Die steuerliche Behandlung von Mitarbeiterentsendungen

Diplomarbeit von Sascha Schneider

Einleitung:

Die zunehmenden wirtschaftlichen Beziehungen deutscher Unternehmen mit dem Ausland sowie die Anstrengungen das Auslandsgeschäft zu erweitern und den internationalen Austausch von Erfahrungen zu intensivieren, erfordern die Entsendung deutscher Mitarbeiter ins Ausland. Im umgekehrten Verhältnis betreiben ausländische Unternehmen verstärkt Investitionen in Deutschland. Diese Investitionen und wirtschaftliche Beziehungen im In- und Ausland erfordern es, dass auf Fach- und Führungskräfte aus den Heimatländern der Unternehmen zurückgegriffen werden muss, weil solche zeitlich umfassenden Maßnahmen nicht im Rahmen einer Geschäftsreise erledigt werden können. Mit der Entsendung treten in den Wohnsitz- und Tätigkeitsländern eine Vielzahl von arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Problemen auf, auf die eine Antwort gefunden werden muss.

Im Rahmen dieser Diplomarbeit sollen speziell die steuerlichen Problempunkte dargestellt werden.

Der erste Abschnitt befasst sich mit der Einordnung der Arbeitnehmerentsendung in die allgemeine Unternehmensbesteuerung. Zum Anfang werden die Ansatzpunkte für das Vorliegen einer Entsendung beschrieben, um im nächsten Schritt den Begriff des Arbeitgebers zu beleuchten. Im Rahmen der Zuordnung der Kosten für die Entsendung des Mitarbeiters stellt sich die Frage, unter welchen Voraussetzungen diese Aufwendungen zwischen den beteiligten Unternehmen behandelt werden sollen. Eine Antwort darauf wird in dem Punkt Kriterien für die Einkunftsabgrenzung gegeben. Generell sollen die beteiligten Unternehmen so gestellt werden, als ob die Entsendung zwischen fremden Dritten stattgefunden hätte. Abgrenzungskriterium ist der Fremdvergleich sowie dessen Methoden zur Überprüfung. Anhand der Beispiele Aktienoptionen und Pensionsrückstellungen wird die Problematik der Zuordnung der Kosten der Entsendung erläutert. Wurde die Aufwandszuordnung nicht korrekt vorgenommen und das Ergebnis eines beteiligten Unternehmens unkorrekterweise verringert, sind nach den entsprechenden gesetzlichen Regelungen Korrekturen vorzunehmen. Durch die Entsendung ergibt sich auch auf Seiten des Mitarbeiters eine Vielzahl an Fragestellungen.

Im zweiten Abschnitt werden die steuerlichen Auswirkungen der Entsendung beim Mitarbeiter dargestellt. In Rahmen der Diplomarbeit wird lediglich auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Mitarbeiters eingegangen. In der Regel ist der entsendete Mitarbeiter unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland und mit dem ausländischen Staat besteht ein DBA. Damit eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, muss der Mitarbeiter seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland innehaben. Eine weitere Möglichkeit für EU- bzw. EWR- Bürger ist die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag. Hat der Mitarbeiter zwei steuerlich relevante Wohnsitze, so ist ein Wohnsitz als der vorrangige Wohnsitz für die Anwendung des DBA zu bestimmen, damit die Regelungen des DBA angewendet werden kann. Diese Punkte werden in dem Abschnitt Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht behandelt.

Ist der Mitarbeiter unbeschränkt steuerpflichtig und besteht ein DBA mit dem ausländischen Staat, bestimmt sich das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach dem Arbeitsortprinzip. Das Arbeitsortprinzip, dass das Besteuerungsrecht dem Tätigkeitsstaat zuweist, kann jedoch durchbrochen werden. In folge dessen fällt das Besteuerungsrecht an den Wohnsitzstaat zurück. Durchbrochen wird das Prinzip, wenn die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 MA vorliegen. Der Arbeitnehmer hat sich an weniger als 183 Tagen im Tätigkeitsstaat aufgehalten, die Bezüge werden von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und diese Bezüge werden nicht zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat weiterbelastet.

Eine weitere Möglichkeit zur Durchbrechung des Arbeitsortprinzips besteht bei Grenzgängern, die in einem Staat arbeiten und in einem anderen Staat leben. Anhand der Behandlung von Aktienoptionen und Abfindungen wird die Problematik der Zuordnung von Gehaltsbestandteilen vermittelt. Liegen die Voraussetzungen für die Besteuerung im Tätigkeitsstaat vor, ist der entsprechende Arbeitslohn auf die Tätigkeiten aufgeteilt werden. In den DBA ist das Verbot der virtuellen Besteuerung enthalten sowie in einigen wenigen DBA eine Rückfallklausel. Die Rückfallklausel untersagt eine Freistellung von der Besteuerung, falls kein Nachweis der Besteuerung im Ausland erbracht wird. In diesem Zusammenhang wird gesondert auf die Einführung des § 50d Abs. 8 EStG eingegangen, der eine nationale Rückfallklausel im deutschen Steuerrecht implementiert. Weiterhin besteht die Möglichkeit, dass der Mitarbeiter unbeschränkt steuerpflichtig ist, aber mit dem ausländischen Staat kein DBA abgeschlossen wurde. In diesem Unterpunkt soll auf die Besteuerung des Arbeitslohnes eingegangen werden, sowie auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung der Einkünfte auf deutscher Seite.

Unter gewissen Voraussetzungen verzichtet Deutschland auf sein Besteuerungsrecht aufgrund des Auslandstätigkeitserlasses. In Punkt 3.4. besteht ein DBA mit dem ausländischen Staat, jedoch ist der Arbeitnehmer beschränkt steuerpflichtig. Es wird die Besteuerung des Arbeitslohnes erläutert, sowie die Auswirkungen des Wechsels der Steuerpflicht innerhalb eines Kalenderjahres. Besteht kein DBA und ist der Arbeitnehmer beschränkt steuerpflichtig, so stellt sich die Frage, wie eine Besteuerung im Inland vorgenommen und der daraus resultierende Steueranspruch abgegolten wird. Dies wird im Unterpunkt 3.5 behandelt.

Für die Unternehmen ist es keinesfalls einfach entsprechende Mitarbeiter für den Auslandseinsatz zu finden und mit der Entsendung erhöhte Aufwendungen verbunden sind, ist eine exakte Planung der Entsendung nötig. Abschnitt 3 befasst sich mit der Planung im Entsendefall. Der Mitarbeiter möchte durch die Entsendung auf keinen Fall schlechter gestellt werden, als im Falle einer Nichtentsendung. Dies ermöglicht der Arbeitgeber, indem er ihm steuerfreie oder niedrig besteuerte Zusatzleistungen zukommen lässt. Um Progressions- und Kostenvorteile zu erschließen, ist es sinnvoll, dass der Mitarbeiter Arbeitsverträge sowohl mit dem inländischen Arbeitgeber als auch mit dem ausländischen Arbeitgeber schließt. Eine weitere Möglichkeit ergibt sich durch die optimale Festlegung der Entsendedauer des Mitarbeiters.

Im Anschluss an die Abhandlung werden die Ergebnisse dieser Diplomarbeit kurz zusammengefasst.

Inhaltsverzeichnis:

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Textprobe:

Kapitel 3.2.2, 183-Tage-Regel:

Art. 15 Abs. 2 MA versucht die praktischen Probleme einer reinen Tätigkeitsstaatsbesteuerung zu beseitigen, indem bei einer nur kurzfristigen Entsendung unter gewissen Voraussetzungen das Tätigkeitsprinzip durchbrochen wird. Nur wenn die nachfolgenden drei Voraussetzungen gleichzeitig vorliegen, fällt das Besteuerungsrecht zurück an den Wohnsitzstaat des Mitarbeiters:

Der Aufenthalt eines unbeschränkt steuerpflichtigen Mitarbeiters dauert im DBA-Staat während eines Steuerjahres nicht länger als 183 Tage.

Die Bezüge werden von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist.

Diese Bezüge werden nicht zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat weiterbelastet.

Liegen die drei Voraussetzungen gleichzeitig vor, wird im Ergebnis zugunsten einer Vereinfachung der Besteuerung das Tätigkeitsprinzip durchbrochen und das ausschließliche Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates festgeschrieben. Es soll vermieden werden, dass bereits bei kurzfristigen Auslandsaktivitäten das Besteuerungsrecht auf den Tätigkeitsstaat übergeht. Wesentliche Voraussetzung ist, dass sich der entsendete Mitarbeiter nicht länger als 183 Tage in dem anderen Staat aufhält. Durch diese Grenze kann exakt festgelegt werden, ob ein Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Aufenthaltes im Einsatzstaat im entsprechenden Zeitraum besteht. Unerheblich ist die Notwendigkeit des Aufenthaltes im Ausland. Die 183-Tage-Regelung i.S.d. Art 15 Abs. 2 MA darf allerdings nicht mit dem gewöhnlichen Aufenthalt i.S.d. § 9 AO gleichgestellt werden. Im Rahmen der Berechnung der 183-Tage-Frist wird streng auf das Steuerjahr des jeweiligen Tätigkeitsstaates abgestellt.

Beispiel: Der in Österreich ansässige Mitarbeiter wird für den Zeitraum 01.09.2004 bis zum 31.05.2005 nach Deutschland entsendet. Die Gehaltskosten werden weiterhin von dem österreichischen Unternehmen getragen. Der Mitarbeiter behält seinen Wohnsitz in Österreich bei.

Lösung: Nach dem bestehenden DBA mit Österreich würde keine Steuerpflicht des Mitarbeiters in Deutschland entstehen, da er sich im Kalenderjahr 2004 und 2005 an weniger als 183 Tagen in Deutschland aufgehalten hat und die Gehaltskosten von dem entsendenden Unternehmen getragen wurden.

Durch die strenge auf das Steuerjahr gerichtete Betrachtung wäre, wie in obigen Beispiel ersichtlich, die 183-Tage-Regelung in Fällen nicht erfüllt, in denen die Auslandsentsendung in den letzten 183 Tagen des Kalenderjahres beginnt und innerhalb der ersten 183 Tagen des Folgejahres endet. In den neueren Abkommen darf die 183-Tage-Frist innerhalb eines Zeitraumes von zwölf Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, nicht überschritten werden. Durch die Neuformulierung des Art. 15 Abs. 2 in einigen DBA und der Implementierung eines beweglichen 183-Tage-Zeitraumes soll verhindert werden, dass dieser Umgehungstatbestand zur Verschiebung der Steuerlast genutzt wird. Allerdings hat die Neuformulierung in den bestehenden DBA der BRD noch keinen großen Niederschlag gefunden. So ist lediglich in den DBA mit Liberia, Mexiko und Norwegen der bewegliche 183-Tage-Zeitraum enthalten.

Beispiel: Alternativ zu vorherigem Beispiel wird der Mitarbeiter von Norwegen nach Deutschland entsendet.

Lösung: Die 183-Tage-Frist wurde im Zeitraum September 2004 bis Mai 2005 überschritten. Deutschland hat ein Besteuerungsrecht auf die in diesem Zeitraum entfallenden deutschen Arbeitstage.