderer Vereinbarung zwischen den Ehegat-
ten ausdrücklich aus dem Gesamtgut herausgenommen wurden.
Neben einer unerwünschten Komplizierung in der praktischen Durchführung führt
dieser Güterstand insbesondere beim Vorliegen von Betriebsvermögen zu einer
unerwünschten Haftung eines jeden Ehegatten. Gleiches gilt auch für die Schul-
den des anderen Ehegatten. Deshalb ist der Güterstand der Gütergemeinschaft
für Unternehmer in weitestem Sinn schon aus diesen Gründen ungeeignet
27
.
26
vgl. BGH-Urteil vom 8.7.1982, NJW 1982, S. 2236
27
vgl. Fromm/Vogt/Hannes/Thomas-Blex/Hennrichs, S. 34
Ende der Leseprobe aus 115 Seiten
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Details
- Arbeit zitieren
- , 2002, Die steuerrechtliche Gestaltung der Nachfolgeregelung bei Angehörigen der freien Berufe, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/222179
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