Die steueroptimale Teilung des Vermögens einer Personengesellschaft als betriebswirtschaftliches Entscheidungsproblem

54 Einkommensteuer zu unterwerfen. Liegt gleichzeitig ein Fall des § 16 EStG vor, kann der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG auf die steuerpflichtige Hälfte angewandt werden.166 Eine zusätzliche Tarifermäßigung ist jedoch gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ausgeschlossen. Das Halbeinkünfteverfahren wirkt sich über § 7 Satz 1 GewStG auch auf die Ermittlung des Gewerbeertrags aus.167 Im Rahmen des Modells wird die Begünstigung durch die hälftige Steuerbefreiung nicht als selbständiges Ergebniskriterium behandelt, da das Halbeinkünfteverfahren grundsätzlich bei jedem Übertragungsgewinn aus Anteilen von Kapitalgesellschaften anzuwenden ist, so dass keine Differenzierung vorgenommen werden muss. In der Darstellung der Steuerfolgen wird das Halbeinkünfteverfahren dennoch aufgeführt. Das dritte einkommensteuerliche Kriterium beschäftigt sich mit der Frage, ob aufgrund des Teilungsvorgangs zukünftige Einkommensteuer- oder Gewerbesteuerbelastungen entstehen können. Dies ist insbesondere dann möglich, wenn die gesetzlichen Sperrfristen des § 6 Abs. 5 Satz 4 und 6 EStG sowie des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht eingehalten werden, wodurch eine rückwirkende Änderung des Wertansatzes des geteilten Betriebsvermögens und damit eine rückwirkende Erhöhung der Einkommensteuerbelastung eintreten kann. Ein Steuerrisiko besteht auch, wenn bei einem Teilungsvorgang durch eine Einbringung gemäß § 20 UmwStG zu Buch- oder Zwischenwerten sog. einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 21 UmwStG entstehen. Beim späteren Verkauf dieser Anteile ist das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 3 i.V.m. Satz 4 lit. a) EStG nämlich nur anzuwenden, wenn die Veräußerung der Anteile nach einer Frist von sieben Jahren erfolgt. Lediglich für eingebrachte mehrheitsvermittelnde Anteile i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gilt die Sieben-Jahre-Sperrfrist gemäß § 3 Nr. 40 Satz 4 lit. b) EStG nicht. Daher wird das Entstehen von einbringungsgeborenen Anteilen als sonstiges Ergebnismerkmal aufgeführt. 3.4.4.1.3 Gewerbesteuerliche Folgen [...]

Aus dem vielfältigen Spektrum denkbarer einkommensteuerlicher Kriterien sollen im Rahmen der Untersuchung lediglich drei einer expliziten Prüfung unterzogen werden. Unter Beachtung der Zielsetzung, die Ertragsteuerbelastung zu minimieren, wird daher für die jeweilige Handlungsalternative untersucht, ob ein laufender Gewinn i.S. des § 15 EStG oder ein begünstigter Gewinn i.S. des § 16 EStG entsteht und ob aufgrund von Sperrfristen oder sonstiger Regelungen latente zukünftige Belastungen aus dem Teilungsvorgang drohen. In Abhängigkeit von dem jeweiligen Wertansatz kann es durch den Teilungsvorgang bei der Personengesellschaft bzw. ihren Gesellschaftern zu einem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb kommen, der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unbegünstigt zu versteuern ist. Soweit Gestaltungsmöglichkeiten, z.B. in Form von Wertansatzwahlrechten, vorhanden sind, sollte ein solches Ergebnis nach Möglichkeit vermieden werden. Lediglich in Fällen, in denen auf Ebene der Gesellschafter Verlustverrechnungspotentiale vorhanden sind, kann das Entstehen eines laufenden Gewinns zu erträglichen Rechtsfolgen führen. I.d.R. werden die Gesellschafter der Personengesellschaft jedoch nach einer Handlungsalternative suchen, die, soweit eine Gewinnentstehung nicht zu vermeiden ist, zu einem Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG führt, der gegenüber dem laufenden Gewinn i.S. des § 15 EStG begünstigt ist. Für Gesellschafter, die mindestens 55 Jahre alt oder dauernd berufsunfähig sind, bedeutet dies, dass ihr Anteil am Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 4 EStG um einen Freibetrag von bis zu 51.200 € ermäßigt werden kann. Da der Freibetrag nur einmal im Leben gewährt wird, ist für die weitere Untersuchung zu unterstellen, dass bisher keine Inanspruchnahme durch den jeweiligen Gesellschafter erfolgt ist. Der nach Abzug des Freibetrages verbleibende Veräußerungsgewinn wird grundsätzlich nach der mit Progressionsvorteilen verbundenen sog. „Fünftel-Regelung“165 des § 34 Abs. 1 EStG besteuert. Einmal im Leben kann jedoch anstelle der Fünftel-Regelung der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG beantragt werden. Soweit der bei den Vermögensübertragungen entstehende Gewinn auf Anteile an Kapitalgesellschaften entfällt, ist er gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a) oder b) EStG nur zur Hälfte der [...]

52 schaft ausscheidenden Wirtschaftsgüter in der Aufgabe- oder Auseinandersetzungsbilanz anzusetzen sind (Wertansatzpflicht) oder angesetzt werden können (Wertansatzwahlrecht). Als Wertgrößen können hierbei Buchwerte, Zwischenwerte, Teilwerte oder gemeine Werte auftreten. Als Buchwert ist der Wert anzusehen, der sich für das Wirtschaftsgut nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung im jeweiligen Zeitpunkt der Veräußerung, Übertragung oder Entnahme ergäbe, wenn für diesen Zeitpunkt eine Bilanz aufzustellen wäre.159 Sowohl der Teilwert als auch der gemeine Wert orientieren sich am Verkehrswert des jeweiligen Wirtschaftsgutes. Beim Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 EStG von einem auf das Wirtschaftsgut entfallenden Anteil am Gesamtkaufpreis des Betriebes bei unterstellter Fortführung desselben auszugehen. Im Rahmen der sog. Teilwertvermutungen ist der jeweilige Teilwert zu schätzen, wobei der Einzelveräußerungspreis als Untergrenze und die Wiederbeschaffungskosten als Obergrenze anzusehen sind.160 Der gemeine Wert ist im § 9 Abs. 2 BewG normiert und geht vom Einzelveräußerungspreis des Wirtschaftsgutes unter Bedingungen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs aus. Diese Definition gilt auch für den Bereich des § 16 Abs. 3 EStG.161 Maßgebend für den gemeinen Wert ist der üblicherweise erzielbare Veräußerungserlös, der in den meisten Fällen aus tatsächlichen Verkäufen abgeleitet werden kann. Da persönliche Umstände nicht in die Bewertung einfließen, kommt der Ansatz dem tatsächlichen Verkehrswert sehr nahe.162 Ob im Einzelfall der Teilwert oder der gemeine Wert zu einem höheren Ansatz führen, kann nicht pauschal bestimmt werden, da bei der jeweiligen Wertermittlung von unterschiedlichen Bezugsgrößen ausgegangen wird. Insofern muss bei einem direkten Vergleich dieser beiden Wertgrößen bei jedem einzelnen Wirtschaftsgut geprüft werden, ob der Einzelveräußerungspreis höher oder niedriger als der jeweils anteilige Gesamtveräußerungspreis ist. Im Rahmen des UmwStG ist auch ein Zwischenwertansatz zulässig. Als Zwischenwert gilt hierbei jeder beliebige Wert, der höher als der Buchwert, aber niedriger als der Teilwert ist.163 Zu beachten ist, dass bei einem Zwischenwertansatz die aufzudeckenden stillen Reserven anteilig auf alle ausscheidenden Wirtschaftsgüter im Wege einer gleichmäßigen [...]