Die steuerrechtliche Gestaltung der Nachfolgeregelung bei Angehörigen der freien Berufe

punkt hin die Sacheinlage entsprechend des Wahlrecht des § 20 Abs. 2 UmwStG zu bewerten85. Bei einer Einbringung einer Kanzlei, Teilpraxis oder eines Mitunternehmeranteils im Rahmen einer Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft darf der steuerliche Übertragungsstichtag höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschluß des Einbringungsvertrages und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums auf die Kapitalgesellschaft liegen (§ 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG). Eine Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags beinhaltet, daß sich der Einbringende und die übernehmende Kapitalgesellschaft so stellen, als ob das Betriebsvermögen und die Einkünfteerzielung bereits zum zurückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag übergegangen wären. Dieses kann durch eine entsprechende zivilrechtliche Vereinbarung geschehen. Eine steuerliche Rückbeziehung muß gem. § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG von der übernehmenden Kapitalgesellschaft beim zuständigen Finanzamt beantragt werden. Eine steuerliche Rückbeziehung ist auch auf eine zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt noch nicht existierende Kapitalgesellschaft möglich. Dabei beginnt die Steuerpflicht der übernehmenden Kapitalgesellschaft mit dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Geschäftsvorfälle im Rückbeziehungszeitraum werden dem übernehmenden Rechtsträger zugeordnet. Die Rückbeziehung gilt jedoch nicht für die Umsatzsteuer86. Erfolgen im Rückbeziehungszeitraum Entnahmen und Einlagen, handelt es sich nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen oder verdeckte Einlagen, sondern die Vorgänge haben direkte Auswirkungen auf die Anschaffungskosten der GmbHAnteile (§ 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 UmwStG). Gem. § 20 Abs. 2 Sätze 1 und 6 UmwStG darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert, einem Zwischenwert oder höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. § 6 Abs. 5 und 6 i. d. F. des StEntlG 1999 / 2000 / 2002 ist nicht anwendbar, da das UmwStG im Fall der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft lex specialis darstellt87. Durch die Ausübung des Wahlrechts entscheidet die übernehmende Kapitalgesellschaft nicht nur über ihr zukünftiges Abschreibungsvolumen, sondern auch über den Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens in der Schlußbilanz des [...]

auch im Fall einer Rückbeziehung82. Die darin enthaltenen stillen Reserven sind aufzudecken. Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft hat eine Nichteinbringung von wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Folge, daß die übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen sind (einschließlich des Praxiswerts). Es liegt nur dann ein begünstigter Aufgabegewinn gem. § 18 Abs. 3 EStG i. V. m. § 16 EStG vor, wenn die in den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern gebundenen stillen Reserven vollständig aufgedeckt werden, was durch die Überführung in das Privatvermögen geschehen kann83. Gem. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG kann negatives Betriebsvermögen nicht eigebracht werden. Es bestehen aber folgende Möglichkeiten, falls dennoch eine Einbringung erfolgen soll: • Aufstockung der Wirtschaftsgüter durch die Auflösung stiller Reserven, um das Betriebsvermögen auszugleichen. • Übertragung von Verbindlichkeiten in das Privatvermögen. Das ist möglich, weil Verbindlichkeiten keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. • Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern der einbringenden Praxis an die zuerst gegründete und später übernehmende Kapitalgesellschaft. Die Veräußerung hat zu Teilwerten zu erfolgen, so daß sich das negative Kapital vermindert. Verbleibende Schulden stellen negatives Betriebsvermögen dar. Darauf entfallende Zinsen sind als nachträgliche Betriebsausgaben abzuziehen84. Eine Einbringung gem. § 20 UmwStG ist zu dem Zeitpunkt wirksam, in welchem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Vermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht. Das erfolgt i. d. R. zu dem im Einbringungsvertrag vorgesehenen Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten. Die exakte Bestimmung des genauen Zeitpunkts der Einbringung ist deshalb von Bedeutung, weil ab diesem Termin eine Besteuerung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft erfolgt. Ferner können schuldrechtliche Verträge wie Arbeits-, Miet- oder Darlehensverträge zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern abgeschlossen werden. Außerdem hat die übernehmende Kapitalgesellschaft auf diesen Zeit- [...]

• Durch eine Verschmelzung. Die Verschmelzung ist nur bei Personengesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften möglich. Gesetzliche Grundlagen bilden die §§ 2 ff. UmwG. • Durch eine Spaltung. Eine Spaltung kommt nur für Personengesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften und Einzelkaufleute in Frage. Es gelten die Vorschriften der §§ 123 ff. UmwG und § 152 UmwG. • Durch einen Formwechsel. Der Formwechsel ist nur bei Personengesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften möglich. Es gelten die §§ 214 ff. UmwG79. Nachfolgend wird die besondere Problematik der Einbringung einer Einzelpraxis in eine Kapitalgesellschaft dargestellt. Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel seien nur der Vollständigkeit halber erwähnt. Die Einbringung von Betriebsvermögen in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft ist ertragsteuerlich wie eine Veräußerung zu behandeln, wobei die Gegenleistung in den neuen Gesellschaftsanteilen besteht. Ein solches Tauschgeschäft würde nach den Vorschriften des § 16 EStG zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums führen. Diese Rechtsfolge wird jedoch für die in § 20 Abs. 1 UmwStG geregelten Einbringungsfälle außer Kraft gesetzt80. Im Rahmen der Betriebseinbringung müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Unwesentliche Betriebsgrundlagen können aber von der Einbringung ausgenommen werden81. Die Nichteinbringung von wesentlichen Betriebsgrundlagen führt zu deren Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Einbringenden. Die Entnahme erfolgt zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Das gilt [...]