Die steuerrechtliche Gestaltung der Nachfolgeregelung bei Angehörigen der freien Berufe

Mannel, Stefan

Blick ins Buch

Die steuerrechtliche Gestaltung der Nachfolgeregelung bei Angehörigen der freien Berufe

Diplomarbeit, 2002, 115 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

ID 6832

Mannel, Stefan: Die steuerrechtliche Gestaltung der Nachfolgeregelung bei Angehörigen

der freien Berufe

Hamburg: Diplomica GmbH, 2003

Zugl.: Fulda, Fachhochschule, Diplomarbeit, 2002

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Diplomica GmbH

http://www.diplom.de, Hamburg 2003

Printed in Germany

Inhaltsverzeichnis II

A. Inhaltsverzeichnis

A. Inhaltsverzeichnis

B. Abkürzungsverzeichnis

C. Abbildungsverzeichnis

VIII

Grundlagen der Nachfolgeregelung bei freien Berufen

1. Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit

2. Wirtschaftliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

3. Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

3.1. Rechtsformen freiberuflicher Tätigkeit

3.1.1. Die Einzelpraxis

3.1.2. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts / Partnerschaftsge-

sellschaft 7

3.1.3. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung

3.2. Das

Güterrecht

3.2.1. Die Gütertrennung

3.2.2. Die Gütergemeinschaft

3.2.3. Die Zugewinngemeinschaft

3.3. Das

Arbeitsrecht

II. Die steuerrechtliche Gestaltung der Nachfolgeregelung bei Angehöri-

gen der freien Berufe

1. Die Gewinnermittlung bei freien Berufen

1.1. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

1.2. Der Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1 EStG bzw. 5

EStG

1.3. Der Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur

Bilanzierung nach §§ 4 Abs. 1 EStG bzw. 5 EStG

2. Die vorweggenommene Erbfolge

2.1. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen der vorweggenommenen Erb-

folge 28

Inhaltsverzeichnis III

2.2. Die Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis

2.2.1. Die zivilrechtliche Konsequenz

2.2.2. Steuerliche Auswirkungen der Aufnahme eines Sozius in

eine Einzelpraxis

2.2.2.1. Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts

/ Partnerschaftsgesellschaft

2.2.2.1.1. Sachverhalt

2.2.2.1.2. Beurteilung und Gestaltungsmöglich-

keiten 34

2.2.2.2. Gründung einer Gesellschaft mit beschränkter

Haftung 43

2.3. Die unentgeltliche Übertragung von Einzelpraxen und Mitunter-

nehmeranteilen 49

3. Die Praxisveräußerung

3.1. Veräußerung und Erwerb einer freiberuflichen Einzelpraxis gegen

eine Leibrente mit Wertsicherungsklausel

3.1.1. Sachverhalt

3.1.2. Beurteilung und Gestaltungsmöglichkeiten

3.2. Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer freiberuflichen Sozie-

tät 57

3.2.1. Ausscheiden gegen Barabfindung

3.2.2. Ausscheiden gegen Sachabfindung

3.3. Ertragsteuerliche Konsequenzen der Praxisveräußerung

4. Die Praxisnachfolge von Todes wegen

4.1. Erb- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen der Praxisnachfolge

von Todes wegen

4.2. Die Praxisnachfolge von Todes wegen bei einer Einzelpraxis

4.2.1. Mit qualifiziertem Erben

4.2.2. Ohne qualifizierten Erben

4.3. Die Praxisnachfolge von Todes wegen bei einer Gesellschaft bür-

gerlichen Rechts / Partnerschaftsgesellschaft

4.4. Die Praxisnachfolge von Todes wegen bei einer Gesellschaft mit

beschränkter Haftung

5. Die Rechtsformwahl

5.1. Entscheidungskriterien zur Wahl der optimalen Rechtsform

5.2. Vergleich des § 34 EStG mit dem Halbeinkünfteverfahren

Inhaltsverzeichnis IV

III. Fazit

1. Die Praxisnachfolge ein langfristig zu planender dynamischer Prozeß

2. Die Nachfolgeregelung ein Stiefkind?!

IV. Literaturverzeichnis

V. Verzeichnis der Gesetze

XIV

VI. Entscheidungsregister

XVI

VII. Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

XVIII

Abkürzungsverzeichnis

B. Abkürzungsverzeichnis

Abs. -

Absatz

abzgl. -

abzüglich

AfA

- Absetzung für Abnutzung

AK -

Anschaffungskosten

Anl.

- Anlage

AO -

Abgabenordnung

Art. -

Artikel

BAG -

Bundesarbeitsgericht

BB -

Betriebs-Berater

(Zeitschrift)

BeurkG -

Beurkundungsgesetz

BewG -

Bewertungsgesetz

BFH -

Bundesfinanzhof

BGB

- Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl -

Bundesgesetzblatt

BGH -

Bundesgerichtshof

BGHZ

- Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen

BMF

- Bundesministerium der Finanzen

BOStB -

Berufsordnung

Bundessteuerberaterkammer

BStBK -

Bundessteuerberaterkammer

BStBl -

Bundessteuerblatt

BV -

Betriebsvermögen

bzw. -

beziehungsweise

CD -

Compact

Disc

d. h.

- das heißt

DM -

Deutsche

Mark

DNotZ

- Deutsche Notar-Zeitschrift (Zeitschrift)

Dok.-Nr. - Dokumentnummer

DStR

- Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

dt. -

deutsch

E -

Ertragshundertsatz

e. G.

- eingetragene Genossenschaft

EK -

Eigenkapital

ErbStG -

Erbschaftsteuergesetz

ErbStR -

Erbschaftssteuer-Richtlinien

Abkürzungsverzeichnis

EStG -

Einkommensteuergesetz

EStR -

Einkommensteuer-Richtlinien

e. V.

- eingetragener Verein

evtl. -

eventuell

ff. -

fort

folgende

FGO -

Finanzgerichtsordnung

FR -

Finanz-Rundschau

(Zeitschrift)

GbR

- Gesellschaft bürgerlichen Rechts

gem. -

gemäß

GewStG - Gewerbesteuergesetz

ggf. -

gegebenenfalls

GmbH

- Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG

- Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GmbHR -

GmbH-Rundschau

(Zeitschrift)

GuV

- Gewinn- und Verlustrechnung

- Hinweise zu Richtlinien

HGB -

Handelsgesetzbuch

Hrsg. -

Herausgeber

i. d. F.

- in der Fassung

i. d. R.

- in der Regel

i. H. v.

- in Höhe von

i. S. d.

- im Sinne des

i. V. m.

- in Verbindung mit

i. w. S.

- im weiteren Sinne

KStG -

Körperschaftsteuergesetz

lt. -

laut

Mio. -

Million

NaStraG - Namensaktiengesetz

n. F.

- neue Fassung

NJW

- Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

Nr. -

Nummer

NV -

nicht

veröffentlicht

NWB

- Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

o. a.

- oben angeführt

OFD -

Oberfinanzdirektion

Ordn. -

Ordnung

PartGG -

Partnerschaftsgesellschaftsgesetz

Abkürzungsverzeichnis

VII

- Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte

Pkw -

Personenkraftwagen

R -

Richtlinie

RFH -

Reichsfinanzhof

RGBl -

Reichsgesetzblatt

RStBl -

Reichssteuerblatt

Rz -

Randziffer

S. -

Seite

StBerG -

Steuerberatungsgesetz

Stbg

- Die Steuerberatung (Zeitschrift)

StEntlG -

Steuerentlastungsgesetz

StEuglG - Steuer-Euroglättungsgesetz

StSenkG - Steuersenkungsgesetz

StuB

- Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

u. a.

- unter anderem

UmwG -

Umwandlungsgesetz

UmwStE - Umwandlungs-Steuererlaß

UmwStG - Umwandlungs-Steuergesetz

UntStFG - Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz

URL

- Uniform Resource Locator

UStG -

Umsatzsteuergesetz

u. U.

- unter Umständen

V -

Vermögenswert

vgl. -

vergleiche

VZ -

Veranlagungszeitraum

z. B.

- zum Beispiel

Abbildungsverzeichnis

VIII

C. Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Erbrechtliche Ansprüche

Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit

I. Grundlagen der Nachfolgeregelung bei freien Berufen

1. Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit

Die freiberufliche Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die wichtigste Katego-

rie der Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Zum Begriff der freien Berufe bietet § 1

Abs. 2 Satz 1 PartGG eine definitionsähnliche Orientierungshilfe. Demnach ,,ha-

ben die freien Berufe im allgemeinen auf der Grundlage besonderer beruflicher

Qualifikation oder schöpferischer Begabung die persönliche, eigenverantwortliche

und fachlich unabhängige Erbringung von Dienstleistungen höherer Art im Interes-

se der Auftraggeber und der Allgemeinheit zum Inhalt.

Für ein Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit müssen folgende Voraussetzun-

gen erfüllt werden:

· Es muß sich gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 erster Halbsatz EStG um eine

selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische,

unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit bzw. um einen der im § 18 Abs.

1 Nr. 1 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG namentlich aufgeführten Berufe han-

deln. Man bezeichnet diese auch als die sogenannten Katalogberufe. Auch

den Katalogberufen in wesentlichen Merkmalen ähnliche Berufe unterliegen

der Vorschrift und sind als eine freiberufliche Tätigkeit anzusehen, da der

Katalog nur beispielhafte Bedeutung hat. Einen Oberbegriff für die im Ge-

setz genannten Berufe gibt es nicht.

· Die freiberufliche Tätigkeit muß selbständig ausgeführt werden. Kriterium

hierfür ist, ob die Tätigkeit auf eigene Rechnung, in eigenem Namen und ei-

genverantwortlich durchgeführt wird.

· Der Angehörige eines freien Berufs i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2

EStG ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich im Rahmen der Be-

rufsausübung fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, denen er aufgrund

eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich vorsteht (§ 18 Abs.

1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG steht der Annah-

me für eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit eine Vertretung auf-

§ 1 Abs. 2 Satz 1 PartGG

Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit

grund vorübergehender Verhinderung des Berufsangehörigen nicht entge-

gen

Die Tätigkeit der freien Berufe ist grundsätzlich kein Gewerbe. Eine Abgrenzung

der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG zu den Einkünften aus

Gewerbebetrieb nach § 15 EStG ist vor allem aus zwei Gründen erforderlich:

1. Freiberufler können ihren Gewinn durch eine Überschußrechnung gem. § 4

Abs. 3 EStG ermitteln. Dabei ist die Höhe des Umsatzes, des Gewinns und

des Betriebsvermögens unbedeutend. Freiberufler unterliegen nicht den

Grenzen zur Buchführungspflicht gem. § 141 Abs. 1 Satz 1 AO. Führen

Freiberufler freiwillig Bücher, erfolgt die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1

EStG. Gewerbetreibende ermitteln ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG oder

§ 5 EStG.

2. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen der Gewerbesteuer.

Der Begriff der selbständigen Tätigkeit basiert grundsätzlich auch auf den vier

Voraussetzungen der gewerblichen Tätigkeit, wie Selbständigkeit, Nachhaltigkeit,

Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie Gewinnerzielungsab-

sicht (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Unterschied zwischen selbständiger und ge-

werblicher Tätigkeit besteht im wesentlichen darin, daß bei der selbständigen Tä-

tigkeit der Einsatz von Kapital gegenüber der geistigen und physischen Arbeits-

leistung in den Hintergrund tritt

Wird eine freiberufliche und eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, so sind diese

beiden Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln. Voraussetzung ist, daß eine

Trennung nach der allgemeinen Verkehrsauffassung möglich ist, z. B. bei Vorlie-

gen einer getrennten Buchführung. Soweit es erforderlich wird, können die Be-

steuerungsgrundlagen auch durch Schätzung festgestellt werden

. Eine getrennte

steuerliche Betrachtung kommt auch dann in Frage, wenn in einem Beruf

freiberufliche und gewerbliche Merkmale zusammentreffen und zwischen diesen

ein sachlicher sowie wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Man bezeichnet

diesen Sachverhalt auch als eine gemischte Tätigkeit.

vgl. Bordewin, NWB 1997, Fach 3b, S. 5066 ff.

vgl. BFH-Urteil vom 24.2.2000, BStBl II 2000, S. 297

vgl. Dt. Steuerberaterinstitut (Steuerveranlagungen 2000), § 15 EStG, H 136

Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit

Sind bei einer gemischten Tätigkeit die beiden Tätigkeitsmerkmale eng miteinan-

der verflochten und bedingen sich gegenseitig unlösbar, ist die gesamte Tätigkeit

einheitlich als freiberuflich oder gewerblich zu behandeln. Wird die gemischte Tä-

tigkeit durch eine Personengesellschaft ausgeübt, so gilt die Abfärbetheorie des §

15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Die gesamte Tätigkeit wird als gewerblich klassifiziert

. Die

Abfärbetheorie ist auch bei nur geringfügigen gewerblichen Tätigkeiten anzuwen-

den. Dem widerspricht jedoch ein Urteil des BFH für den Fall eines äußerst gerin-

gen gewerblichen Anteils am Gesamtumsatz unter dem Hinweis auf den Verhält-

nismäßigkeitsgrundsatz

. Eine praktische Anwendung der Entscheidung ist aber

aufgrund der schwierigen Abgrenzung bedenklich und sollte deshalb auf reine

Bagatellfälle beschränkt bleiben. Der Umsatzanteil der gewerblichen Tätigkeit soll-

te nach herrschender Meinung max. 2% betragen und die absolute Einnahme

nicht höher sein als der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 GewStG

(24.500 ).

Die Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit von der gewerblichen Tätigkeit, erfor-

dert die Darstellung der Begriffe des Unternehmens und der Praxis bzw. der Kanz-

lei. Der Unternehmensbegriff ist im deutschen Recht nicht einheitlich definiert.

Allgemein anerkannt ist allerdings, daß unter einem Unternehmen ein Gebilde aus

der Gesamtheit von Menschen, materiellen und immateriellen Rechtsgütern und

Geschäftswerten zu verstehen ist, die von einem Unternehmer auf eigene Rech-

nung und Gefahr zum Zweck der Einkommenserzielung betrieben wird. Der Begriff

ist weit gefaßt und umfaßt folglich auch die Praxis bzw. Kanzlei eines Freiberuf-

lers

Der Begriff der Praxis bzw. Kanzlei bezeichnet den ausgeübten Beruf eines freibe-

ruflich Tätigen, die Gesamtheit der Klienten, Mandanten oder Patienten und auch

den örtlichen Mittelpunkt der selbständigen Arbeit. Die freiberufliche Praxis ist so-

mit eine Summe von Beziehungen, Aussichten und Möglichkeiten, die in weitem

Umfang auf dem Vertrauen der Auftraggeber zum Berufsangehörigen beruht und

daher in ihrem Fortbestand eng mit der Person des bisherigen Praxisinhabers

verknüpft ist

Nachfolgend wird schwerpunktmäßig auf die besondere Problematik im Bereich

der steuer- und wirtschaftsberatenden Berufe eingegangen, da für die verschiede-

vgl. Bordewin, NWB 1997, Fach 3b, S. 5071

vgl. BFH-Urteil vom 11.8.1999, BStBl II 2000, S. 229

vgl. L. Schmidt/Wacker, § 18 EStG Rz. 44 (2001)

vgl. Soyka, Ott (Steuergestaltung), Band 1, Teil 3/1, S. 1

vgl. Wollny, Rz 3404 bis 3408

Begriff und Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit

nen Gruppen der freien Berufe unterschiedliche berufsrechtliche Vorschriften gel-

ten, deren individuelle Darstellung den Rahmen der Ausführungen sprengen wür-

de.

Wirtschaftliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

2. Wirtschaftliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

Bei der Gestaltung einer optimalen Nachfolgeregelung sind einige Gesichtspunkte

zu beachten, die sowohl für Unternehmer im allgemeinen als auch speziell für die

Gruppe der Freiberufler von Bedeutung sind und nachfolgend dargestellt werden.

Die wichtigsten wirtschaftlichen Aspekte einer Nachfolgeregelung sind die Erhal-

tung der Übergabefähigkeit, die Erhaltung der Unternehmens- bzw. Praxiskontinui-

tät sowie das Vermeiden von Liquiditätsabflüssen.

Häufig wird bei anstehenden Nachfolgeregelungen die Frage vernachlässigt, ob

die Kanzlei überhaupt in einem übergabefähigen Zustand ist. In vielen Fällen sind

die ,,Senioren" der Meinung, sie hätten in der Vergangenheit bereits alles Erforder-

liche getan, sodaß die kommenden Aufgaben der Nachfolger zu regeln habe. Da-

bei bedenke man nur, daß der ,,Junior", falls er denn überhaupt in der Familie vor-

handen ist, unter den gegebenen Umständen vielleicht gar nicht bereit ist, die Un-

ternehmensnachfolge anzutreten. Die Folge ist, daß die Praxis in der bestehenden

Form über kurz oder lang dem Untergang geweiht ist. Deshalb ist es wichtig, daß

der ,,Senior" seine Kanzlei stets in übergabefähigem Zustand hält, um beim Schei-

tern einer familiären Nachfolgeregelung, aus welchen Gründen auch immer, richtig

reagieren zu können. Dabei sollte der ,,Senior" regelmäßig seine Ertrags- und Er-

folgsdaten prüfen, da der potentielle Nachfolger die Kanzlei grundsätzlich wie ein

fremder Dritter als übernahmefähig oder nicht qualifizieren sollte. Entscheidungs-

kriterien hierfür sind neben den rein ertraglichen Aspekten auch solche, wie z. B.

Standort, Organisation, Personal oder die Reputation der Kanzlei. Beispiel für ein

nicht übernahmefähiges Unternehmen bzw. Praxis ist die bloße Hinnahme mehr-

jähriger Verluste ohne konkrete Maßnahmen zur Gegensteuerung. Die Praxis wird

nur schwer aus dieser vertrackten Situation zu retten sein, da die Mandanten u. U.

die einzuleitenden Maßnahmen (z. B. Honorarerhöhungen) nicht ohne weiteres

mittragen

Die Erhaltung der Unternehmens- bzw. Praxiskontinuität, sprich der lückenlosen

Fortführung, kommt gerade im Sektor der Freiberufler eine besondere Bedeutung

zu, da zwischen der Person des Praxisinhabers und seinen Mandanten ein be-

sonderes Vertrauensverhältnis besteht. Deshalb ist es wichtig, daß der potentielle

Nachfolger bereits möglichst frühzeitig vorgestellt wird, damit auch zwischen dem

Nachfolger und den Mandanten ein Vertrauensverhältnis entstehen kann sowie

Wirtschaftliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

der Nachfolger die Möglichkeit erhält, die individuellen wirtschaftlichen und per-

sönlichen Verhältnisse seiner zukünftigen Mandanten kennenzulernen. Ohne ein

entsprechendes Vertrauensverhältnis der Mandanten zum potentiellen Nachfolger

wird dieser niemals den vollen Einblick in die persönlichen und wirtschaftlichen

Verhältnisse seiner Mandanten erhalten können. Eine optimale Beratung wird da-

durch erschwert oder sogar ganz verhindert. Als Konsequenz aus dem fehlenden

Vertrauensverhältnis wird der Praxisnachfolger das Mandat über kurz oder lang

verlieren.

Das Vermeiden von Liquiditätsabflüssen ist einer der zentralen Aspekte bei der

Planung einer Nachfolgeregelung. Eine stets ausreichende Liquidität ist eines der

bedeutensten finanzwirtschaftlichen Ziele eines Unternehmens. Fehlende Liquidi-

tät ist einer der wichtigsten Gründe für die Insolvenz von Unternehmen. Gleiches

gilt auch für die Praxis eines Freiberuflers. Bei der Gestaltung einer möglichst op-

timalen Planung der Nachfolgeregelung sollte deshalb ein besonderes Augenmerk

darauf gelegt werden, daß durch die Maßnahmen der Kanzlei möglichst wenig

Liquidität entzogen wird. Dabei haben vor allem steuer- und gesellschaftsrechtli-

che Gestaltungen direkte und indirekte Auswirkungen auf die Liquidität einer Pra-

xis. Die nachfolgend dargestellten Gestaltungsmöglichkeiten sind alle unter dem

Oberziel angelegt, der Kanzlei durch die Nachfolge möglichst wenig Liquidität zu

entziehen.

vgl. Fromm/Vogt/Hannes/Thomas-Blex/Hennrichs, S. 16 ff.

Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

3. Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

3.1. Rechtsformen freiberuflicher Tätigkeit

3.1.1. Die

Einzelpraxis

Die Einzelpraxis ist die klassische Rechtsform für Freiberufler. Der Inhaber führt

seine Tätigkeit selbständig und eigenverantwortlich aus, wobei er für alle Ge-

schäftsverbindlichkeiten mit seinem gesamten Vermögen haftet, also neben dem

Betriebsvermögen auch mit seinem Privatvermögen.

Das Betriebsvermögen umfaßt alle betrieblich genutzten Vermögensgegenstände,

die zum wirtschaftlichen Eigentum des Kanzleiinhabers oder aber einer Gesell-

schaft zählen. Man unterscheidet dabei das notwendige und das gewillkürte Be-

triebsvermögen. Alle Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt und geeignet sind, aus-

schließlich und unmittelbar dem Betrieb i. w. S. zu dienen, bilden das notwendige

Betriebsvermögen. Zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter,

die nicht von vornherein eindeutig als notwendiges Betriebsvermögen oder Privat-

vermögen angesehen werden können. Hier kommt es entscheidend auf die

Zweckbestimmung an, die die Wirtschaftsgüter im Einzelfall zu erfüllen haben.

Privatvermögen sind dementsprechend alle Vermögensgegenstände, die aus-

schließlich oder zu mehr als 90% außerbetrieblichen Zwecken dienen

Der Gewinn der Einzelpraxis wird allein dem Inhaber zugerechnet, der auch allei-

ne zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt ist. Bei der Umsatzsteuer ha-

ben die freiberuflich Tätigen bei dieser Rechtsform durch die sogenannte Istver-

steuerung einen erheblichen Liquiditätsvorteil. Istversteuerung bedeutet, daß der

Freiberufler die Umsatzsteuer aus Honorarrechnungen erst dann an das Finanz-

amt abführen muß, wenn die Zahlung dafür eingegangen ist. Das steht im

Gegensatz zur Sollversteuerung bei gewerblichen Unternehmern, die keine Klein-

unternehmer sind. Sie müssen die Umsatzsteuer i. H. v. derzeit 16% schon an das

Finanzamt abführen, wenn die Leistung erbracht wurde, auch wenn eine Zahlung

erst Monate später erfolgt

vgl. Baranowski, NWB 1997, Fach 3b, S. 4781 ff.

vgl. Tödtmann, NWB 2000, Fach 18, S. 802

Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

3.1.2. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts / Partnerschaftsgesell-

schaft

Die GbR ist die Grundform der Personengesellschaften. Die Rechtsgrundlagen

der GbR finden sich in den §§ 705 bis 740 BGB. Gem. § 705 BGB ist eine GbR

ein auf einem Vertrag beruhendes Rechtsverhältnis zwischen mehreren (mindes-

tens zwei) Gesellschaftern. Die Gesellschaft muß auf einen gemeinsamen Zweck

gerichtet sein. Für die Gründung ist keine besondere Form, wie z. B. Schriftform,

vorgeschrieben. Im Gesellschaftsvertrag müssen mindestens der Zweck der Ge-

sellschaft und die Pflicht der Gesellschafter zur Förderung des Zwecks vereinbart

sein

Eine GbR liegt vor, wenn mindestens die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

· ein Gesellschaftsvertrag liegt vor (schriftlich oder mündlich)

· es sind mehrere Gesellschafter vorhanden

· die Ausübung der Tätigkeit der Gesellschaft ist auf einen gemeinsamen

Zweck gerichtet

· die Pflicht der Gesellschafter zur Förderung dieses Zwecks ist gegeben

Die GbR hat keine eigene Rechtspersönlichkeitkeit, d. h. sie kann nicht unter ei-

genem Namen Rechte erwerben oder Verbindlichkeiten eingehen und ist verfah-

rensrechtlich nicht parteifähig. Das Gesellschaftsvermögen gehört demnach nicht

der Gesellschaft, sondern den Gesellschaftern zur gesamten Hand. § 718 Abs. 1

BGB besagt, daß die Beiträge der Gesellschafter und die durch die Geschäftsfüh-

rung für die Gesellschaft erworbenen Gegenstände als gemeinschaftliches Ver-

mögen der Gesellschafter gelten. Man bezeichnet das gemeinschaftliche Vermö-

gen der Gesellschaft auch als sogenanntes Gesamthandsvermögen. Gem. § 719

Abs. 1 BGB besteht eine gesamthänderische Bindung, d. h. ein Gesellschafter

kann nicht über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und den einzeln dazu

gehörenden Gegenständen verfügen. Er ist nicht berechtigt, eine Teilung zu ver-

langen. Umgekehrt ist nach § 719 Abs. 2 BGB ein Schuldner nicht berechtigt, eine

Forderung der Gesellschaft gegen ihn mit einer Forderung seinerseits gegen ei-

nen der Gesellschafter zu verrechnen. Die Gesellschafter haften persönlich und

unbegrenzt auch mit ihrem Privatvermögen. Gegenüber Dritten haftet jeder Ge-

sellschafter gesamtschuldnerisch, d. h. er haftet für die volle Verbindlichkeit der

vgl. Streck, Steuerberater Rechtshandbuch, Fach D, Kapitel 4, Rz 14 bis 16

Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

Gesellschaft und kann nur im Innenverhältnis unter den Gesellschaftern einen

Ausgleichsanspruch verlangen (§§ 421, 427 und 431 BGB)

. Alle Gesellschafter

einer GbR sind zu gleichen Teilen am Erfolg der Gesellschaft beteiligt. Zur Ge-

schäftsführung und Vertretung sind alle Gesellschafter berechtigt und sogar ver-

pflichtet. Für jedes Geschäft ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich.

Sozietäten sind von ihrer Rechtsform her Gesellschaften bürgerlichen Rechts, die

auch entsprechend in Erscheinung treten. Eine Sozietät handelt im Namen ihrer

Gesellschafter. Verträge mit der Sozietät sind prinzipiell für jeden Gesellschafter

verbindllich. Die Haftung erfolgt gesamtschuldnerisch. Eine Ausnahme stellt die

Haftungsbeschränkung durch die vertragliche Begrenzung von Ersatzansprüchen

nach § 67a StBerG dar. Als Partner kommen nur die gem. § 56 Abs. 1 Sätze 2

und 3 StBerG genannten natürlichen Personen, wie andere Steuerberater, Steu-

erbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte, in Betracht.

Bürogemeinschaften i. S. d. § 53 BOStB sind entweder Gesellschaften bürgerli-

chen Rechts, die nach außen nicht als Gesellschaft in Erscheinung treten, also

reine Innengesellschaften, oder Gemeinschaften nach §§ 741 ff. BGB. Zweck der

Bürogemeinschaft ist es, gemeinsames Inventar zu nutzen und bestimmte Hilfsar-

beiten gemeinsam zu organisieren um Kosten zu sparen. Jeder Gesellschafter

betreibt weiterhin seine eigene autonome Praxis. Bürogemeinschaften dürfen al-

lerdings nicht den Anschein einer Sozietät erwecken. So dürfen z. B. keine ge-

meinsamen Geschäftspapiere und Praxisschilder verwendet werden

Die Partnerschaftsgesellschaft oder kurz Partnerschaft ist eine Sonderform der

GbR. Rechtsgrundlage ist das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz ergänzt durch

Vorschriften des BGB und des HGB. Die Partnerschaftsgesellschaft ist ein Zu-

sammenschluß von Angehörigen der freien Berufe. Gesellschaftszweck ist aus-

schließlich die Ausübung einer freiberuflichen und keiner gewerblichen Tätigkeit.

Hinzu kommen können noch berufsrechtliche Vorschriften über die Ausübung der

freiberuflichen Tätigkeit in einer Partnerschaft der einzelnen Berufsgruppen (§ 1

Abs. 3 PartGG). Es können sich in Anlehnung an § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur na-

türliche Personen an der Partnerschaft beteiligen. Das schließt umgekehrt aus,

daß eine BGB-Gesellschaft Partnerin einer Partnerschaftsgesellschaft wird

vgl. Geck/Klose, NWB 1999, Fach 18, S. 3692

vgl. Tödtmann, NWB 2000, Fach 18, S. 803

vgl. Gieß, Steuerberater Rechtshandbuch, Fach M, Kapitel 2, Rz 32 und 33

vgl. Eggesieker, Steuerberater Rechtshandbuch, Fach D, Kapitel 7, Rz 1 bis 7

Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

Auch die Partnerschaft ist eine Gesamthandsgemeinschaft. Sie besitzt keine eige-

ne Rechtspersönlichkeit. Die Partnerschaft ist verfahrensrechtlich parteifähig. Sie

kann folglich auch Partei in einem Rechtsstreit mit einem einzelnen Partner sein.

Der Vertrag mit den Auftraggebern kommt mit der Partnerschaft zustande, die zur

Vertragserfüllung verpflichtet ist. Die Partnerschaft ist namensfähig. Sie kann ihren

Namen auch dann beihalten, wenn einer oder mehrere Partner ausscheiden, was

bei einer GbR nicht möglich ist. Ist eine BGB-Gesellschaft unter dem Namen eines

oder mehrerer Gesellschafter mit dem Zusatz ,,und Partner" aufgetreten, so muß

sie ab dem 01.07.1997 ihre Rechtsform, z. B. GbR, ihrer bisherigen Bezeichnung

hinzufügen. Für Verbindlichkeiten der Partnerschaft haften neben dem Vermögen

der Partnerschaft auch deren Partner gesamtschuldnerisch gem. § 8 Abs. 1 Satz 1

PartGG. Auch ein nach einem Schadensereignis eintretender Partner haftet für die

daraus entstandene Verbindlichkeit. Es besteht jedoch die Möglichkeit, die ge-

samtschuldnerische Haftung für Schäden aufgrund fehlerhafter Berufsausübung

auf denjenigen Partner zu beschränken, der die Leistung zu erbringen, verantwort-

lich zu leiten oder zu überwachen hat. Somit haftet im Schadensfall zwar die Ge-

sellschaft und darüber hinaus bestimmte Partner mit ihrem Privatvermögen, dem

Haftungsgläubiger bleibt allerdings der Zugriff auf das Privatvermögen der übrigen

Partner verwehrt. Die Haftungsbeschränkung gilt nicht wegen sonstiger Geschäfte

mit Dritten.

Der Partnerschaftsgesellschaftsvertrag ist schriftlich abzufassen und muß folgen-

de Angaben enthalten:

· den Namen der Partnerschaft

· deren Sitz

· den Namen und den Vornamen jedes Partners

· den ausgeübten Beruf jedes Partners der Partnerschaft

· den Wohnort jedes Partners

· den Gegenstand der Partnerschaft

Partnerschaften sind in Partnerschaftsregistern bei den Amtsgerichten einzutra-

gen. Dabei ist gegenüber dem Registergericht kein Nachweis zu erbringen, ob die

einzelnen Partner die berufsrechtlichen Voraussetzungen erfüllen. Änderungen

innerhalb der Partnerschaft sind dem Registergericht mitzuteilen. Im Gegensatz zu

einer Eintragung ins Handelsregister wird die Partnerschaft im Verhältnis zu Drit-

ten erst mit Eintragung ins Partnerschaftsregister wirksam. Sofern im Partner-

Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

schaftsgesellschaftsvertrag nichts anderes geregelt ist, können die Partner die

Partnerschaft jeweils einzeln nach außen und innen wirksam vertreten. Die Vertre-

tungsmacht erstreckt sich auf alle gerichtlichen und außergerichtlichen Geschäfte.

Die Beteiligung der Partner am Erfolg der Partnerschaft richtet sich nach der im

Partnerschaftsvertrag vereinbarten Regelung.

Da das Gesetz davon ausgeht, daß jeder Partner selbst berufliche Leistungen

erbringt, ist eine Beteiligung als Kapitalanlage oder im Sinne einer stillen Beteili-

gung ausgeschlossen

Auch Gemeinschaften von Freiberuflern sind freiberuflich tätig, wenn sie sich in

Form einer GbR, sprich Sozietät, oder einer Partnerschaftsgesellschaft zusam-

menschließen

. Gehört jedoch einer GbR bzw. Partnerschaftsgesellschaft eine

berufsfremde Person als Mitunternehmer an, so erzielen die Gesellschafter ge-

werbliche Einkünfte. Gleiches gilt bespielsweise auch für eine Steuerberatungs-

Sozietät, bei der auch nur ein Beteiligter aufgrund fehlender erfolgreich abge-

schlossener Prüfung zum Steuerberater nicht behördlich zum Steuerberater be-

stellt ist

3.1.3. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Eine GmbH ist eine aus einer oder mehreren Personen bestehende Gesellschaft

mit eigener Rechtspersönlichkeit gem. §§ 1 und 13 GmbHG.

Gesetzliche Grundlagen für die GmbH bilden die Vorschriften des GmbHG i. V. m.

den Vorschriften des BGB und des HGB. Die Motive für die Wahl einer GmbH als

Rechtsform sind vielschichtig und im konkreten Fall meist verschieden. Wichtigster

Grund ist häufig der Wunsch nach Haftungsbegrenzung auf einen Betrag, den die

jeweiligen Gesellschafter entsprechend des Gesellschaftszwecks einem Haftungs-

risiko aussetzen wollen. Gläubiger können nur auf das Gesellschaftsvermögen

zurückgreifen. Das Privatvermögen der Gesellschafter haftet nicht. Hinzu kommen

aber oftmals auch steuerliche Aspekte, insbesondere nach Einführung des Hal-

beinkünfteverfahrens als Nachfolger des körperschaftsteuerlichen Anrechnungs-

verfahrens mit EK-Gliederung.

vgl. Wollny, Rz 3601 ff.

vgl. BFH-Urteil vom 19.2.1998, BStBl II 1998, S. 603

vgl. BFH-Urteil vom 1.2.1979, BStBl II 1979, S. 574; BFH-Urteil vom 11.6.1985, BStBl II 1985, S.

584

Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

Das Stammkapital ist eine durch den Gesellschaftsvertrag betragsmäßig in DM

bzw. Euro zu bestimmende Größe, die sich bei Gründung auf die Gesamthöhe der

mindestens aufzubringenden Gesellschaftereinlagen beläuft. Der Begriff des

Stammkapitals ist nicht identisch mit dem des Eigenkapitals. Das Eigenkapital

ändert sich i. d. R. ständig. Das Stammkapital kann nach Gründung der GmbH nur

durch eine Satzungsänderung, sprich Kapitalerhöhung gem. §§ 55 bis 57o

GmbHG oder Kapitalherabsetzung nach §§ 58 bis 58f GmbHG, verändert werden.

Das Stammkapital muß mindestens 50.000 DM oder 25.000 betragen und ist der

Höhe nach unbegrenzt (§ 5 Abs. 1 GmbHG)

. Der oder die Gesellschafter sind

mit Einlagen auf das in Stammanteile zerlegte Stammkapital beteiligt.

Im Gegensatz zu den im Außenverhältnis wirkenden strengen Regeln zum Gläu-

bigerschutz, können intern die Rechte und Pflichte weitgehend durch die Gesell-

schafter gestaltet werden. Man bezeichnet das auch als Satzungsautonomie.

Die Organisation der GmbH ist einfach, da sie im Regelfall nur zwei Organe be-

sitzt:

· den Geschäftsführer, der nicht Gesellschafter zu sein braucht (Drittorgan-

schaft)

· die Gesellschafterversammlung

Die Gesellschafterversammlung ist dem Geschäftsführer übergeordnet, da die

Beschlüsse der Gesellschafterversammlung unbegrenzten Einfluß auf den Ge-

schäftsführer nehmen

Nach § 3 Abs. 1 GmbHG muß der Gesellschaftsvertrag folgende Mindestangaben

enthalten:

· die Firma und den Sitz der Gesellschaft

· den Gegenstand des Unternehmens

· den Betrag des Stammkapitals

· den Betrag, der von jedem Gesellschafter auf das Stammkapital zu leisten-

den Einlage (Stammeinlage)

vgl. Gerard/F. Groß, Steuerberater Rechtshandbuch, Fach D, Kapitel 12, Rz 1ff.

vgl. Haack, NWB 1993, Fach 18, S. 3221 ff.

Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

Eine Erfolgsbeteiligung erfolgt hier nach der Höhe der Anteile des jeweiligen Ge-

sellschafters am Stammkapital. Alle Geschäftsführer führen und vertreten die Ge-

sellschaft. Die Anteilseigner können sich selbst oder auch Dritte mit der Ge-

schäftsführung beauftragen.

Für Freiberufler-Kapitalgesellschaften gelten allgemein folgende Voraussetzun-

gen:

· Eine Kapitalbindung besteht in der Weise, daß die Gesellschafter Berufsträ-

ger, sprich Angehörige der entsprechenden Berufsgruppen, sein müssen.

· Die Geschäftsführer sind verantwortlich und die Verantwortung liegt mehr-

heitlich in den Händen der Berufsträger.

· Ein treuhänderisches Halten von Beteiligungen für Nichtberufsträger ist un-

zulässig.

Der Zusammenschluß von Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern in Kapitalgesell-

schaften hat mittlerweile in der Praxis große Bedeutung erlangt. Die Bestellung

zum Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer entspricht bei den Kapitalgesellschaften

der amtliche ,,Anerkennung". In diesem Fall kann jede natürliche und juristische

Person, sofern diese Berufsträger ist, Anteilsrechte halten. Die allgemeinen Vor-

aussetzungen einer kapitalmäßigen Beschränkung der Beteiligung gelten folglich

weder für Steuerberatungs- noch für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Die Ver-

tretung der Steuerberatungsgesellschaft ist auch nicht ausschließlich Steuerbera-

tern vorbehalten. Die Geschäftsführungsgestaltung muß allerdings so ausgelegt

sein, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird (§ 32

Abs. 3 StBerG). Die Gesellschaft wird von einem gesellschaftsrechtlich berufenen

Organ vertreten. Sie tritt im Rechtsverkehr unter ihrer Firma und zwar als Sachfir-

ma nach § 279 Abs. 1 GmbHG auf. Gem. § 17 Abs. 1 HGB ist die Firma eines

Kaufmanns der Name, unter dem er seine Geschäfte betreibt und seine Unter-

schrift abgibt. Die Tätigkeit von Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern in der

Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gilt nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG als ge-

werbesteuerpflichtig

Vorteile der Freiberufler-Kapitalgesellschaft:

· Risikobegrenzung in Bezug auf Haftungsansprüche

vgl. BFH-Urteil vom 8.6.1977, BStBl II 1977, S. 668

Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

· leichtere Übertragung der Praxis auf Nachfolger und Partner

· Trennung von gewerbegefährdenden Tätigkeiten

· Beteiligung berufsfremder Angehöriger, soweit dieses berufsrechtlich zuge-

lassen ist

· leichtere Schaffung und Sicherung betrieblicher Altersversorgung

· die Möglichkeit zu vermeiden, daß Immobilien dem steuerlichen Betriebs-

vermögen zugeordnet werden müssen, soweit nicht eine Betriebsaufspal-

tung besteht

Nachteile der Freiberufler-Kapitalgesellschaften:

· i. d. R. höhere Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung

· höherer Aufwand für die Rechnungslegung

· Sollbesteuerung bei der Umsatzsteuer, was einen zeitlich früheren Anfall der

Zahllast als bei der Istbesteuerung zur Folge hat

· Gewerbesteuerpflicht

· evtl. Publizitätspflicht

· höhere Belastung mit Erbschaftsteuer

vgl. Wollny, Rz 3616 und 3617

Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

3.2. Das Güterrecht

3.2.1. Die

Gütertrennung

Bei der Regelung der Praxisnachfolge muß man sich auch über die Grundzüge

des ehelichen Güterrechts Klarheit verschaffen, da die verschiedenen Arten der

Güterstände gravierende Folgen auf den Verbleib des Vermögens im Scheidungs-

oder Todesfall haben.

Das Wesen der Gütertrennung i. S. d. § 1414 BGB ist, daß das Vermögen eines

jeden Ehegatten während der Ehe getrennt bleibt. Wird die Ehe geschieden, so

bleibt es bei dieser Güterzuordnung und ein vermögensrechtlicher Ausgleich findet

nicht statt. Die Gütertrennung muß in Form eines notariell beurkundeten Ehever-

trages vereinbart werden, um Wirksamkeit zu erlangen

Beispiel:

Im Zeitpunkt der Eheschließung besitzt der Ehemann einen Pkw im Wert von

25.000 und seine Ehefrau ein Sparvermögen von 105.000 . Die Eheleute

vereinbaren den Güterstand der Gütertrennung.

Die Ehe wird 18 Jahre später geschieden. Die Ehefrau besitzt zu dieser Zeit ein

Sparvermögen von 120.000 . Außerdem ist das während der Ehe erworbene

Einfamilienhaus, Wert 250.000 , auf den Namen der Ehefrau im Grundbuch

eingetragen. Der Ehemann ist Inhaber einer florierenden Kanzlei (Praxiswert

750.000 ). Diese Konstellation ist in der Praxis aus Haftungsgründen häufig

anzutreffen.

Auch im Fall einer Scheidung ändert sich an der Güterzuordnung nichts. Der

Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Scheidung ist völlig irrelevant. Jeder E-

hegatte behält, was ihm im Zeitpunkt der Scheidung gehört. Die Ehefrau behält

demnach ihr Sparvermögen und das Einfamilienhaus. Der Ehemann bleibt al-

leiniger Inhaber der Kanzlei. Ein vermögensrechtlicher Ausgleich findet nicht

statt.

vgl. Fromm/Vogt/Hannes/Thomas-Blex/Hennrichs, S. 29

Rechtliche Aspekte einer Nachfolgeregelung

In der Rechtsprechung ist allerdings auch für den Güterstand der Gütertrennung

ein besonderer familienrechtlicher Ausgleichsanspruch für den Fall anerkannt

worden, daß sich ein Ehegatte für den anderen beim Erwerb von Vermögen ohne

entsprechende Vergütung ,,über das eheliche Verhältnis gebotene Maß" hinaus

eingesetzt hat

3.2.2. Die

Gütergemeinschaft

Bei der Gütergemeinschaft wird das Vermögen beider Ehegatten gemeinschaftli-

ches Vermögen, sogenanntes Gesamtgut, nach § 1416 BGB. Das bedeutet, daß

das als Gesamtgut bezeichnete Vermögen juristisch beiden Ehegatten gemein-

sam gehört und auch von ihnen gemeinsam verwaltet wird. Vom Gesamtgut sind

allerdings das sogenannte Sondergut und das sogenannte Vorbehaltsgut abzu-

grenzen.

Sondergut i. S. d. § 1417 BGB sind solche Vermögensgegenstände, die nicht

durch ein Rechtsgeschäft übertragen werden können, wie z. B. Anteile an Perso-

nengesellschaften, Urheberrechte und Nießbrauchsberechtigungen. Die Praxis

eines Freiberuflers zählt auch zum Sondergut, da der Inhaber nur der entspre-

chende Berufsträger sein kann. Die mit dem Sondergut erzielten Einkünfte fallen

jedoch in das Gesamtgut. Zum Vorbehaltsgut gem. § 1418 BGB gehören Vermö-

gensgegenstände, die aufgrund besonderer Vereinbarung zwischen den Ehegat-

ten ausdrücklich aus dem Gesamtgut herausgenommen wurden.

Neben einer unerwünschten Komplizierung in der praktischen Durchführung führt

dieser Güterstand insbesondere beim Vorliegen von Betriebsvermögen zu einer

unerwünschten Haftung eines jeden Ehegatten. Gleiches gilt auch für die Schul-

den des anderen Ehegatten. Deshalb ist der Güterstand der Gütergemeinschaft

für Unternehmer in weitestem Sinn schon aus diesen Gründen ungeeignet

vgl. BGH-Urteil vom 8.7.1982, NJW 1982, S. 2236

vgl. Fromm/Vogt/Hannes/Thomas-Blex/Hennrichs, S. 34

Ende der Leseprobe aus 115 Seiten - nach oben

Details

Titel

Die steuerrechtliche Gestaltung der Nachfolgeregelung bei Angehörigen der freien Berufe

Autor

Stefan Mannel (Autor:in)

Erscheinungsjahr

2002

Seiten

115

Katalognummer

V222179

ISBN (eBook)

9783832468323

ISBN (Buch)

9783838668321

Dateigröße

943 KB

Sprache

Deutsch

Schlagworte

vorweggenommene erbfolge praxisveräußerung rechtsformwahl nachfolgeregelung aspekt

Produktsicherheit

Diplom.de

Arbeit zitieren

Stefan Mannel (Autor:in)

, 2002, Die steuerrechtliche Gestaltung der Nachfolgeregelung bei Angehörigen der freien Berufe, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/222179

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