Sachverhaltsgestaltende Jahresabschlußpolitik im

Leseprobe

ID 6715

Hoffmann, Karsten: Sachverhaltsgestaltende Jahresabschlusspolitik im Einzelabschluss

bei gegebener Unternehmenskonstitution

Hamburg: Diplomica GmbH, 2003

Zugl.: Innsbruck, Universität, Dissertation / Doktorarbeit, 1993

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Diplomica GmbH

http://www.diplom.de, Hamburg 2003

Printed in Germany

Inhaltsverzeichnis

Seite

Darstellungsverzeichnis IIX

Abkürzungsverzeichnis X X X X

1. Kapitel: Einführung 1

A. Problemstellung

B. Zielsetzung

C. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes 5

D. Gang der Untersuchung 18

2. Kapitel: Grundlagen sachverhaltsgestaltender Jahresabschluß-

politik 21

A. Begriffsexplikation sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 21

I. Zum Begriff und zur Stellung der sachverhaltsgestaltenden Jah-

resabschlußpolitik im Rahmen der Jahresabschlußpolitik i. w. S. 21

II. Wesensbestimmende Merkmale sachverhaltsgestaltender Maß-

nahmen 29

B. Objekte sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 41

C. Träger sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 43

I. Ermittlung der potentiellen Entscheidungsträger sachverhaltsge-

staltender Jahresabschlußpolitik bei Kapitalgesellschaften 43

II. Jahresabschlußpolitisch induzierte Konfliktpotentiale zwischen

einzelnen Entscheidungsträgergruppen 57

D. Stellung der Jahresabschlußpolitik i. w. S. im Rahmen der Jahresab-

schlußforschung 60

3. Kapitel: Konzept einer rationalen sachverhaltsgestaltenden Jahre-

sabschlußpolitik 65

A. Grundlagen 65

B. Zieltheoretische Grundlagen sachverhaltsgestaltender Jahresab-

schlußpolitik 67

I. Vorbemerkung 67

II. Definitionselemente des Zielbegriffes 69

III. Entwicklung eines jahresabschlußpolitischen Zielkataloges 72

1. Vorbemerkung 72

2. Finanzpolitische Ziele 74

3. Informationspolitische Ziele 77

4. Ziele der Geschäftsleitung 84

IV. Zielrelationen 86

C. Systematisierung sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter 88

I. Zum Begriff des Aktionsparameters 88

II. Zweck einer Systematisierung 88

III. Herleitung relevanter Systematisierungskriterien 89

D. Grenzen sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 91

I. Grundlagen 91

1. Überlegungen zur Zulässigkeit sachverhaltsgestaltender Jah-

resabschlußpolitik 91

2. Der zweistufige Relevanztest 95

2.1 Stufe 1 95

2.2 Stufe 2 99

II. Bilanzierungsprinzipieninduzierte Restriktionen 100

1. Vorbemerkung 100

2. Das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise 100

3. Das Prinzip der Willkürfreiheit 106

4. Das Stichtags- und das Wertaufhellungsprinzip 112

5. Das Realisationsprinzip 116

III. Berichterstattungsbedingte Restriktionen 121

1. Vorbemerkung 121

2. Die Anhangsberichterstattung 125

2.1 Die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB 125

2.1.1 Vorbemerkung 125

2.1.2 Zwecke der Generalnorm 126

2.1.3 Die Berichterstattung im Rahmen des § 264

Abs. 2 Satz 2 HGB 135

2.1.4 Ergebnis 141

2.2 Die Berichterstattung im Rahmen des Prinzips der Ver-

gleichbarkeit 144

2.2.1 Vorbemerkung 144

2.2.2 Die Berichterstattung im Rahmen des Prinzips

der Bilanzidentität 146

2.2.3 Die Berichterstattung im Rahmen des Prinzips

der Bewertungsstetigkeit 147

2.2.4 Die Berichterstattung im Rahmen des Prinzips

der Darstellungsstetigkeit 150

2.2.5 Die Berichterstattung im Rahmen nicht ver-

gleichbarer Vorjahreszahlen 151

III

2.3 Die Berichterstattung über die sonstigen finanziellen

Verpflichtungen 155

2.4 Die Berichterstattung über die erfolgswirksamen Konse-

quenzen sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 159

2.4.1 Vorbemerkung 159

2.4.2 Die Berichterstattung über die angewandten Bi-

lanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie ü-

ber die Abweichungen von ihnen 159

2.4.3 Die Berichterstattung über die sonstigen betrieb-

lichen Erfolgskomponenten 161

2.4.4 Die Berichterstattung über die außerordentlichen

Erfolgskomponenten 161

3. Die Lageberichterstattung 163

3.1 Vorbemerkung 163

3.2 Die Wirtschaftsberichterstattung 165

3.3 Die Nachtragsberichterstattung 167

3.4 Die Prognoseberichterstattung 168

3.5 Die F+E-Berichterstattung 169

3.6 Ergebnis 170

4. Die börsenrechtliche Zwischenberichterstattung 171

5. Ergebnis 179

IV. Prüfungsbedingte Restriktionen 180

1. Vorbemerkung 180

2. Untersuchung der Vorschriften zu Gegenstand und Umfang

der Abschlußprüfung, zum Prüfungsbericht und zum Bestä-

tigungsvermerk hinsichtlich ihrer Beziehung zur sachver-

haltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik 182

2.1 Gegenstand und Umfang der Abschlußprüfung 182

2.2 Der Prüfungsbericht 183

2.3 Der Bestätigungsvermerk 185

3. Untersuchung der Problembereiche bei der Prüfung des au-

ßerbuchhalterischen Bereichs, insb. bei der Prüfung von

Rechtsgeschäften mit fremden Dritten 186

3.1 Vorbemerkung 186

3.2 Erster Problembereich 186

3.3 Zweiter Problembereich 189

3.4 Dritter Problembereich 191

4. Ergebnis 192

V. Steuerliche Restriktionen 196

1. Vorbemerkung 196

2. Maßnahmen sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik

und Mißbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten 196

VI. Faktische Restriktionen 200

E. Durchführung sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik 201

I. Vorbemerkung 201

II. Grundlagen des Mitteleinsatzes 201

1. Zielbestimmung 201

2. Bestimmung des Ausgangszustandes 202

3. Auswahlkriterien und Wirkungskriterien 204

4. Kapitel: Dreistufiges Konzept zur Untersuchung sachverhaltsges-

taltender Jahresabschlußpolitik 207

A. Stufe 1: Inhaltliche Spezifikation sachverhaltsgestaltender Aktions-

parameter 207

B. Stufe 2: Auswahlkriterien sachverhaltsgestaltender Aktionsparame-

ter 209

I. Ermittlung sachverhaltsgestaltender Auswahlkriterien 209

II. Einzeldarstellung sachverhaltsgestaltender Auswahlkriterien 222

1. Erkennbarkeit 222

2. Bindungswirkung 225

3. Dosierbarkeit 226

4. Realisationsaufwand 227

C. Stufe 3: Wirkungskriterien sachverhaltsgestaltender Aktionspara-

meter 228

I. Vorbemerkung 228

II. Bestimmung der Primärwirkungen 228

1. Vorbemerkung 228

2. Wirkungsweise 228

3. Wirkungsrichtung 232

4. Wirkungsbreite 237

5. Wirkungsdauer 238

III. Bestimmung der Sekundärwirkungen 239

5. Kapitel: Inhaltliche Spezifikation und Analyse sachverhaltsgestal-

tender Aktionsparameter im Hinblick auf ihre jahresabschlußpoli-

tischen Implikationen 242

A. Aktionsparameter der sachverhaltsgestaltenden Terminpolitik 242

I. Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses 242

1. Inhaltliche Spezifikation 242

1.1 Begriffsabgrenzung 242

1.2 Zweistufiger Relevanztest 246

1.2.1 Stufe 1 246

1.2.2 Stufe 2 247

2. Jahresabschlußpolitische Implikationen 252

2.1 Wirkungskriterien 252

2.2 Auswahlkriterien 256

II. Offenlegung des Jahresabschlusses 258

1. Inhaltliche Spezifikation 258

1.1 Begriffsabgrenzung 258

1.2 Zweistufiger Relevanztest 263

1.2.1 Stufe 1 263

1.2.2 Stufe 2 275

2. Jahresabschlußpolitische Implikationen 280

2.1 Wirkungskriterien 280

2.2 Auswahlkriterien 284

B. Aktionsparameter der sachverhaltsgestaltenden Transaktionspolitik 285

I. Grundlagen 285

1. Untersuchung der Beziehungen zwischen konstitutiver und

non-konstitutiver sachverhaltsgestaltender Jahresabschluß-

politik 285

2. Untersuchung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen im Hin-

blick auf ihre materiellen Beziehungen zur sachverhaltsabbil-

denden Jahresabschlußpolitik 287

2.1 Systematisierung der materiellen Beziehungen zwischen

sachverhaltsgestaltender und sachverhaltsabbildender

Jahresabschlußpolitik 287

2.2 Sachverhaltsgestaltende Aktionsparameter zur Nutzung

des Ergebnisbeeinflussungspotentials sachverhaltsab-

bildender Aktionsparameter 289

2.2.1 Vorbemerkung 289

2.2.2 Aktionsparameter zur Nutzung der built-in flexi-

bility von Verbrauchsfolgeverfahren 290

2.2.2.1 Inhaltliche Spezifikation 290

2.2.2.1.1 Begriffsabgrenzung 290

2.2.2.1.2 Zweistufiger Relevanztest 291

2.2.2.1.2.1 Stufe 1 291

2.2.2.1.2.2 Stufe 2 291

2.2.2.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 293

2.2.2.2.1 Wirkungskriterien 293

2.2.2.2.2 Auswahlkriterien 297

2.2.3 Aktionsparameter zur Nutzung des Konzeptes der

Bewertungsdifferenzierung unter besonderer Be-

rücksichtigung der sachverhaltsabbildenden Poli-

tik im Rahmen der Ermittlung der Herstellungs-

kosten 298

2.2.3.1 Inhaltliche Spezifikation 298

2.2.3.1.1 Begriffsabgrenzung 298

2.2.3.1.2 Zweistufiger Relevanztest 300

2.2.3.1.2.1 Stufe 1 300

2.2.3.1.2.2 Stufe 2 300

2.2.3.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 303

2.2.3.2.1 Wirkungskriterien 303

2.2.3.2.2 Auswahlkriterien 309

II. Einzeldarstellung von Aktionsparametern der sachverhaltsges-

taltenden Transaktionspolitik 312

1. Vorbemerkung 312

2. In-substance defeasance 313

2.1 Inhaltliche Spezifikation 313

2.1.1 Begriffsabgrenzung 313

2.1.2 Zweistufiger Relevanztest 315

2.1.2.1 Stufe 1 315

2.1.2.2 Stufe 2 318

2.1.3 Bilanzierungstechnik 327

2.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 329

2.2.1 Wirkungskriterien 329

2.2.2 Auswahlkriterien 332

3. Pensionsgeschäfte 334

3.1 Inhaltliche Spezifikation 334

3.1.1 Begriffsabgrenzung 334

3.1.2 Zweistufiger Relevanztest 337

3.1.2.1 Stufe 1 337

3.1.2.2 Stufe 2 338

3.1.3 Bilanzierungstechnik 355

VII

3.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 359

3.2.1 Wirkungskriterien 359

3.2.2 Auswahlkriterien 363

4. Sale-and-lease-back-Geschäfte 364

4.1 Inhaltliche Spezifikation 364

4.1.1 Begriffsabgrenzung 364

4.1.2 Zweistufiger Relevanztest 366

4.1.2.1 Stufe 1 366

4.1.2.2 Stufe 2 367

4.1.3 Bilanzierungstechnik 377

4.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 378

4.2.1 Wirkungskriterien 378

4.2.2 Auswahlkriterien 383

5. Rechtsgeschäfte mit rückwirkend abgeschlossener Wirksam-

keit 385

5.1 Inhaltliche Spezifikation 385

5.1.1 Begriffsabgrenzung 385

5.1.2 Zweistufiger Relevanztest 386

5.1.2.1 Stufe 1 386

5.1.2.2 Stufe 2 390

5.1.3 Bilanzierungstechnik 394

5.2 Jahresabschlußpolitische Implikationen 395

6. Kapitel: Zusammenfassung und Ergebnis 397

Literaturverzeichnis 391

Rechtsquellenverzeichnis 414

VIII

Darstellungsverzeichnis

Seite

Darst. 1: Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

Darst. 2: Entwicklung der Unternehmensrechtsformen von 1962-

1990 in der Bundesrepublik Deutschland

Darst. 3: Systematisierung sachverhaltsgestaltender Jahresabschluß-

politik vor dem Hintergrund rechtsgeschäftlichen und tat-

sächlichen Handelns

Darst. 4: Objekte sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik un-

ter Berücksichtigung der Abgrenzung des Untersuchungs-

gegenstandes 40

Darst. 5: Potentielle Entscheidungsträger jahresabschlußpolitischer

Maßnahmen i. w. S. bei Kapitalgesellschaften

Darst. 6: Elemente des Grundmodells der praktisch normativen Ent-

scheidungstheorie 64

Darst. 7: Definitionselemente des Zielbegriffes

Darst. 8: Externe Koalitionsteilnehmer und ihre Informationsinter-

essen 81

Darst. 9: Zielrelationen

Darst. 10: Ermittlung und Verwendung der Grenzen sachverhaltsges-

taltender Jahresabschlußpolitik

Darst. 11: Systematisierung sachverhaltsgestaltender Jahresabschluß-

politik im Hinblick auf ihre Abschlußstichtagsbezogenheit

111

Darst. 12: Abbildung der realen Sachverhalte im Jahresabschluß vor

dem Hintergrund der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB

und den Anknüpfungspunkten der Jahresabschlußpolitik i.

w. S.

126

Darst. 13: Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen und § 264 Abs. 2

Satz 2 HGB

129

Darst. 14: Bestandteile des Prinzips der Vergleichbarkeit

142

Darst. 15: Durchführung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschluß-

politik 203

Darst. 16: Ermittlung der im Schrifttum angeführten Auswahlkriterien

für jahresabschlußpolitische Aktionsparameter

214

Darst. 17: Wirkungsweise und Konzept zur Untersuchung sachver-

haltsgestaltender Aktionsparameter

225

Darst. 18: Relatives Ergebnisbeeinflussungspotential sachverhaltsge-

staltender Aktionsparameter im Hinblick auf die der sach-

verhaltsabbildenden Politik der Herstellungskostenermitt-

lung zugrundeliegende (kostenrechnerische) Konzeption

der Leistungsabhängigkeit der Herstellungskostenbestand-

teile 297

Darst. 19: Bilanzierungstechnik des In-substance defeasance bei dem

die Sachverhaltsgestaltung durchführenden Kontrahierungs-

partner 321

Darst. 20: Merkmale von Pensionsgeschäften gemäß § 340 b HGB

328

Darst. 21: Bilanzierungstechnik von Pensionsgeschäften bei Nicht-

Kreditinstituten 352

Darst. 22: Erlaßkonforme Bilanzierungstechnik des sale-and-lease-

back-Verfahrens bei dem die Sachverhaltsgestaltung durch-

führenden Kontrahierungspartner

370

Abkürzungsverzeichnis

a. A.

anderer Ansicht

a. M.

anderer Meinung

Abb. Abbildung

Abs. Absatz

Abschn. Abschnitt

ADS Adler/Düring/Schmaltz

(Kommentar)

AfA

Absetzung für Abnutzung

Aktiengesellschaft; auch 'Die Aktiengesellschaft' (Zeitschrift)

AK Anschaffungskosten

Akp Aktionsparameter

AktG Aktiengesetz

allg. allgemein

Anm. Anmerkung

AO Abgabenordnung

AP Aktionsparameter

Art. Artikel

Aufl. Auflage

AV Anlagevermögen

BAK

Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen

BAV

Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen

BB Betriebs-Berater

(Zeitschrift)

Bd. Band

Beck Bil-Komm.

Beck'scher Bilanz-Kommentar

Beck HdR

Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung

best. bestimmt

BetrVG Betriebsverfassungsgesetz

BewG Bewertungsgesetz

BFA

Bankenfachausschuß (Fachausschuß des IDW)

BFH Bundesfinanzhof

BFuP

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

BGB Bürgerliches

Gesetzbuch

BGBl. Bundesgesetzblatt

BGH Bundesgerichtshof

BHR

Bonner Handbuch Rechnungslegung

BiRiLiG Bilanzrichtlinien-Gesetz

BMF

Bundesminister(ium) der Finanzen

BMWF

Bundesminister(ium) für Wirtschaft und Finanzen

BörsG Börsengesetz

BörsZulV Börsenzulassungs-Verordnung

bspw. beispielsweise

BStBl. Bundessteuerblatt

BT Bundestag

BT-Drucks. Bundestag-Drucksache

Buchst. Buchstabe

BVerfG Bundesverfassungsgericht

bzw. beziehungsweise

c. p.

ceteris paribus

CNC

Conseil National de la Comptabilité (Frankreich)

d. h.

das heißt

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBW

Die Betiebswirtschaft (Zeitschrift)

ders. derselbe

dgl. dergleichen

Diss. Dissertation

DM Deutsche

Mark

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

EG Europäische

Gemeinschaft

EGHGB

Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch

EK Eigenkapital

entspr. entsprechend

EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuer-Richtlinien

et al.

et alii

etc. et

cetera

evtl. eventuell

1 Seite/Anm./Tz./Paragraph folgend

FASB

Financial Accounting Standards Board of the Financial Ac-

counting Foundation (USA)

FAZ

Frankfurter Allgemeine Zeitung (Tageszeitung)

FF Französische

Franc

ff. fortfolgende

FG Finanzgericht

FGG

Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichts-

barkeit

FGO Finanzgerichtsordnung

Fifo

First in - first out

FJ Folgejahr

FK Fremdkapital

Finanz-Rundschau (bis 1990); Finanz-Rundschau für Ein-

kommensteuer, mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer

(seit 1991) (Zeitschrift)

Fußn. Fußnote(n)

gem. gemäß

ggf. gegebenenfalls

GJ Geschäftsjahr(es)

gl. A.

gleicher Ansicht

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG

Gesetz betreffend die GmbH

GmbHR GmbH-Rundschau

(Zeitschrift)

GoB

Grundsätze orgnungsmäßiger Buchführung

GrS Großer

Senat

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

h. M.

herrschende Meinung

Halbs. Halbsatz

HB Handelsbilanz

HdWW

Handwörterbuch der Wirtschaftswissenschaften

HFA

Hauptfachausschuß (Fachausschuß des IDW)

HGB Handelsgesetzbuch

HHR Herrmann/Heuer/Raupach

(Kommentar)

Hifo

Highest in - first out

HK Herstellungskosten

Hrsg., hrsg.

Herausgeber, herausgegeben

XII

HURB Handwörterbücher

unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanz-

recht des HGB

HWB

Handwörterbuch der Betriebswirtschaftslehre

HWO

Handwörterbuch der Organisation

HWR

Handwörterbuch des Rechnungswesens

i. d. F.

in der Fassung

i. d. R.

in der Regel

i. d. S.

in dem (diesem) Sinne

i. e. S.

im engeren Sinne

i. H. d.

in Höhe der (des)

i. S.

im Sinne

i. S. d.

im Sinne des/der

i. S. v.

im Sinne von

i. V. m.

in Verbindung mit

i. w. S.

im weiteren Sinne

IAS

International Accounting Standards

IASC

International Accounting Standards Committee

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer

IFAC

International Federation of Accountants

IKS Internes

Kontrollsystem

insb. insbesondere

JAC

Journal of Accountancy

jap

jahresabschlußpolitisch(e, en, er)

JAP Jahresabschlußpolitik

JAR

Journal of Accounting Research

JbFfSt

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

Jg. Jahrgang

JoF

Journal of Finance

KG Kommanditgesellschaft

KGaA

Kommanditgesellschaft auf Aktien

KO Konkursordnung

Komm. Kommentar

KRP Kostenrechnungspraxis

(Zeitschrift)

KSt Körperschaftsteuer

KStDV Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung

KSTG Körperschaftsteuergesetz

KStR Körperschaftsteuer-Richtlinien

KWG

Gesetz über das Kreditwesen

lfd. Nr.

laufende Nummer

LG Leasinggeber,

Landgericht

Lifo

Last in - first out

LN Leasingnehmer

Lofo

Lowest in - first out

LöschG

Gesetz über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften

und Genossenschaften

m. a. W.

mit anderen Worten

m. E.

meines Erachtens

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

MitbestErgG Mitbestimmungsergänzungsgesetz

MitbestG Mitbestimmungsgesetz

MontanMitbestG Montan-Mitbestimmungsgesetz

MünchHdb AG

Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Band 4. Akti-

engesellschaft

XIIV

MünchKomm Münchener

Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch

Neue Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

NJW

Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

No. Number

Nr. Nummer

ÖB

Der österreichische Betriebswirt (Zeitschrift)

OFD Oberfinanzdirektion

OHG Offene

Handelsgesellschaft

OLG Oberlandesgericht

OWiG

Gesetz über Ordnungswidrigkeiten

p.r.t.

pro rata temporis

PublG

Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unter-

nehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)

RAP Rechnungsabgrenzungsposten

RBerG Rechtsberatungsgesetz

resp. respektive

RFH Reichsfinanzhof

RG Reichsgericht

RGBl. Reichsgesetzblatt

RIW

Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

RLZ Restlaufzeit

Rspr. Rechtsprechung

S. Seite/Satz

s. siehe

s. a.

siehe auch

S. A.

Société Anonyme

SB Steuerbilanz

sog. sogenannt(e)(n)(r)

Sp. Spalte

StÄndG Steueränderungsgesetz

StAnpG Steueranpassungsgesetz

StB

Der Steuerberater (Zeitschrift)

StBJb Steuerberater-Jahrbuch

SteuerStud

Steuer und Studium (Zeitschrift)

StGB Strafgesetzbuch

StuW

Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

Sva Sachverhaltsabbildend(e)(r)

Svg Sachverhaltsgestaltend(e)(r)

Tab. Tabelle

Tz. Textziffer

u. und

u. a.

und andere, unter anderem

u. U.

unter Umständen

USt Umsatzsteuer

UV Umlaufvermögen

v. H.

vom Hundert

VAG

Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunterneh-

men (Versicherungsaufsichtsgesetz)

Verf. Verfasser

VG Vermögensgegenstand

XIV

vgl. vergleiche

VJ Vorjahr(es)

Vol. Volume

WiSt

Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift)

WISU

Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift)

WoBauFG Wohnungsbauförderungsgesetz

WP Wirtschaftsprüfer

WPg

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WPG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft(en)

WPK Wirtschaftsprüferkammer

WPK-Mitt. Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen

(Zeitschrift)

WPO Wirtschaftsprüferordnung

z. B.

zum Beispiel

z. T.

zum Teil

ZBB

Zeitschrift für Bankrecht und Bankwirtschaft

ZfB

Zeitschrift für Betriebswirtschaft

ZfbF

Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche For-

schung

ZGR

Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht

ZIP

Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis

ZPO Zivilprozeßordnung

1. Kapitel: Einführung

A. Problemstellung

Betrachtet man die im Statistischen Jahrbuch

der Bundesrepublik Deutschland in toto

publizierten Bilanzen und Erfolgsrechnungen der großen Kapitalgesellschaften, so er-

gibt sich für das Jahr 1989 ein aggregierter Jahresüberschuß von 19.739 Mio. DM bei

einer Bilanzsumme von 861.386 Mio. DM. Somit betrug der durchschnittliche Jahres-

überschuß der großen Kapitalgesellschaften bezogen auf die Bilanzsumme 2,29%.

Hieraus ergibt sich die Fragestellung, inwieweit durch den Einsatz des jahresabschluß-

politischen Instrumentariums die im Hinblick auf die Realisierung jahresabschlußpoli-

tischer Ziele zentrale Größe des Jahresüberschusses beeinflußt werden kann. Rechne-

risch würde eine erfolgswirksame Verminderung (Erhöhung) der Summe aller Aktiva,

bei gleichzeitiger erfolgswirksamer Erhöhung (Verminderung) der Summe aller Passi-

va [ohne Eigenkapital] um jeweils 1,14% ausreichen, um den ausgewiesenen Jahresü-

berschuß auf Null zu reduzieren (zu verdoppeln).

Zur Beantwortung der obigen Fragestellung wird im betriebswirtschaftlichen Schrift-

tum überwiegend die sachverhaltsabbildende Jahresabschlußpolitik untersucht, wäh-

rend sich die Untersuchung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik oft-

mals darin erschöpft, lediglich auf deren Existenz hinzuweisen, ggf. unter Hinzufü-

gung einiger Beispiele,

oder ohne weitere Begründung die sachverhaltsabbildende

Statistisches Bundesamt (Hrsg.), Jahrbuch, 1992, S. 144-147. Die dort gemachten Anga-

ben beziehen sich nur auf das frühere Bundesgebiet und umfassen auch nicht die Jahres-

abschlüsse von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen. Hinsichtlich der Art der

einbezogenen Jahresabschlüsse (Einzel- und/oder Konzernabschlüsse) finden sich keine

Angaben.

Für die Jahresabschlüsse von Aktiengesellschaften der Jahre 1982, 1983, 1984, 1985, 1986

und der Kapitalgesellschaften des Jahres 1988 betrugen die Quotienten 1,41%, 1,57%,

2,04%, 2,83%, 2,79%, 2,12% (

Mittelwert: 2,13%, Standardabw.: 0,54%). Vgl. ders.,

1986, S. 126-129; ders., 1987, S. 130-133; ders., 1988, S. 124-127; ders., 1989, S. 118-

121; ders., 1990, S. 130-133; ders., 1991, S. 144-147.

Siehe auch: Baetge, J./Ballwieser, W., Spielraum, 1977, S. 199; Leffson, U., Beitrag,

1971, S. 9. Leffson, U./Bönkhoff, F. J., Materiality-Entscheidungen, 1982, S. 395 ver-

deutlichen anhand eines Beispiels, daß die Veränderung des Jahresüberschusses um 10%

zu einer Veränderung wichtiger Kennzahlen i. H. v. 33% führen kann.

Vgl. Sieben, G./Barion, H.-J./Maltry, H., Bilanzpolitik, 1993, Sp. 230; Heinhold, M., Bi-

lanzpolitik, 1984, S. 388; Baetge, J./Ballwieser, W., Probleme, 1978, S. 514 f.; ders.,

Spielraum, 1977, S. 201; Freidank, C.-C., Zielsetzungen, 1982, S. 341; Vodrazka, K., Bi-

lanzpolitik, 1974, Sp. 917; Ludewig, R., Möglichkeiten, 1987. Sachverhaltsgestaltung in

Form der Wahl des Bilanzstichtages werden bereits genannt bei Pougin, E., Bilanzpolitik,

Jahresabschlußpolitik in den Mittelpunkt des wissenschaftlichen Interesses zu stellen

Die geringe Beachtung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen als Mittel der Jahre-

sabschlußpolitik steht in deutlichem Gegensatz zu der Bedeutung, die derartigen Ges-

taltungen in der betrieblichen Praxis zugemessen wird.

Darauf wird im Schrifttum

1969, S. 25 f. u. bei Lücke, W., Bilanzstrategie, 1969, S. 2291. Eine Subsumtion sachver-

haltsgestaltender Maßnahmen unter den liquiditätsorientierten, bankwirtschaftlichen Beg-

riff des "Window Dressing" findet sich bei Sandig, C., Bilanzpolitik, 1970, Sp. 237; Grä-

fer, H., Ziele, 1981, S. 355 u. 357. Eine explizite Ausgrenzung sachverhaltsgestaltender

Maßnahmen aus dem Kreis der bilanzpolitischen Aktionsparameter wird vorgenommen

bei Ossadnik, W., Bilanzpolitik, 1984, S. 558 u. bzgl. der Steuerbilanzpolitik bei Wöhe,

G., Bemerkungen, 1977, S. 218. Zu den (wenigen) Ausnahmen im Schrifttum, vgl. die in

Kap. 1, Fußn. 7 angeführte Literatur.

Vgl. Wöhe, G., Bilanzierung, 1992, S. 63: "Die zweifellos größte Bedeutung kommt den

bilanzpolitischen Instrumenten zu, die zur Vermögens- und Erfolgsbeeinflussung nach

dem Bilanzstichtag [sic!] eingesetzt werden können"; Mellerowicz, K., Unternehmenspo-

litik, Bd. III, 1978, S. 277: "Die bilanzpolitischen Maßnahmen nach [sic!] dem Bilanz-

stichtag sind für die Bilanzgestaltung von größerer [sic!] Bedeutung als die vor ihm

durchgeführten"; Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 186: "Mit den folgenden Ausfüh-

rungen wenden wir uns denjenigen Maßnahmen zu [sachverhaltsabbildende Maßnahmen,

Anm. d. Verf.], die zu den wichtigsten Mitteln zielbewußter Jahresabschlußgestaltung

zählen und den Hauptanwendungsbereich bilanzpolitischer Operationen bilden." A. A.:

Gassner, B., Generalthema, 1983, S. 313: "Für die Praxis wichtiger sind die unter bilanz-

politischen Gesichtspunkten vor [sic!] dem Bilanzstichtag eingeleiteten Maßnahmen, die

sogenannte sachverhaltsgestaltende Bilanzpolitik"; Kottke, K., Bilanzstrategie, 1978,

S. 113: "Aber keinesfalls entspricht es strategisch-taktischer Zweck-Mittel-Kombination,

wie sie Gegenstand dieser Arbeit ist, Maßnahmen vor dem Bilanzstichtag und solche da-

nach isoliert zu betrachten oder womöglich den Hauptanwendungsbereich bi-

lanzpolitischer Operationen in den Maßnahmen nach dem Bilanzstichtag zu sehen. Dabei

würden m. E. die Akzente falsch gesetzt."

Vgl. Wenzel, H. J., Bilanzierung, 1987, S. 4.

Vgl.

Harder,

U., Bilanzpolitik, 1962, S. 154-185, der (nach Übersicht des Verfassers)

erstmalig jahresabschlußpolitisch motivierte Sachverhaltsgestaltungen systematisch dar-

gestellt hat; Dieckmann, K., Steuerbilanzpolitik, 1972, S. 27, der die Relevanz steuerlich

motivierter Sachverhaltsgestaltungen betont: "Es ist leicht einzusehen, daß die auf dem

Gebiet der Sachverhaltsgestaltung liegenden Möglichkeiten zu dem interessantesten,

gleichzeitig aber auch zu dem wohl schwierigsten Bereich steuerlicher Aktivitäten rech-

nen, zumal späteren Korrekturwünschen nicht selten umfangreiche Hindernisse entge-

genstehen." Aus Sicht der handels- und steuerrechtlichen Einzelabschlußpolitik: Kottke,

K., Bilanzstrategie, 1978, S. 26-28, 111-113; Schulze zur Wiesch, D. W., Bilanzpolitik,

1981, S. 61-70; desweiteren: Forster, K.-H., Bilanzpolitik, 1983, S. 32; Wysocki, K. v.,

Bilanzpolitik, 1982, S. 49-50, die sich beide explizit auf Schulze zur Wiesch beziehen;

Gassner, B., Generalthema, 1983, S. 311-374; Bigge, K., Bilanzpolitik, 1983, S. 2532:

"Die Bilanzpolitik durch Sachverhaltsgestaltung spielt neben der Ausübung von Bilan-

zierungswahlrechten eine zunehmend bedeutsame Rolle"; Kropff, B., Sinn, 1983, S. 188:

"Die bilanzrechtliche Diskussion konzentriert sich m. E. viel zu sehr auf die viel geschol-

tenen Wahlrechte und übersieht dabei, daß in der Praxis die Bilanzpolitik durch Sachver-

haltsgestaltung eine mindestens ebenso große Rolle spielt"; IDW (Hrsg.), Bilanzgestal-

tung, 1983, S. 1-18; Heinhold, M., Instrumente, 1984, S. 449-451; Brönner, H., Fachver-

anstaltung, 1984, S. 145 f.; Packmohr, A., Bilanzpolitik, 1984, S. 14: "Es wirkt erstaun-

lich, in welch geringem Umfang Detailuntersuchungen über mögliche Sachverhaltsge-

staltungen vorgenommen wurden, obwohl hiermit ein erhebliches Potential an bilanzpo-

litischer Manövriermasse erschlossen werden kann"; Pfleger, G., Sachverhaltsgestal-

vor allem von Vertretern des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer bzw. von diesem

Berufsstand nahestehenden Autoren hingewiesen. Neben diesen Hinweisen im Schrift-

tum, lassen sich weitere Indizien für die Relevanz sachverhaltsgestaltender Jahre-

sabschlußpolitik ausmachen. Zu nennen sind hier die Pflicht zur Prüfung des handels-

rechtlichen Jahresabschlusses und des Lageberichts durch einen Abschlußprüfer sowie

die Einführung des BiRiLiG

Die Pflichtprüfung ist insofern ein Indiz, da sie sich außer auf Buchführung, Jahresab-

schluß und Lagebericht auch auf den außerbuchhalterischen Bereich, d. h. auf Rechts-

grundlagen und Rechtsbeziehungen, zu erstrecken hat.

Zum außerbuchhalterischen

Prüfungsgebiet gehört neben der Prüfung von Satzungsänderungen, Gesellschafterbe-

schlüssen und von Veränderungen in der personellen Zusammensetzung der Gesell-

schaftsorgane auch die Prüfung von Verträgen mit Dritten.

Die Prüfung der Verträge

mit Dritten wäre inopportun, sofern eine Gestaltung von Sachverhalten - teilweise

wird im Schrifttum

auch von einer bewußten Verfremdung zivilrechtlicher Vertrags-

formen gesprochen - nicht möglich wäre. Westermann weist explizit darauf hin, daß

"hier eine Eigenheit des Problembereichs 'Gesellschaftsrecht und Bilanzrecht' deutlich

tungen, 1985, S. 2465-2468; Kühnberger, M./Stachuletz, R., Anmerkungen, 1986, S. 356-

372; Schulte, K.-W., Bilanzpolitik, 1986, S. 9 f.; Sieben, G./Schildbach, T., Entschei-

dungstheorie, S. 129-131, 142; Pfleger, G., Praxis, 1991, Tz. 23: "Der Gestaltungsspiel-

raum läßt sich aber erheblich vergrößern, wenn man die Gestaltung von Sachverhalten

selbst zum Gegenstand bilanzpolitischer Überlegungen und Entscheidungen macht";

Kropff, B., Rechtsgeschäfte, 1991, S. 9-33; Müller, H.-P., Pflicht, 1991, S. 35-51; Bieg,

H., Instrumente, 1993, S. 178-182, 216-221, 252-254; Kußmaul, H./Lutz, R., Instrumente,

1993, S. 399 f.; Küting, Kh./Weber, C.-P., Bilanzanalyse, 1993, die die svg JAP explizit

in ihre Definition der Jahresabschlußpolitik einbeziehen (S. 390), allerdings bei der Unter-

suchung einzelner Akp-Klassen, die Gruppe svg Akp mit der Begründung ausgrenzen,

daß "eine Erkennbarkeit für Externe regelmäßig nicht möglich sein wird" (S. 392). Aus

Sicht der Konzernabschlußpolitik: Scheren, M., Konzernabschlußpolitik, 1993, S. 25,

112-114.

BiRiLiG v. 19. 12. 1985, S. 2355-2433.

Vgl.

IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Bd. I, 1992, Fach P, Tz. 4 f.; Stolberg, K., Prüfung, in:

Castan, E./u. a. (Hrsg.), Beck HdR, 1993, Fach B 600, Tz. 72; Kap. 3 D. IV.

Vgl.

IDW, HFA, Fachgutachten 1/1988, S. 10, C. I.; ders., Fachgutachten 2/1988, S. 21,

C. I. 6.; IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Bd. I, 1992, Fach O, Tz. 60-65; Budde, W. D./

Kunz, Kh., in: Budde, W. D./u. a. (Bearb.), Beck Bil-Komm., 1990, § 321 HGB, Tz. 44.

Vgl. Kropff, B., Rechtsgeschäfte, 1991, S. 15 f.; zur genaueren Erläuterung siehe auch

Kap. 3 D. I. 2.2.

[wird],... nämlich die regelmäßige Notwendigkeit einer unabhängigen und objektiven

Bilanzprüfung."

Die Einführung des BiRiLiG brachte im Vergleich zum alten Recht durch die Kodifi-

zierung des Stetigkeitsgrundsatzes, die Abschaffung einiger Wahlrechtsmöglichkeiten

sowie die Verschärfung der Berichts- und Publizitätspflichten per Saldo eine Ein-

schränkung der Möglichkeiten sachverhaltsabbildender Jahresabschlußpolitik, was ei-

nige Autoren

zu der Prognose veranlaßte, daß die betroffenen Unternehmen in Zu-

kunft verstärkt in die jahresabschlußpolitisch motivierte Sachverhaltsgestaltungen

ausweichen würden.

B. Zielsetzung

Es bleibt festzustellen, daß es bisher an einem Konzept fehlt, mit dessen Hilfe Maß-

nahmen der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik im Hinblick auf ihre Ab-

bildung im Jahresabschluß und im Hinblick auf die sich aus ihrer Abbildung im Jahre-

sabschluß ergebenden jahresabschlußpolitischen Implikationen gewürdigt und unter-

sucht werden können. M. a. W.: Es fehlt an einem Konzept, anhand dessen die Mög-

lichkeiten und Grenzen der Gestaltung des Jahresabschlusses durch jahresabschlußpo-

litisch motivierte sachverhaltsgestaltende Maßnahmen aufgezeigt werden können. Im

Mittelpunkt dieser Arbeit steht daher das Anliegen, ein Konzept zu erarbeiten, das zur

anwendungs- und gestaltungsorientierten Untersuchung von Maßnahmen der sachver-

haltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik eingesetzt werden kann. Der Schwerpunkt der

vorliegenden Arbeit liegt somit nicht auf einer isolierten Untersuchung sachverhalts-

Westermann, H. P., Gesellschaftsrecht, 1987, S. 720. Hosterbach, E., Abschlußprüfung,

1990, S. 1932-1934 spricht in diesem Zusammenhang von der Notwendigkeit, daß der

Wirtschaftsprüfer die "Aktionsfelder" des Unternehmens im Rahmen seiner Prüfungs-

handlungen verstärkt beachten sollte. Die Frage, ob Gesellschaftsverträge synallagmati-

sche Verträge sind, ist im Schrifttum umstritten. Vgl. dazu Bieg, H., Geschäfte, 1977,

S. 20 f.

Vgl. Göllert, K./Ringling, W., Strategie, 1983, S. 1008; Pfleger, G., Gestaltung, 1984,

S. 785; ders., Praxis, 1991, Tz. 23: "Sachverhaltsgestaltungen werden für die Unterneh-

men um so attraktiver, je detaillierter und strenger die Normen des Bilanzrechts gezogen

sind." Kritisch, im Ergebnis jedoch zustimmend, äußert sich Weber, C.-P., Möglichkeiten,

in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung, 1990, Fach I,

Tz. 171.

gestaltender Zielinhalte

oder der möglichst umfangreichen und abschließenden Enu-

meration

sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter.

Bei der Untersuchung der Möglichkeiten und Grenzen sachverhaltsgestaltender Jahre-

sabschlußpolitik ergibt sich zwangsläufig die Untersuchung der Fragestellung, inwie-

weit durch sachverhaltsgestaltende Maßnahmen der Aussagegehalt des Jahresab-

schlusses beeinflußt werden kann und die sachverhaltsgestaltende Jahresabschlußpoli-

tik zur Verhaltensbeeinflussung der Jahresabschlußadressaten eingesetzt werden kann.

Insofern dient die Arbeit auch den Jahresabschlußadressaten, da die Kenntnis der

Grenzen, der realisierbaren Ziele und der jahresabschlußpolitischen Implikationen

sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter auch dazu beiträgt, die Möglichkeiten zur

Beurteilung einer Unternehmung

anhand des Jahresabschlusses realistischer ein-

schätzen zu können.

C. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

Der Untersuchungsgegenstand ist in Darst. 1 überblicksartig dargestellt und für Zwe-

cke dieser Arbeit abgegrenzt.

Schult,

E., Bilanzpolitik, 1981, S. 234 führt dazu aus: "Während die Diskussion über Ziel-

inhalte sich nicht selten in einen meta-ökonomischen - etwa den gesellschaftspolitischen -

Bereich verlagert und damit je nach Auffassung über die Einbeziehung derartiger Wertur-

teile in die Betriebswirtschaftslehre gegebenenfalls überhaupt nicht zu deren Er-

kenntnisobjekt gehört, ist eine Hypothesendiskussion auf der Basis der Entscheidungsva-

riablen nicht nur zweifellos Erkenntnisobjekt der Betriebswirtschaftslehre, sondern dar-

über hinaus auch von erheblich größerer praktischer Bedeutung - ein Kriterium, das von

der heutigen betriebswirtschaftlichen Forschung hin und wieder vernachlässigt wird."

Vgl. zur Enumeration svg Akp Pfleger, G., Praxis, 1991; ders., Sachverhaltsgestaltungen,

1985, S. 2465-2468. Zum Problem einer "abschließenden" Enumeration svg Akp siehe die

Ausführungen zum 1. Merkmal svg JAP im Kap. 2 A. II. und die Ausführungen im Kap. 4

Im Rahmen dieser Arbeit werden die Begriffe "Unternehmung" und "Unternehmen" syn-

onym verwendet.

Jahresabschlußpolitik i. w. S.

Sachverhaltsabbildung

Sachverhaltsgestaltung

formell

materiell

konstitutiv

non-konstitutiv

Wahlrechte

Spielräume

begründend verändernd

materiell

formell

Ansatz

Bewer-

tung

Individual-

spielräume

Verfahrens-

spielräume

ergebnis-

wirksam

struktur-

wirksam

Darst. 1: Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

Wie aus Darst. 1 ersichtlich ist, werden im Rahmen dieser Arbeit non-konstitutive Ak-

tionsparameter der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik untersucht. Es wer-

den keine bei einem isolierten oder bei einem kombinierten Einsatz konstitutiv-

begründend wirkende (Erstentscheidungen) oder konstitutiv-verändernd wirkende

Sachverhaltsgestaltungen (Korrektur- oder Wechselentscheidungen) untersucht.

Da-

bei handelt es sich vor allem um Standortentscheidungen, Rechtsformentscheidungen

und gesellschaftsrechtliche Entscheidungen, bspw. im Rahmen von Unternehmenszu-

sammenschlüssen i. w. S.

Derartige Sachverhaltsgestaltungen, die auch als unter-

nehmenspolitische Grundsatzentscheidungen bezeichnet werden können, berühren

nicht primär Problembereiche der Jahresabschlußpolitik, sondern haben Auswirkun-

gen auf alle unternehmenspolitischen Teilpläne. Diese Auswirkungen sind derartig

bedeutsam, daß sie nicht zugunsten jahresabschlußpolitischer Überlegungen vernach-

lässigt werden können.

Die Vorteilhaftigkeit bestimmter Rechtsformen ist eine Folge rechtsformspezifischer

Vorschriften und somit unabhängig von der Gestaltung des Jahresabschlusses, ebenso

Vgl. die Definition und Abgrenzung konstitutiver Entscheidungen bei Bea, F. X., Ent-

scheidungen, 1990, S. 329; Steiner, M., Entscheidungen, 1989, S. 117. Weber, C.-P.,

Möglichkeiten, in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung,

1990, Fach I, Tz. 171 grenzt konstitutive Sachverhaltsgestaltungen durch das Kriterium

"Beeinflussung des Unternehmensaufbaus" von den non-konstitutiven Sachverhaltsge-

staltungen ab.

Vgl. Bea, F. X., Entscheidungen, 1990, S. 329-403, Wöhe, G., Einführung, 1990, S. X,

333-485, insb. S. 469 behandelt diese Sachverhaltsgestaltungen in seinem Kapitel über

den Aufbau des Betriebes und spricht von Entscheidungen mit langfristiger Wirkung. Ma-

rettek, A., Steuerbilanzplanung, 1980, S. 18 f. bezeichnet konstitutive Sachverhalts-

gestaltungen aus steuerbilanzieller Sicht als "Aktionsparameter der nicht-autonomen

Steuerplanung".

Vgl. Kröske, F. S., Bilanzpolitik, 1992, S. 121.

wie die Standortwahl das Ergebnis einer individuellen Gewichtung quantifizierbarer

und qualitativer Standortfaktoren ist. Entscheidungen im Rahmen von Unternehmens-

zusammenschlüssen i. w. S. dienen primär der Realisation von Zielen der Beschaf-

fungs-, Produktions-, Absatz-, Finanzierungs- und Steuerpolitik.

Kombinationen von

entsprechend dosierten non-konstitutiven Aktionsparametern, die in ihrer Gesamtheit

konstitutive Wirkungen aufweisen, stellen die Schnittstelle zwischen non-konstituti-

ven und konstitutiven Sachverhaltsgestaltungen dar.

Materielle Aktionsparameter der non-konstitutiven sachverhaltsgestaltenden Jahresab-

schlußpolitik beeinflussen den Periodenerfolg, die Vermögens-/Kapitalstruktur und/

oder die Liquiditätslage unmittelbar. Es handelt sich um Aktionsparameter der sach-

verhaltsgestaltenden Transaktionspolitik.

Während die materiell-ergebniswirksamen

Aktionsparameter primär den Periodenerfolg beeinflussen, sind die materiell-struktur-

wirksamen Aktionsparameter dadurch gekennzeichnet, daß sie primär die Bilanzstruk-

tur, d. h. die Vermögens-/Kapitalstruktur und die Liquiditätslage beeinflussen.

Dabei

ist zu beachten, daß eine eindeutige Trennung der einzelnen Aktionsparameter im

Hinblick auf ihre Wirkungsweise und im Hinblick auf die Zuordnung zu den Zielen

der Jahresabschlußpolitik oftmals nicht möglich ist.

Zwischen den Ergebnis- und Strukturwirkungen materieller sachverhaltsgestaltender

Aktionsparameter bestehen zahlreiche sachliche und zeitliche Interdependenzen. Dies

wird insbesondere bei einer Betrachtung im Zeitablauf deutlich. Das zu einem be-

stimmten Zeitpunkt vorhandene Vermögen ist Voraussetzung für die Erzielung von

Periodenerfolgen, ebenso wie die Erfolgserzielung Voraussetzung für die Erhaltung

und Mehrung des Vermögens sowie für seine Finanzierung ist. In der Totalbetrach-

tung ist ein Überschuß der kumulierten Erträge über die kumulierten Aufwendungen

gleichbedeutend mit einem Überschuß der kumulierten Einzahlungen über die kumu-

lierten Auszahlungen. In dieser Arbeit werden die einzelnen Aktionsparameter der

sachverhaltsgestaltenden Transaktionspolitik deshalb nicht anhand ihrer Ergebnis- und

Vgl. die Zieldiskussion bei Wöhe, G., Einführung, 1990, S. 402-406.

Vgl. Kap. 5 B. I. 1.

Vgl. auch Darst. 3.

Vgl. Sigle, H., Bilanzstrukturpolitik, 1993, Sp. 242-244, 246-248.

Strukturwirkungen klassifiziert, sondern im Hinblick auf diese Wirkungen unter-

sucht.

Bei der Aktionsparameterauswahl ist zu beachten, daß durch einen Aktions-

parameter häufig verschiedene jahresabschlußpolitische Ziele

gleichzeitig tangiert

werden. Die Kenntnis möglicher Zielrelationen

ist daher eine notwendige Bedin-

gung für eine rationale Aktionsparameterauswahl.

Unter Beeinflussung des Periodenerfolges kann man - de lege lata -

die Beeinflus-

sung der Höhe, der Struktur (Aufwands- und Ertragskomponenten) und der Verände-

rung des Jahresergebnisses (Jahresüberschuß/-fehlbetrag) sowie die Beeinflussung des

Bilanzergebnisses (Bilanzgewinn/-verlust) verstehen. Aktionsparameter zur Beeinflus-

sung des Jahresergebnisses sind darauf ausgerichtet, die Erfolgserzielung (Erfolgser-

mittlung) zu beeinflussen, während Maßnahmen zur Beeinflussung des Bilanzergeb-

nisses den Bereich der Erfolgsverwendung tangieren.

Ein wesensbestimmendes

Merkmal

von Maßnahmen der sachverhaltsgestaltenden Transaktionspolitik besteht

darin, daß sie in zeitlicher Hinsicht jeweils vor dem Abschlußstichtag wirtschaftlich

realisiert worden sein müssen, der die durch den Aktionsparametereinsatz zu beein-

flussende Jahresabschlußperiode abgrenzt. Es handelt sich dabei also um Maßnahmen,

die dem Bereich der Erfolgserzielung zuzuordnen sind.

Vgl. dazu auch die Ausführungen zum 4. Merkmal svg JAP im Kap. 2 A. II.

Vgl. den jahresabschlußpolitischen Zielkatalog im Kap. 3 B. III.

Vgl. Kap. 3 B. IV.

Vgl.

ADS, Rechnungslegung, 1987, § 268 HGB, Tz. 15, (Stand: 1. Dezenber 1987). In

diesem Sinne ist streng zwischen den Begriffen "Jahresüberschuß/-fehlbetrag" und "Bi-

lanzgewinn/-verlust" des § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB zu unterscheiden. Der mehrdeutige

Begriff "Gewinn" wird nicht verwendet. Einen Überblick über unterschiedliche Exten-

sionen des Begriffs "Ergebnisverwendung" gibt Ziegler, M., Ergebnisverwendung, 1991,

S. 27-30, 40-44.

Vgl. auch die begriffliche Abgrenzung ergebnisorientierter Jahresabschlußpolitik bei Har-

der, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 69-72; Schmidt, F., Bilanzpolitik, 1979, S. 13. Zur Ab-

grenzung der Begriffe "Verwendung" und "Ermittlung" siehe Ziegler, M., Ergebnis-

verwendung, 1991, S. 31-37.

Vgl. die Ausführungen zum 7. Merkmal svg JAP im Kap. 2 A. II.

Gl. A. Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 157. Im Rahmen dieser Arbeit wird sprachlich

vereinfachend von "Ergebniswirkungen" oder von "(Perioden)Erfolgseffekten" gespro-

chen. Auch Kröske, F. S., Bilanzpolitik, 1992, S. 113-118 trennt explizit zwischen Maß-

nahmen der svg JAP und der sva JAP einerseits und Maßnahmen der Jahresüberschuß-

verwendung andererseits.

Der im Jahresabschluß ausgewiesene Periodenerfolg wird im Schrifttum

auch als die

vergangenheitsbezogene Komponente des Begriffs der Ertragslage bezeichnet. Dar-

über hinaus umfaßt der Begriff der Ertragslage aber auch die im Berichtszeitraum vor-

handenen Erfolgspotentiale, die die Grundlage für zukünftig zu erzielende Erfolge

darstellen. Die in der Vergangenheit erzielten Periodenerfolge besitzen nach der vom

überwiegenden Teil des Schrifttums

vertretenen Auffassung - im Kontext mit den

unter Anwendung des Instrumentariums der Jahresabschlußanalyse aus den einzelnen

Instrumenten des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und dem Lagebericht ableitba-

ren Informationen - Indikatorfunktion für die zukünftige Ertragslage.

Unter Beeinflussung der Vermögens-/Kapitalstruktur wird die jahresabschlußpolitisch

motivierte Beeinflussung der Höhe, der Struktur und der Veränderung der im Jahre-

sabschluß abgebildeten Vermögenslage verstanden. Der Begriff der Vermögenslage

umfaßt nach h. M.

nicht nur die Aktivseite der Bilanz, sondern auch das auf der Pas-

sivseite ausgewiesene Eigen- und Fremdkapital. Das bilanzielle Reinvermögen (Ei-

genkapital) ergibt sich als Differenz der Summe aller Aktiva (bilanzielles [Roh-]Ge-

samtvermögen) und der Summe des bilanziellen Fremdkapitals.

Die bilanzielle

Vermögenslage muß demzufolge verstanden werden als die Darstellung der Höhe und

Struktur des Vermögens und des Kapitals. Vom Begriff der bilanziellen Vermögens-

lage ist der Begriff der effektiven Vermögenslage zu unterscheiden. Die effektive

Vermögenslage entspricht dem im Rahmen einer Unternehmensbewertung zu ermit-

telnden "potentiellen Preis der Gesamtheit der zu einem Stichtag verfügbaren Gü-

Vgl die grammatikalische und teleologische Auslegung des Begriffes "Ertragslage" bei

Coenenberg, A. G., Ertragslage, 1986, S. 159-163; Kupfernagel, S., Generalnorm, 1991,

S. 210; ADS, Rechnungslegung, 1987, § 264 HGB, Tz. 78, (Stand: 15. Januar 1988).

Vgl. stellvertretend für viele Coenenberg, A. G., Ertragslage, 1986, S. 162 f.; Kupferna-

gel, S., Generalnorm, 1991, S. 244. Zur Eignung der einzelnen Jahresabschlußinstrumente

ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Ertragslage (vergan-

genheitsbezogen und zukunftsbezogen i. S. v. Erfolgspotentialindikatoren) vermitteln zu

können siehe Kupfernagel, S., Generalnorm, 1991, S. 236-244.

Vgl.

ADS, Rechnungslegung, 1987, § 264 HGB, Tz. 64, (Stand: 15. Januar 1988); Baetge,

J./Commandeur, D., in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der Rech-

nungslegung, 1990, § 264 HGB, Tz. 21; Kupfernagel, S., Generalnorm, 1991, S. 124 f.

Vgl. Niehaus, H.-J., Früherkennung, 1987, S. 26. Grundsätzlich ist zwischen bilanziellem

Fortführungs- und bilanziellem Zerschlagungsvermögen zu unterscheiden. Im Rahmen

dieser Arbeit wird von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen (going

concern Prämisse).

ter."

Die begriffliche Unterscheidung zwischen bilanzieller und effektiver Vermö-

genslage läßt sich auch auf die Finanz- und Ertragslage übertragen. Man kann dann für

alle drei Komponenten zusammenfassend von jahresabschlußorientierter und effekti-

ver (wirtschaftlicher) Lage sprechen.

Eine Beeinflussung der Liquiditätslage i. S. dieser Arbeit liegt dann vor, wenn der

Einsatz materieller sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter auf eine Beeinflussung

der Höhe, der Struktur und der Veränderung der im Jahresabschluß dargestellten Li-

quiditätslage abzielt. Der Begriff der "Finanzlage" wäre zwar umfassender, da er ne-

ben Liquiditäts- auch Finanzierungsaspekte umfaßt,

dafür aber nicht überschnei-

dungsfrei. Inhaltliche Überschneidungen bestehen mit dem Begriff der Vermögensla-

ge, da die Finanzierung bereits begrifflicher Bestandteil der Vermögenslage ist.

Au-

ßerdem ist zu berücksichtigen, daß externe Jahresabschlußadressaten aus dem Jahre-

sabschluß nur bedingt Informationen über die Liquiditätslage entnehmen können,

während Informationen über die Finanzierung, insbesondere über die Außenfinanzie-

rung, vergleichsweise einfach aus dem Jahresabschluß abgeleitet werden können.

scheint somit angebracht zu sein, für Zwecke dieser Arbeit den Begriff der Liquidi-

tätslage zu wählen. Dabei ist zwischen relativer und absoluter Liquidität zu unter-

scheiden. Während der Begriff der "relativen Liquidität" auf das Verhältnis zwischen

verfügbaren liquiden Mitteln und fälligen Verbindlichkeiten - häufig dargestellt in

Form verschiedener Liquiditätsgrade -

abstellt und somit den Zustand der Zahlungs-

fähigkeit beschreibt,

erfaßt der Begriff der "absoluten Liquidität" den Zustand der

Moxter,

A., Vermögenslage, 1986, S. 346.

Vgl. Kap. 3 D. III. 2.1.2.

Vgl. Baetge, J./Commandeur, D., in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der

Rechnungslegung, 1990, § 264 HGB, Tz. 25 f.

Vgl.

ders., Tz. 25; Niehaus, H.-J., Früherkennung, 1987, S. 30; Rückle, D., Finanzlage,

1986, S. 176.

Vgl. Niehaus, H.-J., Früherkennung, 1987, S. 32. Von einem Teil des Schrifttums wird die

Liquiditätslage auch als wesentliche Komponente der Finanzlage betrachtet, siehe: Sel-

chert, F. W., Generalnorm, 1993, S. 757; Kupfernagel, S., Generalnorm, 1991, S. 192 f.,

208; Ossadnik, W., Darstellung, 1990, S. 813 f.

Vgl. Kap. 4 C. II. 3.

Die Sicherung der Zahlungsfähigkeit hat existentielle Bedeutung für alle Kaufleute, da

Zahlungsunfähigkeit gemäß § 102 Abs. 1 KO Konkursgrund ist.

Liquidierbarkeit von Vermögensgegenständen, d. h. die Zustände der "Wiedergeld-

werdung" im Rahmen des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses und der "Zu-

geldmachung" im Rahmen unternehmens- oder jahresabschlußpolitischer Entschei-

dungen.

Die in dieser Arbeit vorgenommene Differenzierung zwischen Ergebnis- und Struktur-

wirkungen materieller sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter findet sich auch im

Schrifttum. Waschbusch

unterscheidet zwischen sachverhaltsgestaltenden "Jahre-

sabschlußstrukturregulierungsmaßnahmen" und "Jahresabschlußerfolgsregulierungs-

maßnahmen".Wenzel

differenziert zwischen sachverhaltsgestaltenden Aktionspara-

metern zur "Beeinflussung des Erfolgsausweises" und solchen zur "Beeinflussung des

Vermögens- und Schuldausweises". Mellerowicz

unterscheidet nach der Art der Be-

einflussung des "Jahreserfolges" zwischen sachverhaltsgestaltenden Aktionsparame-

tern mit "unmittelbare[r] Einflußnahme auf den Erfolg durch eine Beeinflussung der

Aufwände oder der Erträge" und solchen mit "mittelbare[r] Einflußnahme auf den Jah-

resüberschuß durch Vermögens- oder Kapitalumschichtungen". Harder

differenziert

zwischen sachverhaltsgestaltenden Aktionsparametern zur Beeinflussung des "erst in

der Entstehung begriffenen Erfolges" und solchen zur "Bestands- und Stromgrößenre-

gulierung".

Formelle Aktionsparameter der non-konstitutiven sachverhaltsgestaltenden Jahresab-

schlußpolitik beeinflussen im Gegensatz zu den materiellen Aktionsparametern den

Periodenerfolg, die Vermögens-/ Kapitalstruktur und/oder die Liquiditätslage nicht di-

rekt, sondern lediglich deren Darstellung im Jahresabschluß. Sie finden sich bei der

sachverhaltsgestaltenden Terminpolitik.

Der Begriffsinhalt formeller Aktionspara-

meter der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik unterscheidet sich somit

vom Begriffsinhalt formeller Aktionsparameter der sachverhaltsabbildenden Jahre-

Vgl. Wöhe, G./Bieg, J., Grundzüge, 1991, S. 22 f.

Vgl. Waschbusch, G., Jahresabschlußpolitik, 1992, S. 249.

Vgl. Wenzel, H. J., Bilanzierung, 1987, S. 19.

Vgl. Mellerowicz, K., Unternehmenspolitik, Bd. III, 1978, S. 274.

Vgl. Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 157, 180.

Vgl.

Darst. 3.

sabschlußpolitik, da die materiell-strukturwirksamen Aktionsparameter im Rahmen

der sachverhaltsabbildenden Jahresabschlußpolitik regelmäßig zur Gruppe der formel-

len Aktionsparameter gezählt werden.

Die vorliegende Arbeit beschränkt sich auf die Darstellung von Sachverhaltsgestaltun-

gen im Einzelabschluß der die Sachverhaltsgestaltung durchführenden Unternehmung.

Außerdem wird im Rahmen dieser Arbeit unterstellt, daß die untersuchten Sachver-

haltsgestaltungen nicht zwischen konzernverbundenen

oder in demselben Unter-

nehmensverbund

stehenden Kontrahierungspartnern realisiert werden.

Im Gegen-

satz zur Jahresabschlußpolitik im Einzelabschluß, bei der durch den Einsatz sachver-

haltsgestaltender und sachverhaltsabbildender Aktionsparameter sowohl informati-

onspolitische als auch finanzpolitische Ziele realisiert werden können,

führen beide

Formen der Jahresabschlußpolitik im Rahmen der Konzernabschlußpolitik zu unter-

schiedlichen Ergebnissen. Während der Einsatz sachverhaltsabbildender Aktionspa-

rameter auf Konzernebene

die finanzpolitischen Ziele der Unternehmung grundsätz-

lich nicht tangiert,

ist dies bei sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen grundsätzlich

Vgl. Pfleger, G., Praxis, 1991, Tz. 5. Zur Kritik an dieser Vorgehensweise siehe Wasch-

busch, G., Jahresabschlußpolitik, 1992, S. 241 f.

Zu unterscheiden sind einerseits Sachverhaltsgestaltungen im Vertrags- (§ 291 Abs. 1

Satz 1 AktG) sowie Eingliederungskonzern (§ 319 AktG) mit dem Merkmal der explizit

kodifizierten Weisungsbefugnis der herrschenden Gesellschaft (§§ 308 Abs. 1, 323 Abs. 1

HGB) und andererseits solche im faktischen Konzern. Handelt es sich bei letzteren um

nachteilige Rechtsgeschäfte oder nachteilige Maßnahmen für die abhängige Gesellschaft,

so darf die herrschende Gesellschaft die Durchführung dieser Maßnahmen gem. § 311

Abs. 1 AktG nur dann veranlassen, wenn der daraus der abhängigen Gesellschaft entste-

hende Schaden ausgeglichen wird.

Unter Sachverhaltsgestaltungen im Unternehmensverbund können alle Gestaltungen sub-

sumiert werden, die mit "Beteiligungsunternehmen i. w. S." durchgeführt werden. Der

Begriff des "Beteiligungsunternehmes i. w. S." ist dabei losgelöst von rechtlichen Defi-

nionen im HGB (Beteiligungen i. S. v. § 271 Abs. 1 HGB, verbundene Unternehmen i. S.

v. § 271 Abs. 2 HGB) oder im AktG (§ 15 AktG), der Höhe des Anteilsbesitzes und der

Stimmrechte zu sehen.

Vgl. zur Jahresabschlußpolitik i. w. S. im Einzelabschluß verbundener Unternehmen die

Arbeit von Kröske, F. S., Bilanzpolitik, 1992.

Zum jahresabschlußpolitischen Zielkatalog vgl. Kap. 3 B. III.

Einen Überblick über die sachverhaltsabbildenden Aktionsparameter im Konzern gibt

Scheren, M., in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der Konzernrechnungsle-

gung, 1989, Fach I, Tz. 116-172; ders., Konzernabschlußpolitik, 1993, S. 116-374.

Aus der dominierenden Informationsfunktion des Konzernabschlusses kann jedoch eine

faktische Ausschüttungsbemessungsfunktion abgeleitet werden, da nach Hartle, J., Grund-

der Fall, da sie auf der Ebene der einzelnen Konzernunternehmen ansetzen und somit

die Einzelabschlüsse dieser Konzernunternehmen beeinflussen.

Diese Aussage kann

auch dahin gehend verschärft werden, daß eine sachverhaltsgestaltende Jahresab-

schlußpolitik auf der Ebene des Konzernabschlusses grundsätzlich nicht möglich ist,

sondern nur auf Ebene der Einzelabschlüsse der einzelnen Konzernunternehmen.

Dabei handelt es sich insbesondere um die Beeinflussung des innerkonzernlichen Lie-

fer- und Leistungsverkehrs durch die Beeinflussung der Veräußerungs-/Verrechnungs-

preise, des Volumens und des Zeitpunkts dieser Transaktionen sowie um Gestaltungen

innerkonzernlicher Bestandsumschichtungen.

Der Grund für den Ausschluß derartiger Maßnahmen aus dem Untersuchungsbereich

dieser Arbeit ist nicht etwa ein Mangel an Bedeutung, sondern vielmehr der im Rah-

men eines Konzerns/Unternehmensverbundes zwischen den einzelnen Mitgliedern

nicht oder nur eingeschränkt vorhandene "natürliche Interessengegensatz"

im Ver-

gleich zu Geschäften mit "fremden Dritten", d. h. rechtlich und wirtschaftlich vonein-

ander unabhängigen Kontrahierungspartnern. Dadurch entstehen - losgelöst von den

verfahrensspezifischen Besonderheiten einzelner sachverhaltsgestaltender Aktionspa-

rameter - zusätzlich zu beachtende Gestaltungsmöglicheiten, die bei Sachverhaltsges-

taltungen zwischen fremden Dritten aufgrund des dort nicht vorhandenen Dualismus

von rechtlicher Selbständigkeit und wirtschaftlicher Einheit in dieser Form nicht exis-

tieren

lagen, in: Castan, E./u. a. (Hrsg.), Beck HdR, 1993, Fach C 10, Tz. 13 "eine mit dem

Konzernergebnis inkompatible Ausschüttungsbemessung faktisch zu einem erhöhten Be-

gründungszwang führt."

Vgl. Scheren, M., in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der Konzernrech-

nungslegung, 1989, Fach I, Tz. 114 f.

Vgl. Weber, C.-P., Möglichkeiten, in: Küting, Kh./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch der

Rechnungslegung, 1990, Fach I, Tz. 171. Zu den (wenigen) Ausnahmen vgl. Scheren, M.,

Konzernabschlußpolitik, 1993, S. 112-114; Wenzel, H. J., Bilanzierung, 1987, S. 148-151.

Vgl. Pfleger, G., Sachverhaltsgestaltungen, 1982, S. 2145-2148, 2198-2204.

Vgl. Pfleger, G., Sachverhaltsgestaltungen, 1982, S. 2145, der in diesem Zusammenhang

von einem "fehlenden Regulativ in Form wirtschaftlich unabhängiger Dritter" spricht. Zur

Relativierung dieser Aussage siehe die Ausführungen zum 5. Merkmal svg JAP im Kap. 2

A. II.

Vgl. Kröske, F. S., Bilanzpolitik, 1992, S. 11, 32-38.

Dessen ungeachtet, können die Ausführungen in dieser Arbeit aber auch auf Sachver-

haltsgestaltungen übertragen werden, die zwischen in demselben Konzern/Unterneh-

mensverbund stehenden Kontrahierungspartnern realisiert werden. Ihr Einsatz in ei-

nem derartigen Verbund eröffnet lediglich zusätzliche

Anwendungs- und Gestal-

tungsmöglichkeiten, und zwar im Hinblick auf die jahresabschlußpolitische Nutzung

rechtlich fixierter oder faktisch existierender Einflußnahmemöglichkeiten auf die Wil-

lensbildung des Kontrahierungspartners. Das Problem, daß der für eine bipolare Wil-

lensbildung erforderliche "natürliche Interessengegensatz" in einem Konzern/Unter-

nehmensverbund entsprechend den jahresabschlußpolitischen Zielvorgaben ganz oder

zumindest partiell aufgehoben bzw. in Richtung einer Interessenkonvergenz abgemil-

dert wird, kann aber aufgrund von aktionsparameterspezifischen bzw. verfahrensspezi-

fischen Besonderheiten auch bei Sachverhaltsgestaltungen zwischen rechtlich und

wirtschaftlich voneinander unabhängigen Kontrahierungspartnern auftreten. Die Ein-

schränkung des Untersuchungsgegenstandes dieser Arbeit auf Sachverhaltsgestaltun-

gen, die zwischen rechtlich und wirtschaftlich voneinander unabhängigen Kontrahie-

rungspartnern realisiert werden, eröffnet allerdings die Möglichkeit, daß die verfah-

rensspezifischen Besonderheiten einzelner sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter

einer isolierten Betrachtung zugänglich sind.

Diese Vorgehensweise steht auch nicht zu der im Kap. 1, B formulierten Zielsetzung

im Widerspruch, insbesondere unter Berücksichtigung der Tatsache, daß in dieser Ar-

beit nicht der Anspruch erhoben wird - bzw. aufgrund wesensbedingter Besonderhei-

ten der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik auch gar nicht erhoben werden

kann -,

eine vollständige und in diesem Sinne abschließende Enumeration aller nur

denkmöglichen Sachverhaltsgestaltungen zu geben.

Als institutioneller Rahmen, innerhalb dessen der Entscheidungsträger

sachverhalts-

gestaltender Jahresabschlußpolitik agiert, liegt dieser Arbeit der handelsrechtliche Jah-

Vgl. dazu näher ders., S. 111 f.

Vgl. die Ausführungen zum 1. Merkmal svg JAP im Kap. 2 A. II.; Kap. 4 A.

Der Begriff Entscheidungsträger wird im Rahmen dieser Arbeit grundsätzlich im Singular

gebraucht.

resabschluß einer großen Kapitalgesellschaft

im Sinne des § 267 Abs. 3 HGB zu-

grunde, wobei im Rahmen des Kriteriums der Wirkungsbreite

auch bedeutsame,

sich aus dem Maßgeblichkeitsprinzip ergebende jahresabschlußpolitische Implikatio-

nen für die (Ertrag)Steuerbilanz dargestellt werden.

Die Beschränkung der Untersu-

chung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluß der großen Kapitalgesellschaft ist

nicht selbsterklärend, sondern bedarf der Begründung. Dies soll im folgenden einer-

seits durch Herausarbeitung der gesamtwirtschaftlichen Bedeutung der Kapitalgesell-

schaften, andererseits durch Ermittlung der rechtsformspezifischen Implikationen für

die jahresabschlußpolitische Analyse sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter er-

folgen.

Die folgende Darstellung zeigt die absolute und relative Entwicklung der unterschied-

lichen Unternehmensrechtsformen anhand der Anzahl der umsatzsteuerpflichtigen Un-

ternehmen und ihrer Umsätze im Zeitablauf.

Die vorliegende Arbeit beschränkt sich auf die Untersuchung der Kapitalgesellschaften in

der Rechtsform der AG und GmbH. Die Begriffe "handelsrechtlicher Jahresabschluß" und

"Jahresabschluß" werden im folgenden synonym verwendet, es sei denn, es wird dadurch

gegen das Prinzip der sprachlichen Eindeutigkeit verstoßen.

Vgl. Kap. 4 C. II. 4.

Vgl. auch Kap. 3 B. III. 2.

Grundlage zur Erstellung der Darst. 2 war die Auswertung der statistischen Untersu-

chungen von Hansen, H., GmbH-Bestand, 1993, S. 146-150; ders., GmbH, 1991, S. 192-

195; ders., GmbH, 1989, S. 363-365; ders., GmbH, 1987, S. 50-52. Pers.ges.: OHG, KG;

Sonstige: Genossenschaften, Sonstige.

196267

1974 1984 1986 1988 1990

Absolut

Anzahl

(Tsd.)

1.645

1.585 1.858 1.930 2.022

2.104

Umsatz

(Mrd.)

828

2.060 3.765 3.929

4.255

5.038

%-Ant.

Kap.ges. 1,6 33,4 3,1 38,5 10,0 46,7 10,6 46,6 11,4 48,2 12,6 49,3

GmbH

1,5

14,3

3,0

17,4

9,9

24,8

10,5

25,5 11,3 27,5 12,5

29,1

0,1

19,1

0,1

21,1

0,1

21,9

0,1

21,1

0,1

20,7

0,1

20,2

Pers.ug.

90,4 54,9 93,3 53,6 88,3 46,3 87,6 46,2 86,9 46,4 85,7 45,6

Pers.ges.

5,5

25,1

11,3

33,2

12,5

30,7

12,4

30,8 12,4 31,1 12,3

30,7

Einzelug

84,9

29,8

82,0

20,4

75,8

15,6

75,2

15,4 74,5 15,3 73,4

14,9

Sonstige 7,0 11,7 3,6 7,9 1,7 7,0 1,8 7,2 1,7 5,4 1,7 5,1

Darst. 2: Entwicklung der Unternehmensrechtsformen von 1962-1990 in der Bundesrepublik Deutschland

Die Darstellung zeigt deutlich, daß die relativ wenigen Kapitalgesellschaften einen

überproportional hohen Anteil am umsatzsteuerpflichtigen Umsatz auf sich vereini-

gen. Dies wird besonders deutlich bei der Rechtsform der AG. Obwohl ihr Anteil an

allen Unternehmensformen 1990 nur 0,1% betrug, belief sich ihr Anteil am Gesamt-

umsatz auf 20,2%. Während der Anteil der Aktiengesellschaften an dem auf die Orga-

nisationsform der Kapitalgesellschaften entfallenden Umsatz 1962 noch 57,2% betrug,

sank er bis 1990 kontinuierlich auf 41,0%. Das entspricht einer Abnahme um 28,3%.

Die GmbH ist nach den Personengesellschaften die umsatzstärkste Rechtsform. Be-

rücksichtigt man ferner, daß 1988 die großen Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267

Abs. 3 HGB Umsatzerlöse i. H. v. 893.358 Mio. DM ausgewiesen haben,

so entfie-

len im Jahr 1988 21,0% von den gesamten Umsatzerlösen aller Unternehmensrechts-

formen und 43,6% von den gesamten Umsatzerlösen der Kapitalgesellschaften auf

diese Größenkategorie. Insofern stellt die Beschränkung der vorliegenden Arbeit auf

den Jahresabschluß der (großen) Kapitalgesellschaft aus gesamtwirtschaftlicher Sicht

keine unangemessene Einschränkung des Untersuchungsgegenstandes dar. Zum glei-

chen Ergebnis kommt man auch bei einer einzelwirtschaftlichen Betrachtungsweise

im Hinblick auf die Ermittlung der rechtsformspezifischen Implikationen für die jah-

resabschlußpolitische Analyse sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter.

Die Summe der %-Anteile der einzelnen Unternehmensrechtsformen ergibt auch bei Han-

sen, H., GmbH, 1989, S. 364 nur 99%.

Statistisches Bundesamt (Hrsg.), Jahrbuch, 1991, S. 146.

Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht besteht der wesentliche Unterschied zwischen der

Organisation einer Unternehmung in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder

einer Personenunternehmung in der eigenen Rechtspersönlichkeit der Kapitalgesell-

schaft. Für die Wirkungsanalyse sachverhaltsgestaltender Maßnahmen bei Kapitalge-

sellschaften ergibt sich daraus die Möglichkeit, explizit zwischen der Gesellschafts-

und der Gesellschafterebene unterscheiden zu können.

Aus jahresabschlußpoliti-

scher Sicht ist zu berücksichtigen, daß Kapitalgesellschaften im Vergleich zu Nicht-

Kapitalgesellschaften umfassenderen Rechnungslegungspflichten unterliegen, sofern

letztere nicht die Größenkriterien des § 1 Abs. 1 PublG überschreiten oder branchen-

spezifische Rechnungslegungsvorschriften zu berücksichtigen sind.

Kapitalgesell-

schaften haben den Jahresabschluß i. S. d. § 242 HGB um einen Anhang (§ 264 Abs. 1

Satz 1 HGB) zu erweitern, und zusätzlich einen Lagebericht (§ 289 HGB) aufzustel-

len.

Börsennotierte Aktiengesellschaften (amtlicher Handel oder geregelter Freiver-

kehr), die gem. § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB stets als große Kapitalgesellschaften gelten,

unterliegen außerdem der Zwischenberichterstattung gemäß § 44 b Abs. 1 BörsG i. V.

m. § 53 BörsZulV.

Darüber hinaus ist der Jahresabschluß sowie der Lagebericht von

mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften gemäß § 316 Abs. 1 HGB durch einen

Abschlußprüfer zu prüfen, und die einzelnen Instrumente der handelsrechtlichen

Rechnungslegung sind in Abhängigkeit von der Erfüllung der Größenkriterien des

§ 267 HGB in unterschiedlichem Umfang (§§ 326, 327 HGB) sowie in unterschiedli-

chen Pulikationsorganen (§ 325 Abs. 1, 2 HGB) offenzulegen. Insbesondere die

Pflicht zur Offenlegung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses führt bei Kapitalge-

Vgl. Heigl, A./Melcher, G.-H., Steuerpolitik, 1974, S. 44-49; siehe auch Kap. 3 B. III. 2.

Das Problem der de facto Verknüpfung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene be-

steht häufig bei personalen Kapitalgesellschaften, bspw. bei Ein-Mann oder Familienka-

pitalgesellschaften, deren Gesellschafter gleichzeitig Geschäftsführungsfunktionen aus-

üben. Dies ändert jedoch nichts an der Tatsache, aus jahresabschlußpolitischer Sicht beide

Ebenen eindeutig voneinander unterscheiden zu können. Vgl. Haase, K. D., Steuerpolitik,

1986, S. 1-3.

Vgl. die Darstellung des branchen und rechtsformspezifischen Publizitätsgefälles bei Lan-

ge, C., Jahresabschlußinformationen, 1989, S. 40.

Zu den größenabhängigen Erleichterungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses vgl.

§§ 276, 288 HGB.

Vgl. Kap. 3 D. III. 4.

sellschaften zu einer besonderen Bedeutung der informationspolitischen Ziele inner-

halb des jahresabschlußpolitischen Zielkataloges.

Schließlich bleiben in dieser Arbeit auch solche Sachverhaltsgestaltungen außer Be-

tracht, die nur im Rahmen bestimmter Branchen oder Tätigkeitsbereiche Bedeutung

besitzen.

D. Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit weist inhaltlich eine Zweiteilung auf. Während im 3. Kap. ein

Konzept einer rationalen sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik entwickelt

wird (1. Hauptteil), werden darauf aufbauend im 5. Kap. einzelne sachverhaltsgestal-

tende Aktionsparameter, entsprechend den im Kap. 3, C, III hergeleiteten Systemati-

sierungskriterien, im Hinblick auf ihre Behandlung im Jahresabschluß dargestellt und

im Hinblick auf die sich aus ihrer Abbildung im Jahresabschluß ergebenden jahresab-

schlußpolitischen Implikationen analysiert (2. Hauptteil).

Bevor jedoch im 3. Kap. das Konzept einer rationalen sachverhaltsgestaltenden Jahre-

sabschlußpolitik entwickelt werden kann, sind im 2. Kap. die Grundlagen der sachver-

haltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik zu erarbeiten. Es gilt, den Begriff der "sach-

verhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik" zu explizieren, die Objekte und die Träger

der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik zu ermitteln sowie die Stellung der

Jahresabschlußpolitik i. w. S. im Rahmen der Jahresabschlußforschung herauszuarbei-

ten. Dies ist insbesondere deshalb geboten, weil bis zum jetzigen Zeitpunkt noch keine

allgemeingültige Begriffsdefinition der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik

vorliegt. Insofern zählt auch Kap. 2 zum 1. Hauptteil dieser Arbeit.

Im Kap. 3, B werden die zieltheoretischen Grundlagen der sachverhaltsgestaltenden

Jahresabschlußpolitik erarbeitet. Ausgehend von den im 1. Schritt zu ermittelnden De-

finitionselementen des Zielbegriffes, wird im 2. Schritt anhand der Zielstruktur der

sachverhaltsabbildenden Jahresabschlußpolitik der Zielkatalog der sachverhaltsgestal-

Vgl. Kap. 3 B. III.

Insb. die branchenspezifischen Besonderheiten bei Bank-, Versicherungs- und Genossen-

schaftsunternehmen.

tenden Jahresabschlußpolitik abgeleitet. Im 3. Schritt werden mögliche Zielrelationen

aufgezeigt.

Im Kap. 3, C werden relevante Systematisierungskriterien für die sachverhaltsgestal-

tende Jahresabschlußpolitik hergeleitet, was deswegen erforderlich ist, weil weder auf

eine im ausreichenden Maße ausgearbeitete Systematik im Schrifttum noch auf eine

extern vorgegebene Abgrenzung des Aktions(parameter)raumes zurückgegriffen wer-

den kann.

Im Kap. 3, D werden mögliche Grenzen sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpoli-

tik ermittelt und die von ihnen ausgehenden Restriktionswirkungen untersucht. Dies

erscheint um so notwendiger, als daß die Zulässigkeit bzw. die Anwendbarkeit sach-

verhaltsgestaltender Aktionsparameter als Mittel der Jahresabschlußpolitik i. w. S. im

Schrifttum oftmals "besonders kritisch" betrachtet wird. Die Ermittlung dieser Gren-

zen erfolgt einerseits auf Basis der im Rahmen der Begriffsexplikation eruierten we-

sensbedingten Besonderheiten sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik und an-

dererseits aus der Beurteilung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen im Hinblick auf

ihre Abbildung im Jahresabschluß sowie der Berücksichtigung der sich aus ihrer Ab-

bildung im Jahresabschluß ergebenden jahresabschlußpolitischen Implikationen.

Die auf diesen beiden Wegen ermittelten Grenzen sind Bestandteil des Konzepts einer

rationalen sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik und finden Verwendung in

einem zweistufigen Relevanztest zur Prüfung der Zulässigkeit und der Behand-

lung/Abbildung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen im Jahresabschluß, im Rahmen

der Erläuterung der Bilanzierungstechnik des sachverhaltsgestaltenden Aktionspara-

metereinsatzes und als Grundlage zur Ermittlung jahresabschlußpolitischer Implikati-

onen des Aktionsparametereinsatzes. Die Stufe 1 des Relevanztests dient der zivil-

rechtlichen Qualifikation sachverhaltsgestaltender Maßnahmen, die Stufe 2 dient de-

ren Qualifikation anhand bilanzrechtlicher Normen und Grundprinzipien.

Abschließend werden im Kap. 3, E die Grundlagen der Durchführung sachverhaltsge-

staltender Jahresabschlußpolitik dargestellt.

Im 4. Kap. wird ein dreistufiges Konzept zur Untersuchung sachverhaltsgestaltender

Jahresabschlußpolitik entwickelt. Es gilt, aufbauend auf den im Kap. 2 und Kap. 3 ge-

wonnenen Erkenntnissen, ein Konzept zu entwickeln, das sowohl der im Kap. 5

durchzuführenden Inhaltsspezifikation (Stufe 1) als auch der im Kap. 5 durchzufüh-

renden Analyse der jahresabschlußpolitischen Implikationen sachverhaltsgestaltender

Aktionsparameter dient. Zur Analyse der jahresabschlußpolitischen Implikationen

werden in Stufe 2 Auswahlkriterien und in Stufe 3 Wirkungskriterien sachverhaltsges-

taltender Jahresabschlußpolitik ermittelt und untersucht. Insofern hat Kap. 4 nicht nur

Grundlagenfunktion für Kap. 5, sondern auch Klammerfunktion für die beiden inhalt-

lichen Hauptteile dieser Arbeit.

Das 5. Kap. dient der inhaltlichen Spezifikation und der jahresabschlußpolitischen

Analyse sachverhaltsgestaltender Aktionsparameter, die entsprechend den im Kap. 3,

C, III hergeleiteten Systematisierungskriterien sachverhaltsgestaltender Aktionspara-

meter ausgewählt worden sind. Im 5. Kap. wird somit das im 4. Kap. erarbeitete drei-

stufige Konzept zur Untersuchung sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik ein-

gesetzt.

Im abschließenden 6. Kap. wird die sachverhaltsgestaltende Jahresabschlußpolitik,

wie sie im Rahmen dieser Arbeit abgegrenzt worden ist, einer zusammenfassenden

Würdigung unterzogen.

2. Kapitel: Grundlagen sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik

A. Begriffsexplikation sachverhaltsgestaltender Jahresabschlußpolitik

I. Zum Begriff und zur Stellung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik im

Rahmen der Jahresabschlußpolitik i. w. S.

Definitionen dienen der allgemeinen sprachlichen Verständigung, weshalb es geboten

erscheint, eine allgemein anerkannte Definition der sachverhaltsgestaltenden Jahresab-

schlußpolitik dieser Arbeit zugrunde zu legen. Dies ist aber nur dann möglich, wenn

eine solche Definition existiert. In den bisher erschienenen Beiträgen zur sachver-

haltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik wurde nicht der Versuch einer umfassenden

Begriffsexplikation unternommen.

Es ist deshalb im folgenden eine eigene Begriffs-

abgrenzung zu erarbeiten.

Die Begriffswahl "Bilanzpolitik" ist im Gegensatz zum Begriff der "Jahresabschluß-

politik" insoweit ungenau, als nicht nur die Bilanz, sondern auch GuV und Anhang

Objekte der Bilanzpolitik sind. Obwohl es sich bei dem Begriff der Bilanzpolitik um

einen "terminus technicus" der Betriebswirtschaftslehre handelt, so daß beide Begriffe

synonym benutzt werden könnten, wird in dieser Arbeit aus Gründen der sprachlichen

Eindeutigkeit nur von Bilanzpolitik gesprochen, wenn die (Handels-)Bilanzpolitik

gemeint ist.

Übereinstimmung besteht im betriebswirtschaftlichen Schrifttum dahin gehend, daß

die überwiegende Anzahl der Autoren

unter Jahresabschlußpolitik die "bewußte und

zweckorientierte" Gestaltung des Jahresabschlusses versteht, bei gleichzeitiger Beto-

nung des "derivativen Charakters" der Jahresabschlußpolitik. Diese Basisdefinition der

Jahresabschlußpolitik i. w. S.

wird dann regelmäßig dahin gehend konkretisiert, daß

Dies gilt auch für die von Wenzel, H. J., Bilanzierung, 1987, S. 8 gewählte Definition:

"Somit wird unter Sachverhaltsgestaltung die Vornahme rechtlicher bzw. wirtschaftlicher

Handlungen verstanden, die - den Rahmen dieser Untersuchung eingrenzend - Einfluß auf

das abzubildende Mengengerüst nehmen und somit einen Einfluß auf den Vermögens-,

Finanz- und Ertragsausweis haben können."

Ausnahmen dazu ergeben sich nur, wenn direkt oder indirekt zitiert wird.

Vgl. stellvertretend für viele: Heinhold, M., Bilanzpolitik, 1984, S. 388; Gräfer, H., Ziele,

1981, S. 353; Mellerowicz, K., Unternehmenspolitik, Bd. III, 1978, S. 190; Ludewig, R.,

Bilanzpolitik, 1966, S. 50; Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 65.

Die begriffliche Unterscheidung zwischen Jahresabschlußpolitik i. w. S./i. e. S. dient der

Kennzeichnung, ob sachverhaltsgestaltende Maßnahmen zur Jahresabschlußpolitik gehö-

die Gestaltung des Jahresabschlusses der zielorientierten Beeinflussung des Verhaltens

der Jahresabschlußadressaten diene.

Während im Schrifttum

sachverhaltsabbildende Aktionsparameter im Anschluß an

die Definition der Jahresabschlußpolitik ausführlich diskutiert werden, sind sachver-

haltsgestaltende Aktionsparameter vergleichsweise selten Gegenstand ausführlicher

Erörterung,

obwohl die überwiegende Anzahl der Autoren

derartige Maßnahmen

nicht explizit aus ihrer Definition der Jahresabschlußpolitik ausschließt.

Als Gründe für die geringe Beachtung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpo-

litik im jahresabschlußpolitischen Schrifttum lassen sich dieselben Gründe anführen,

wie sie bereits im älteren Schrifttum für die Vernachlässigung der Jahresabschlußpoli-

tik i. w. S., insb. für den Teilbereich der sachverhaltsabbildenden Jahresabschlußpoli-

tik, vorgebracht wurden.

Dieckmann hat zwei Begründungsrichtungen ermittelt: "Die

erste Richtung glaubt[,] eine ausreichende Erklärung darin sehen zu können, daß we-

gen der Fülle der Zielsetzungen und Motive sowie der Schwierigkeiten, die mit einer -

wissenschaftlichen Anforderungen genügenden - Materialsammlung verbunden seien,

ren oder nicht. Sie wird auch gewählt von: Sieben, G./Matschke, M. J./König, E., Bi-

lanzpolitik, 1982, Sp. 225 f.; Scheren, M., Konzernabschlußpolitik, 1993, S. 103. Fol-

gende Begriffsabgrenzungen finden sich außerdem im Schrifttum: konventionell oder

klassisch/modern, vgl. Clemm, H., Behandlung, 1970, S. 177; Wysocki, K. v., Bilanzpo-

litik, 1982, S. 44; Schulze zur Wiesch, D. W., Bilanzpolitik, 1981, S. 61; Kühnberger,

M./Stachuletz, R., Anmerkungen, 1986, S. 356; Göllert, K./Ringling, W., Strategie, 1983,

S. 950; buchhalterisch/nicht-buchhalterisch, vgl. Gräfer, H., Ziele, 1981, S. 357. Vgl.

auch Kap. 1 C.

Vgl. Ossadnik, W., Bilanzpolitik, 1984, S. 558; Sieben, G./Matschke, M. J./König, E., Bi-

lanzpolitik, 1982, Sp. 225; Kappler, E., Informationsverhalten, 1972, S. 17, 63 f., 74 f.; Le

Coutre, W., Bilanzpolitik, 1955, Sp. 633. Einen abweichenden Ansatz wählen Sieben,

G./Haase,K. D., Jahresabschlußrechnung, 1971, S. 53-57, die die Jahresabschlußrechnung

als Entscheidungs- und Informationsrechnung auffassen. Damit berücksichtigen sie neben

dem jahresabschlußpolitischen Aspekt der Beeinflussung des Verhaltens von Jahre-

sabschlußadressaten auch explizit den Gestaltungsaspekt der Jahresabschlußpolitik. Aller-

dings lassen sich beide Aspekte in praxi wohl kaum voneinander trennen. Zum Zielkata-

log der svg JAP vgl. Kap. 3 B. III.

Vgl. die im Kap. 1, Fußn. 4, 5 aufgeführte Literatur.

Vgl. zu den (wenigen) Ausnahmen die im Kap. 1, Fußn. 7, 15 aufgeführte Literatur.

Ausnahmen finden sich bei: Krawitz, N., Bilanzpolitik, 1985/86, S. 3; Ossadnik, W., Bi-

lanzpolitik, 1984, S. 558 u. bzgl. der Steuerbilanzpolitik bei Wöhe, G., Bemerkungen,

1977, S. 218.

Vgl. Kofahl, G./Pohmer, D., Bilanzgestaltung, 1950, S. 540 f.; Harder, U., Bilanzpolitik,

1962, S. 35.

einer Systematisierung des Stoffes zu große Hindernisse entgegenstünden...Die zwei-

te, von Harder vertretene Richtung,...sieht vielmehr die entscheidende Ursache in ei-

nem fehlenden Interesse auf Seiten der Wissenschaft überhaupt und begründet dies

wie folgt: Nachdem die bisherigen Bestrebungen stets darauf angelegt gewesen seien,

die Rechnungslegung weitgehend zu objektivieren und die Bilanzerstellung möglichst

von individuellen Beeinflussungen des Bilanzierenden freizuhalten, könne es nur we-

nig reizvoll sein, die unter diesem Aspekt als 'Verstöße' zu wertenden bilanzpoliti-

schen Gestaltungsmaßnahmen auch noch wissenschaftlich zu ordnen und zu diskutie-

ren."

Gerade die zweite Begründungsrichtung scheint für die sachverhaltsgestaltende Jahre-

sabschlußpolitik treffend zu sein, da im Schrifttum nicht selten die Auffassung vertre-

ten wird, daß Sachverhaltsgestaltungen besonders kritisch im Hinblick auf ihre Norm-

konformität zu untersuchen seien. Schulte spricht davon, daß die "Grenze von der Le-

galität zur Illegalität bei Sachverhaltsgestaltungen schnell überschritten werden

[kann]."

Westermann meint: "Aber doch bleibt ein Rückstand von Unbehagen zu-

mindest dann, wenn 'die zu beurteilende Sachverhaltsgestaltung ausschließlich oder

zumindest bei weitem überwiegend die Beeinflussung des Jahresabschlusses be-

zweckt'. Ist dies der Fall, so wird das Zivilrecht, namentlich die gesellschaftsrechtliche

Gestaltung, in den Dienst einer die wahren Verhältnisse des Unternehmens verschlei-

ernden und damit dem ordre public des Bilanzrechts widersprechenden Darstellung

gestellt"

und schließlich vertritt Forster die Auffassung, "daß Bilanzpolitik auch

durch Sachverhaltsgestaltung betrieben werden kann und heute - in leider nicht immer

erfreulicher Weise - höchst aktiv betrieben wird"

Packmohr

greift die erste Begründungsrichtung wieder auf, indem er als einen mög-

lichen Grund für die geringe Beachtung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschluß-

politik im Schrifttum deren "größere Komplexität" anführt. Einen weiteren Grund lei-

Dieckmann,

K., Steuerbilanzpolitik, 1972, S. 40 f.

Schulte,

K.-W., Bilanzpolitik, 1986, S. 21, Fußn. 4.

Westermann, H. P., Gesellschaftsrecht, 1987, S. 721.

Forster,

K.-H., Bilanzpolitik, 1983, S. 32; siehe auch Kap. 2 A. I.

Vgl. Packmohr, A., Bilanzpolitik, 1984, S. 14 f.

tet er aus dem wesensbestimmenden Merkmal des Einsatzzeitpunktes sachverhaltsges-

taltender Maßnahmen ab.

Die Notwendigkeit, daß Maßnahmen der sachverhaltsges-

taltenden Transaktionspolitik bereits vor dem Abschlußstichtag realisiert worden sein

müssen, "setzt Planung und Plankontrolle oder zumindest eine Abschlußprognose mit

hinreichender Genauigkeit voraus. Es kann nicht angenommen werden, daß diese or-

ganisatorische Voraussetzung in allen Unternehmen vorliegt."

In der vorliegenden Arbeit werden sachverhaltsgestaltende Maßnahmen zwar auch als

Bestandteil der Jahresabschlußpolitik i. w. S. verstanden, was jedoch die genauere be-

griffliche Abgrenzung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik nicht obso-

let werden läßt. In Anlehnung an die obige Basisdefinition soll die sachverhaltsgestal-

tende Jahresabschlußpolitik wie folgt definiert werden:

Sachverhaltsgestaltende Jahresabschlußpolitik, als integraler Bestandteil der Jah-

resabschlußpolitik i. w. S., ist die bewußte, jahresabschlußpolitisch motivierte,

"normkonforme" Gestaltung von realen Transaktionen und Terminen zu dem

Zweck, eine den Zielen des jahresabschlußpolitischen Entscheidungsträgers ent-

sprechende Gestaltung des Jahresabschlusses im Hinblick auf eine Beeinflussung

des Verhaltens der Jahresabschlußadressaten zu erreichen.

Die vom überwiegenden Teil

des betriebswirtschaftlichen Schrifttums geforderte

Normkonformität

der Jahresabschlußpolitik ist nicht unwidersprochen geblieben und

erhält für die Beurteilung der sachverhaltsgestaltenden Jahresabschlußpolitik aufgrund

der Gestaltung der tatsächlichen Verhältnisse

eine besondere Qualität. Insbesondere

Sandig vertritt die folgende Auffassung: "Es gibt keine Grenze zwischen Politik und

Vgl. die Ausführungen zum 7. Merkmal svg JAP im Kap. 2 A. II.

Packmohr,

A., Bilanzpolitik, 1984, S. 14.

Vgl. zur h. M.: Wöhe, G., Bilanzierung, 1992, S. 59 f.; Mellerowicz, K., Unternehmens-

politik, Bd. III, 1978, S. 190; Lücke, W., Bilanzstrategie, 1969, S. 2287; Vogt, F. J., Bi-

lanztaktik, 1963, S. 33; Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 53-56; Kofahl, G./Pohmer, D.,

Bilanzgestaltung, 1950, S. 541.

Der Begriff der Normkonformität wird in dieser Arbeit verstanden als die Beachtung der

grundlegenden Bilanzierungsprinzipien (kodifizierte/nicht-kodifizierte GoB, Prinzip der

wirtschaftlichen Betrachtungsweise) und der für den Jahresabschluß relevanten handels-,

zivil- und steuerrechtlichen Rechtsnormen. Vgl. dazu Kap. 3, D.

Vgl. die Ausführungen zur Darst. 12.

Delikt

, ganz gleich, ob es sich um das Gebiet der Bilanzen allein, der innerbetriebli-

chen Politik, der betrieblichen Marktpolitik oder der Staatspolitik handelt. Alle Politik

kann sich erlaubter und unerlaubter Mittel bedienen. Es gelten dafür die bekannten

Sätze: Der Erfolg entscheidet, und: Wo kein Kläger ist, da ist kein Richter...Ist es

wirklich so, daß nicht sein kann, was nicht sein darf? Wer Politik treibt, ganz gleich

auf welchem Gebiete, sieht zuerst die von ihm verfolgten Ziele und fragt dann erst,

was sich der Zielerreichung in den Weg stellt. Würden auf allen Gebieten und damit

auch auf dem Gebiete der Bilanzpolitik die geschriebenen und ungeschriebenen Ge-

setze regelmäßig streng beachtet, so gäbe es keinen Streit unter den Menschen. Aber

Politiker sind keine Engel. Das ist die Realität."

Obwohl sich die von Sandig vertretene Auffassung im jahresabschlußpolitischen

Schrifttum bis auf wenige Ausnahmen

nicht durchsetzen konnte, beschreibt sie die

I. S. v. Bilanzdelikten [Anm. d. Verf.]. Bilanzverschleierung und Bilanzfälschung liegen

dann vor, wenn die Abbildung realer Sachverhalte im Jahresabschluß nicht der Realität

entspricht, vgl. Castan, E., Rechtsfolgen, in: Castan, E./u. a. (Hrsg.), Beck HdR, 1993,

Fach D 10, Tz. 94-96, (Stand: 2. Lfg., Mai 1988); ders., Fach D 20, Tz. 45, (Stand: 2. Lfg.

Mai 1988).

Sandig,

C., Betriebswirtschaftspolitik, 1966, S. 266 f.

Sandig folgend: Moxter, A., Bilanzpolitik, 1981, S. 449: "Curt Sandig ist voll zuzustim-

men. Die Wissenschaft hat alle bilanzpolitischen Maßnahmen zu analysieren, die über-

haupt in Betracht kommen; es gibt keinen rechten Sinn, Wissen über Maßnahmen, die

jenseits des gesetzlich Zulässigen liegen, zu unterschlagen; es wäre allzu naiv anzuneh-

men, daß sich auf diese Weise an der Verbreitung solcher Maßnahmen in der Praxis ir-

gendetwas änderte. Die bilanzpolitischen Entscheidungsmöglichkeiten in der Lehre eher

breit darzustellen, muß sich im übrigen um so mehr empfehlen, als das Bilanzrecht noch

lange nicht jenen Reifegrad erreicht hat, der eine zuverlässige Grenzziehung zwischen er-

laubter und nicht erlaubter Bilanzpolitik gestatte"; Kofahl, G., Bilanzierungspolitik, 1956,

S. 541: Die Bilanzpolitik muß sich mit den 'Usancen' der Kaufleute - und zwar nicht nur

mit deren ehrlichem Wollen, sondern auch mit ihren 'Unarten' - befassen"; ders., S. 542:

"Die Bilanzdelikte lassen sich daher noch in die Bilanzierungspolitik einbeziehen." (Im

Gegensatz seiner früher vertretenen Auffassung, vgl. Kap. 2, Fußn. 17); Bouffier, W., Bi-

lanzpolitik, 1956, Sp. 1146: "Bilanzpolitik umfaßt die Festsetzung aller Grundsätze und

Maßnahmen für den Vermögens- und Erfolgsausweis, also sowohl die gesetzlich veran-

kerten und zulässigen wie die gesetzwidrigen." In abgeschwächter Form: Kappler, E., In-

formationsverhalten, 1972, S. 72: "Die Bilanzpolitik bedient sich zur Erreichung ihrer Be-

einflussungsziele eines weiten Spektrums überzeugender und manipulativer Taktiken, de-

ren inhaltliche Ausfüllung von der Entscheidung über die formale und materielle Gestal-

tung der Bilanzen aller Art bis zur Pressekonferenz bei der Bilanzveröffentlichung reicht";

Packmohr, A., Bilanzpolitik, 1984, S. 2: "Rechtlich umstrittene Möglichkeiten werden al-

lerdings mit in die Diskussion einbezogen. Sie können die anerkannten Bilanzierungsver-

fahren von morgen sein."

jahresabschlußpolitische Praxis doch treffend.

Der Unterschied zwischen Sandigs

Auffassung und der h. M. besteht darin, daß die h. M. einen aus rechtsethischen Vor-

stellungen

und rechtsstaatlichen Prinzipien abgeleiteten, jahresabschlußpolitischen

Sollzustand formuliert, während Sandig, ausgehend vom Begriff der "Politik"

, zu

dem Ergebnis kommt, daß die Frage der Normkonformität jahresabschlußpolitischer

Aktionsparameter nicht aus dem Politikbegriff deduzierbar sei.

Insbesondere bei der Entwicklung/Identifizierung "neuartiger" Sachverhaltsgestaltun-

gen kann nicht die Frage nach der objektiven Normkonformität im Mittelpunkt des

Untersuchungsinteresses stehen, da ex ante eine strenge Grenzziehung zwischen

Normkonformität und mangelnder Normkonformität in objektiver Hinsicht bei jahre-

sabschlußpolitischen Maßnahmen nicht möglich ist.

Die jahresabschlußpolitische

Praxis bedient sich daher einer zielführenden Vorgehensweise, indem sie die Beant-

wortung der Frage, ob derartige Sachverhaltsgestaltungen in der gewünschten Art und

Weise schließlich auch zur Anwendung kommen dürfen, einem "mehrstufigen Klä-

rungsprozeß" überläßt.

Ausgehend von den Prüfungshandlungen externer Kontrollorgane z. B. der periodi-

schen, handelsrechtlichen Pflichtprüfung durch den Abschlußprüfer

und der Be-

Dies wird auch von Wöhe, G., Bilanzierung, 1992, S. 59, einem Vertreter der h. M., ex-

plizit anerkannt.

Vgl. auch die Ausführungen zur "Bilanzmoral" von Zimmerer, C., Bilanzwahrheit, 1981,

S. 18-27.

Zum betriebswirtschaftlichen Politikbegriff vgl. Heinen, E., Politikbegriff, 1981, S. 47;

Wöhe, G., Bilanzierung, 1992, S. 51; grundlegend Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 54 f.

Gl. A. Harder, U., Bilanzpolitik, 1962, S. 56: "Wesentlich ist nur die Feststellung, daß die

bloße formale Charakterisierung des politischen Elements bei der Deutung der Bi-

lanzpolitik beide Möglichkeiten [die Einbeziehung normkonformer oder die Einbeziehung

normkonformer und nicht normkonformer Maßnahmen, Anm. d. Verf.] gestattet."

Vgl. Baetge, J./Ballwieser, W., Probleme, 1978, S. 512: "Die Grenze der Bilanzpolitik zur

illegalen Gestaltung des Jahresabschlusses ist fließend. In der Bilanzierungspraxis schließt

der Begriff 'Bilanzpolitik' deshalb nicht selten Maßnahmen mit ein, die sich in der Grau-

zone bewegen oder die sogar als illegal zu bezeichnen sind"; Kappler, E., Infor-

mationsverhalten, 1972, S. 33: "denn häufig wird gerade diese Grenze erst im nachhinein

von den Gerichten gezogen werden"; Brönner, H./Bareis, P., Bilanz, 1991, Fach I, Tz. 48

vertreten bei ihrer Definition von Steuerbilanzpolitik die Auffassung, daß auch vom Bi-

lanzaufsteller für legal gehaltene Handlungsmöglichkeiten Gegenstand derselben seien.

Damit verweisen sie auf das Problem der subjektiven Normkonformität.

Vgl. Müller, H.-P., Pflicht, 1991, S. 35-56; Clemm, H., Behandlung, 1970, S. 177 f.

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Details

Titel

Sachverhaltsgestaltende Jahresabschlußpolitik im Einzelabschluß bei gegebener Unternehmenskonstitution

Autor

Karsten Hoffmann (Autor)

Jahr

1993

Seiten

444

Katalognummer

V222090

ISBN (eBook)

9783832467159

ISBN (Buch)

9783838667157

Dateigröße

2048 KB

Sprache

Deutsch

Schlagworte

rechnungswesen wirtschftsprüfung pensionsgeschäfte sale lease

Arbeit zitieren

Karsten Hoffmann (Autor)

, 1993, Sachverhaltsgestaltende Jahresabschlußpolitik im Einzelabschluß bei gegebener Unternehmenskonstitution, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/222090

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