Der vorgezogene Generationswechsel unter besonderer Beachtung der Unternehmensnachfolge

Liegen die Voraussetzungen einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge gegen die Zusage von Versorgungsleistungen vor, sind diese nach § 22 Nr. 1 EStG nur dann beim Berechtigten zu versteuern, soweit dem Verpflichteten der Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG erlaubt ist.280 Die Besteuerung nach § 22 EStG entscheidet sich danach, ob die Versorgungsleistung als Leibrente oder dauernde Last einzuordnen ist. Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass sich der Begriff der Leibrente281 nach bürgerlichem Recht bestimmt. Darunter ist ein einheitlich nutzbares Recht zu verstehen, das dem Berechtigten für die Lebensdauer eines Menschen eingeräumt wird und dessen Erträge als fortlaufend wiederkehrende gleichmäßige Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen282 bestehen.283 Bedeutsam ist insbesondere, dass als Gegenstand der Leibrente keine Naturalleistungen, zum Beispiel Dienstleistungen und Wohnrechte, in Frage kommen und die Gleichmäßigkeit der Leistung, die durch eine feste Bestimmung des Umfangs der einzelnen Bezüge gekennzeichnet ist, vorliegen muss.284 Sind in dem Übergabevertrag Anpassungen oder Anpassungsmöglichkeiten an veränderte Verhältnisse beim Verpflichteten oder Berechtigten gemäß § 323 ZPO vereinbart oder nicht ausgeschlossen, ist eine Gleichmäßigkeit nicht mehr gegeben.285 Die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen sind dann keine Leibrenten. Wertsicherungsklauseln schließen die Annahme einer Rente in der Regel nicht aus, wenn die Bezugsgröße geeignet ist, die Gleichmäßigkeit der Leistung sicherzustellen.286 Eine Anpassungsmöglichkeit an den Lebenshaltungskostenindex, Beamtengehalt oder Sozialversicherungsrente ist unschädlich.287 Die Verwendung von Gewinn, Umsatz oder Preis eines Wirtschaftsgutes ist als Bezugsgröße ungeeignet, um die gleichmäßige Leistung zu gewährleisten.288 [...]

Wird das Vermögen teilentgeltlich übertragen, sind die Versorgungsleistungen den Erträgen gegenüberzustellen, die auf den unentgeltlichen Teil entfallen. Im Fall des Typus 2 muss der Wert des übernommenen Vermögens, der nicht auf den entgeltlichen Teil entfällt, mindestens die Hälfte des Kapitalwertes der wiederkehrenden Leistungen betragen. Die Aufteilung in den entgeltlichen und unentgeltlichen Teil erfolgt nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 13. Januar 1993.274 Der Bundesfinanzhof verlangt mit seinem Urteil vom 27. August 1997 für die Anwendung der Grundsätze von Versorgungsleistungen weiterhin, dass eine Wirtschaftseinheit übertragen wird, die vom Übergeber vor der Übergabe bewirtschaftet wurde.275 Zu dieser Frage hat sich die Finanzverwaltung nicht geäußert. Die Bewirtschaftung durch den Übergeber ist keine Voraussetzung für das Vorliegen eines Übergabevertrages, wird auch nicht von der oben genannten Entscheidung des großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 gefordert und kann ebenso wenig aus dem Wortlaut und Sinn des § 22 Nr. 1 EStG entnommen werden.276 Unterschiedliche Standpunkte sind ebenfalls bei der Beurteilung von Veräußerungsabsichten durch den Übernehmer zu erkennen. Während der Bundesfinanzhof die Leistungen vom Zeitpunkt des Verkaufs an beim Übergeber nicht mehr nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG versteuert,277 differenziert die Finanzverwaltung danach, ob mit dem Veräußerungserlös Vermögen im Sinne der Tz. 8 des BMF-Schreibens erworben wird oder im Fall eines anderen Besitzerwerbs, der Verkauf nach Ablauf von fünf Jahren nach der Vermögensübertragung erfolgt.278 In beide Fällen liegen Versorgungsleistungen im Sinne des § 22 EStG vor. Die Veräußerung des übernommenen Vermögens innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO mit der Folge dar, dass die Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit aufgehoben werden.279 Die vorstehende Darstellung zeigt, dass die Bestimmung, ob Versorgungsleistungen im Sinne von wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG vorliegen, in Einzelfällen nicht einfach zu entscheiden ist und unter Umständen umfangreiche Berechnungen erfordert. [...]

genannten BMF-Schreibens gehören dazu nicht typische stille Beteiligungen, Wertpapiere, die nicht zu den Anteilen an Kapitalgesellschaften gehören, ertragloses Vermögen und Vermögen, dessen gesamte Erträge der Übergeber sich mittels eines Nießbrauchs vorbehält. Zusätzlich zu der existenzsichernden Eigenschaft der Gegenstände muss es sich um ertragbringende Wirtschaftseinheiten handeln.271 Diese teilt die Finanzverwaltung in einen sogenannten Typus 1272 und 2273 auf. Beim erstgenannten ist Gegenstand der Vermögensübergabe ein Objekt, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen aufzubringen. Diese dürfen daher nach überschlägiger Berechnung nicht höher sein als die aus der Wirtschaftseinheit langfristig erzielbaren Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG, die auf der Grundlage des Jahres der Vermögensübergabe und den beiden Vorjahren prognostiziert werden können. Den Einkünften werden sämtliche Abschreibungen und die außerordentlichen Aufwendungen wieder hinzugerechnet. Das nach diesen Grundsätzen ermittelte Ergebnis ist den vereinbarten Versorgungsleistungen gegenüberzustellen. Der Typus 2 wird angenommen, wenn die Erträge zwar nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Zahlungen zu erbringen, aber der Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Übergabe bei überschlägiger und großzügiger Berechnung mindestens die Hälfte des Kapitalwertes der Leistungen des Übernehmers beträgt. [...]