Die umsatzsteuerliche Behandlung von Reisen in Reihengeschäften

Diplomarbeit von Robert Morgner

Einleitung:

Mit dem Wachsen der Europäischen Union kommt dem innergemeinschaftlichen Dienstleistungsverkehr eine immer größer werdende Rolle zu. Dies schlägt sich auch auf den Tourismus bzw. den nichtkommerziellen Reiseverkehr nieder. Jedoch ist die Urlaubslust natürlich nicht nur auf das Gemeinschaftsgebiet beschränkt. Erhebungen zeigen, dass sich Fernreisen bei der reiselustigen Kundschaft immer größerer Beliebtheit erfreuen. Das umsatzsteuerliche Drittlandsgebiet wird über die Grenzen Europas hinaus für den Reiseverkehr immer attraktiver. So kommt es, dass im Rahmen des häufig festgestellten Wertewandels zu einer stärker ausgeprägten Freizeitgesellschaft Freizeit und Urlaub immer größere Bedeutung erlangen und so der Wirtschaftsfaktor Tourismus zunehmend zur Kenntnis genommen wird.

Reisende geben immer mehr Geld für ihre Erholung aus. Diese Entwicklung wird nicht zuletzt von den Reiseveranstaltern bemerkt, die sich über steigende Umsatzzahlen freuen. So hat der international agierende Reiseveranstalter TUI AG laut eines Unternehmensberichtes vom 10. August 2006 seinen Umsatz im 2. Quartal 2006 trotz der urlaubshemmenden Vogelgrippe und Fußballweltmeisterschaft im Vergleich zum Vorjahr um 15,4 % steigern können.

Die jährliche Urlaubsreise ist für die überwiegende Zahl der Deutschen schon fast eine Selbstverständlichkeit. Zugenommen hat darüber hinaus auch die Zahl der Zweit- und Drittreisen pro Jahr. Die Tendenz geht dahin, dass sich die Anzahl der Urlaubsreisen pro Jahr deutlich erhöht. Kurzurlaub liegt voll im Trend.

Dieser Entwicklung muss auch das Umsatzsteuerrecht Rechnung tragen. Mit der Sechsten Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer vom 17.05.1977 wurde der Versuch unternommen, die Umsatzbesteuerung zwischenstaatlich anzugleichen. Dabei wurde mit Art. 26 eine Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen geschaffen. Die Umsetzung dieses Gemeinschaftsrechts auf nationale Ebene der Bundesrepublik Deutschland erfolgte mit § 25 UStG. Die Regelung wurde in die Sondervorschriften des Sechsten Abschnitts des Umsatzsteuergesetzes 1980 aufgenommen. Unter den Anwendungsbereich des § 25 UStG fallen alle Unternehmer, die Reiseleistungen im eigenen Namen an Endverbraucher erbringen, soweit sie dabei Reisevorleistungen in Anspruch nehmen, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen. Unter diesen Voraussetzungen kommt eine Margenbesteuerung zum Ansatz. Das bedeutet, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Reiseleistung des Reiseveranstalters an den Reisenden aus dem Unterschiedsbetrag, der Marge, zwischen dem Reiseerlös und dem Betrag, für die von anderen Reiseunternehmern in Anspruch genommenen Vorleistungen, ergibt. In diesem Zusammenhang ist ein Vorsteuerabzug auf die Vorleistungen ausgeschlossen. Eine zweite Besonderheit ist die Bestimmung des Umsatzorts. Dieser befindet sich für die gesamte Reise dort, wo der Reiseunternehmer sein Unternehmen betreibt. Somit scheidet eine Registrierung für umsatzsteuerliche Zwecke in den Ländern, wo die Reiseleistung tatsächlich bewirkt wird, aus.

Für Reiseleistungen, die die Voraussetzungen des § 25 UStG nicht erfüllen, soll der allgemeine Teil des Umsatzsteuergesetzes Anwendungen finden.

Wirtschaftlich gesehen, ist der Reiseveranstalter derjenige, der Reiseleistungen, sprich Reisen, produziert. Diese gebündelten Leistungen können aus mehreren Einzelreiseleistungen bestehen, wie sich zum Beispiel eine Pauschalreise aus mehreren einzelnen Reiseleistungen, also Transfer und Unterbringung sowie Verpflegung und Betreuung der Reisenden, zusammensetzt. Der Veranstalter gibt Reisevorleistungen von anderen Reiseunternehmern (sog. Leistungsträgern) in Auftrag. Er kauft hierzu von diesen Unternehmern die einzelnen Bestandteile der Reise ein, zum Beispiel Sitzplatzkontingente in einem Überlandsflug bei einer Fluggesellschaft oder Hotelplätze in einem Hotel am jeweiligen Urlaubsort. Der Leistungsträger im In- und Ausland erbringt also die originären touristischen Dienstleistungen an den Reisenden und tritt dabei meist als Erfüllungsgehilfe des Veranstalters auf. Die Produkte des Reiseveranstalters werden als vorgefertigtes Reisepaket dem Reisenden katalogmäßig angeboten. Dabei ist der Reisende Vertragspartner des Veranstalters.

Für den Fall, dass die Kunden der Reiseveranstalter als Privatperson auftreten, ist die Regelung des § 25 UStG grundsätzlich einschlägig. Hieran wird deutlich, dass die Vorschrift besondere Beachtung bei Anbietern von Pauschalreisen finden muss. Dagegen soll § 25 UStG nicht zur Anwendung kommen, wenn die Leistungsträger, also die ersten Reiseunternehmer in der Leistungskette, ihre Leistungen an Reiseveranstalter bzw. andere Unternehmer weitergeben.

Beim Verkauf der Reise bedient sich der Reiseveranstalter meist Vermittlern. Üblicherweise sind dies Reisebüros, die das Gesamtpaket bzw. die Pauschalreise den Reisenden anbieten und im Namen des Veranstalters veräußern.

Ziel dieser Arbeit ist es, solche Leistungsketten, auch Reihengeschäfte genannt, auf der Ebene der einzelnen Reiseunternehmer umsatzsteuerlich zu würdigen. Dabei soll auf die Leistungsträger, auf die Reiseunternehmer, die Vorleistungen durch Leistungsträger in Anspruch nehmen, sprich Reiseveranstalter, und auf Reisebüros bzw. -vermittler eingegangen werden. Da sich Reisen nicht nur auf das Inland beschränken können, wird im Folgenden auch die Behandlung von Reiseleistungen im Gemeinschaftsgebiet sowie im Drittland beleuchtet.

Gang der Untersuchung:

In dieser Arbeit wird in der Einführung ein Überblick über die Entwicklung der Vorschriften der Besteuerung von Reiseleistungen sowie über deren Sinn und Zweck gegeben. Hierbei soll der Bezug zum Gemeinschaftsrecht hergestellt werden. Die zivilrechtliche Bearbeitung der Problematik sowie eine Erläuterung der Rechtsbegriffe hängen sich daran an. Im Anschluss folgt die umsatzsteuerliche Untersuchung der verschiedenen Fallvarianten zur Besteuerung von Reiseleistungen in einem Reihengeschäft. Die Behandlung des § 25 UStG spielt dabei eine tragende Rolle, da sie eine Sonderregelung des Umsatzsteuergesetzes darstellt. Im Einzelnen werden auf die Voraussetzungen, unter denen § 25 UStG anwendbar ist, sowie auf deren Rechtsfolgen eingegangen. Außerdem werden die umsatzsteuerlichen Folgen für den Fall, dass § 25 UStG nicht zum Ansatz kommt, aufgezeigt. Dabei gilt den Besonderheiten der verschiedenen Reiseleistungen, zum Beispiel der Beherbergung und der Beförderung von Reisenden, ein spezielles Augenmerk. Zuletzt untersucht diese Arbeit die Tätigkeit von Reisebüros im Lichte der Vermittlung von Reiseleistungen an Reisende sowie die Möglichkeit der Steuerbefreiung nach dem UStG.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4.2.2, Reiseleistungen:

Zur Anwendbarkeit des § 25 UStG müssen Reiseleistungen im Sinne dieser Vorschrift gegeben sein. Der Begriff der Reiseleistung gemäß § 25 UStG ist weiter gefasst als der gemäß §§ 651a ff. BGB. Während die Gesetzmäßigkeiten über das Reisevertragsrecht nur Anwendung finden, wenn der Reiseveranstalter eine Gesamtheit von Reiseleistungen, also mindestens zwei, erbringt, genügt es i. S. d. § 25 UStG, wenn der Veranstalter eine einzelne Reiseleistung ausführt. Demnach werden also sowohl Einzelleistungen als auch Leistungspakete, wie Pauschalreisen, erfasst.

Liegen Reiseleistungen vor, ist der Zweck der Reise nicht von Bedeutung. So sind auch für Ski-, Surf-, Segel-, Reit- und ähnliche Kurse sowie für Sprach- und Studienreisen die Regelungen über die Margenbesteuerung grundsätzlich anwendbar. Erst jüngst hat der EuGH in seiner Entscheidung vom 13.10.2005 klargestellt, dass auch längerfristige Studienaufenthalte im Ausland, die mit einer Reise kombiniert sind (sog. High-School-Programme), Reiseleistungen darstellen. Damit wurde der Auffassung der Verwaltung widersprochen. Diese sah nur kurzfristige Aufenthalte für Sprach- oder Studienzwecke im Ausland von § 25 UStG erfasst. Der steuerliche Begriff der Reiseleistung ist somit sowohl hinsichtlich der Anzahl als auch hinsichtlich der Art der Leistungen sehr weit gefasst.

Im Zusammenhang mit der Durchführung von Verkaufsveranstaltungen bzw. Werbefahrten (sog. Kaffeefahrten) ist für die Beurteilung einer Reiseleistung entscheidend, wer gegenüber dem Reisenden als Veranstalter auftritt. Hierzu hat das BMF mit Schreiben vom 10.10.1986 unter Verweis auf den BGH Stellung genommen. Tritt demnach der Beförderungs- bzw. Omnibusunternehmer als Veranstalter auf, ist seine Leistung nicht als Reiseleistung i. S. d. § 25 UStG zu qualifizieren, da für die Beförderung der Fahrgäste insoweit eine Eigenleistung vorliegt. Agiert hingegen der Unternehmer, der die Verkaufswaren vertreibt (Vertriebsunternehmer), gegenüber dem Reisenden als Reiseveranstalter, ist die Verkaufsfahrt in zwei gesonderte Leistungen aufzuteilen, in die touristische Leistung und die Verkaufsveranstaltung als solche. Die Verkaufsleistung stellt keine Reiseleistung dar. Demnach sind die Vorschriften über die Regelbesteuerung anzuwenden. Jedoch ist die touristische Leistung als Reiseleistung anzusehen. Die dabei ggf. entstehende negative Marge darf nicht mit den Verkaufsumsätzen verrechnet werden.

Tritt der Reisende gemäß § 651i BGB vom Reisevertrag zurück, können ihm vom Reiseveranstalter Stornogebühren als angemessene Entschädigung für dessen vergebliche Aufwendungen auferlegt werden. Da die Ausführung der Reiseleistung zivilrechtlich erst mit Reiseantritt beginnt, ist dem Kunden im Zeitpunkt des Rücktritts noch keine Leistung zugegangen. Somit mangelt es an einem Leistungsaustausch und die Stornogebühren sind als echter, nicht steuerbarer Schadenersatz zu qualifizieren. Reiseleistungen sind folglich ausgeschlossen. Demgemäß sind Stornogebühren, die der Veranstalter daraufhin selbst zahlen muss, um eine bestellte Reisevorleistung zu stornieren, ebenfalls ein echter Schadensersatz und keine Reisevorleistung.

Bei einer Änderung des Reisevertrages entstehen meist Umbuchungs- und Bearbeitungsgebühren. Diese stellen eine Gegenleistung für den Verwaltungsaufwand dar. Sie erhöhen das Entgelt für die Reiseleistung und sind somit auch als solche anzusehen.

Die Behandlung von Beträgen für eine Reisekostenrücktrittsversicherung wurde erst jüngst neu geregelt. Bis dahin war die Verschaffung von Versicherungsschutz in Verbindung mit einer Pauschalreise keine selbständige Leistung, wenn der Abschluss der Versicherung obligatorisch zum Reisevertrag dazu gehörte. Beiträge waren dann Teil der einheitlichen Reiseleistung i. S. d. § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG. War eine Reisekostenrücktrittsversicherung nicht im Vorhinein im Reisevertrag enthalten und wurde diese auf Wunsch des Reisenden, also fakultativ, nachträglich abgeschlossen, lag eine von § 25 UStG abweichende bzw. eine gesonderte Leistung vor, wenn auch das Entgelt gesondert berechnet wurde. Mit dem Urteil vom 13.07.2006 hat der BFH entschieden, dass die Verschaffung von Versicherungsschutz nicht zu den typischen Reiseleistungen i. S. d. § 25 UStG gehört und zwar unabhängig davon, ob der Versicherungsvertrag obligatorisch oder fakultativ abgeschlossen wird. Auch stellen Beiträge für eine Reisekostenrücktrittsversicherung keine unselbständige Nebenleistung zur einheitlichen Reiseleistung dar. Für die gesonderte Versicherungsleistung kommt unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 10 Buchstabe b UStG bei der Verschaffung von Versicherungsschutz oder gemäß § 4 Nr. 11 UStG bei Umsätzen aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter eine Steuerbefreiung in Betracht. Damit wird sinngerecht eine Doppelbelastung des Versicherungsumsatzes mit Umsatz- und Versicherungssteuer vermieden. Das BMF hat mit seinem Schreiben vom 27.11.2006 auf die neue Rechtssprechung reagiert. Demnach sind Beiträge zu fakultativ abgeschlossenen Verträgen über Reiserücktrittskostenversicherungen wie bisher als gesonderte Leistung zu qualifizieren. Beim Abschluss einer obligatorisch vom Reiseveranstalter angebotenen Versicherung „kann“ ebenfalls eine Steuerbefeiung vorliegen. Allerdings sind nach meiner Auffassung derartige Versicherungsumsätze unter Heranziehung der vorgenannten Grundsätze des BFH zwingend als steuerfrei zu beurteilen, sofern die weiteren Voraussetzungen gegeben sind. Aus Vereinfachungsgründen können verbindlich zum Reisevertrag gehörende Versicherungsleistungen, die vor dem 01.01.2007 erbracht werden, als Bestandteil der einheitlichen Reisleistung angesehen werden. Für nach dem 31.12.2006 gelten die neuen Rechtsgrundsätze.

Der Verkauf von Informationsmaterial über bestimmte Reiseziele in Form von Büchern oder Videokassetten stellt eine gesondert zu betrachtende Lieferung an den Kunden dar, die keine Reiseleistung ist und somit der Regelbesteuerung unterliegt.

Ausführung der Leistung im eigenen Namen:

Nach dem Wortlaut des § 25 UStG gilt dieser nur, soweit die Leistung des Unternehmers gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen ausgeführt wird. Wird die Reiseleistung im fremden Namen und auf fremde Rechnung ausgeführt, liegt eine Vermittlung vor, die nach den allgemeinen Grundsätzen des UStG zu beurteilen ist. Auf die Vermittlung von Reiseleistungen wird in dieser Arbeit unter Tz. 6 gesondert eingegangen.

Für die umsatzsteuerliche Beurteilung, ob eine Leistung im eigenen Namen vorliegt, ist das Zivilrecht maßgeblich. Danach ist entscheidend, wer gegenüber dem Leistungsempfänger nach außen hin auftritt. Es muss also für den Leistungsempfänger erkennbar sein, wer ihm gegenüber bei Abschluss des Reisevertrages in unmittelbare Leistungsbeziehung tritt. Reiseveranstalter treten in Rechtsbeziehung mit dem Leistungsempfänger, wenn sie für den reibungslosen Ablauf der Reise selbst verantwortlich sind. Der Veranstalter erbringt die Reise in eigener Verantwortung, indem er verschiedene Einzelleistungen so aufeinander abstimmt, dass sie ein einheitliches Ganzes ergeben und dann nach einem vorher festgelegten Programm dem Reisenden zu einem einheitlichen Preis angeboten werden. Der Willen des Veranstalters, die Reise in eigener Verantwortung durchführen zu wollen, muss gegenüber dem Leistungsempfänger deutlich zum Ausdruck kommen. Weiter muss dieser Wille auch der tatsächlichen Gestaltung der Reise entsprechen. Vom Auftreten im eigenen Namen ist auch dann auszugehen, wenn andere Unternehmer als Leistungsträger auf Veranlassung des Reiseveranstalters für den Leistungsempfänger, also in Form von Reisevorleistungen gemäß § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG, tätig werden. Der Pauschalreiseveranstalter ist somit nicht der Vermittler der Reisevorleistungen. Tritt der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger auf, ohne dass er erkennen lässt, ob er als Vermittler agiert, ist davon auszugehen, dass er die Leistung in eigenem Namen ausführt.

Liegen Reiseleistungen vor, die im eigenen Namen ausgeübt werden, ist es nicht von Bedeutung, ob die Leistung auf eigene Rechnung oder auf Rechnung eines anderen bewirkt wird. Der Unternehmer ist auch bei Bestehen einer sog. Leistungskommission, also beim Handeln im eigenen Namen und auf Rechnung eines anderen, umsatzsteuerlich so zu behandeln, als wenn er die Leistung selbst erbracht hätte. Für die Anwendbarkeit des § 25 UStG ist allein das Merkmal des Handels im eigenen Namen entscheidend.

Reisebüros, die im Namen und für Rechnung eines Veranstalters Reisen vermitteln, können daneben selbst Reisen unter eigenem Namen bewirken, nämlich dann, wenn sie das Risiko der jeweiligen Reiseleistung übernehmen.