Die Bilanzierung immaterieller Werte nach HBG und IFRS

Diplomarbeit von Tanja Schmidt

Problemstellung:

Im Zuge der Entwicklung hin zu einer Dienstleistungs-, Hochtechnologie- und Wissensgesellschaft haben immaterielle Werte wie bspw. Patente, Lizenzen, Marken und Humankapital stetig an Bedeutung gewonnen und die früher dominierende Stellung materieller Werte abgelöst.

Demzufolge wird der Wert eines Unternehmens heutzutage vorwiegend von immateriellen Werten geprägt.

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage nach einer sachgerechten bilanziellen Behandlung dieser, von der Literatur oftmals als zentrale „Werttreiber“ eines Unternehmens betrachteten, Werte. Die Beantwortung dieser Frage gestaltet sich jedoch schwierig und ist umstritten. Zurückzuführen ist dies auf die Eigenschaft der Immaterialität, die in vielen Fällen mit Kurzlebigkeit oder einer starken Unternehmensspezifizierung verbunden ist. Ein einheitliches Vorgehen bei der Identifizierung, Aktivierung und Bewertung ist anhand der damit verbundenen Objektivierungsprobleme kaum möglich. Nicht ohne Grund werden immaterielle Werte deshalb in der Literatur oftmals als die „ewigen Sorgenkinder“ der Bilanzierung bezeichnet.

Zudem fordert die voranschreitende Globalisierung auf den Güter- und Kapitalmärkten die bilanzielle Behandlung immaterieller Werte nicht nur national, sondern vielmehr auch aus einem internationalen Blickwinkel zu betrachten.

So wurde im Rahmen des KapAEG der, bis zum 31.12.2004 befristete, § 292a in das HGB aufgenommen. Hierdurch war es börsennotierten deutschen Mutterunternehmen erstmals möglich, unter Einhaltung bestimmter Bedingungen, statt eines konsolidierten HGB-Abschlusses einen Abschluss nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (d.h. nach IFRS oder US-GAAP) aufzustellen.

Mit dem KapCoRiLiG wurde diese Regelung auf kapitalmarktorientierte deutsche Mutterunternehmen erweitert.

Mittlerweile wurde durch die Verordnung der Europäischen Union vom 19.07.2002 beschlossen, dass kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in der EU verpflichtet sind, ihren Konzernabschluss – für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2004 beginnen – nach IFRS aufzustellen. Darüber hinaus wurde ein Mitgliedstaatenwahlrecht eingeräumt, das die Anwendung der IFRS für bestimmte Unternehmen erst für Geschäftsjahre vorschreibt, die nach dem 31.12.2006 beginnen.

Ferner wurde für Einzel- und konsolidierte Abschlüsse von nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen in Art. 5 der EU-Verordnung ein Mitgliedstaatenwahlrecht für die Aufstellung eines IFRS-Abschlusses eingeräumt. Dieses wurde mit Verabschiedung des BilReG am 26.11.2004 in nationales Recht umgesetzt. Für nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen besteht daher gem. § 315a Abs. 3 HGB die Möglichkeit, für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2004 beginnen, anstelle eines HGB-Abschlusses, freiwillig einen IFRS-Abschluss zu erstellen. Die Erstellung eines befreienden Einzelabschlusses nach IFRS wird hingegen nicht ermöglicht. Dies ist darauf zurückzuführen, dass der Einzelabschluss, im Gegensatz zum Konzernabschluss, eine Zahlungsbemessungsfunktion hat. Das Ergebnis des Einzelabschlusses ist Grundlage der Ausschüttungsbemessung und über die materielle Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 EStG auch Grundlage der Besteuerung. Für große Kapitalgesellschaften kann allerdings die Bundesanzeiger-Publizitätspflicht gem. § 325 Abs. 2 HGB alternativ durch einen IFRS-Abschluss erfüllt werden. Die Einreichung eines HGB-Abschlusses beim Handelsregister ist allerdings weiterhin vorgeschrieben.

Die Relevanz der Arbeit ergibt sich somit einerseits aus der wachsenden Bedeutung immaterieller Werte für die Rechnungslegungspraxis und andererseits aus der zunehmenden Bedeutung der IFRS für deutsche Unternehmen. Vor diesem Hintergrund ist es notwendig, sich mit den Rechnungslegungsvorschriften - insbesondere mit den wesentlichen Unterschieden - von HGB und IFRS zu befassen.

Gang der Untersuchung:

Ziel dieser Arbeit ist es, die geltenden Vorschriften für den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von immateriellen Werten nach den nationalen (HGB) und den internationalen (IFRS) Rechnungslegungsvorschriften detailliert darzustellen und wesentliche Unterschiede aufzuzeigen.

Bevor mit der Analyse der Vorschriften zur bilanziellen Behandlung immaterieller Werte begonnen werden kann, erfolgt in Kap. 2 zunächst eine begriffliche Abgrenzung und Kategorisierung des Untersuchungsobjekts. In Kap. 3, 4 und 5 werden die Vorschriften zum Ansatz, zur Bewertung und zum Ausweis immaterieller Werte ausführlich aufgezeigt, wobei die Rechnungslegungsvorschriften nach HGB jeweils denen nach IFRS vorangestellt sind. Darauf aufbauend erfolgt in jedem dieser Kapitel eine detaillierte Darstellung der bedeutendsten Unterschiede, welche im Wesentlichen aus den unterschiedlichen Zielkonzeptionen resultieren. Während im Handelsrecht der Gläubigerschutz und damit das Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip die Basis der Rechnungslegungsvorschriften bilden, stehen bei den IFRS die Interessen der Anteilseigner und damit die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen im Vordergrund.

Die Arbeit schließt in Kapitel 6 mit einer kurzen Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse. Darüber hinaus werden Reformvorschläge zur Behandlung immaterieller Werte aufgezeigt, die künftig zu einer weiteren Harmonisierung der Rechnungslegung beitragen könnten.

Die Betrachtung beschränkt sich auf die Rechnungslegungsvorschriften nach HGB und IFRS, ohne die steuerliche Seite zu berücksichtigen. Die bilanzielle Behandlung immaterieller Werte im Umlaufvermögen ist ebenfalls nicht Gegenstand der Arbeit. Daneben wird auch auf die Besonderheiten im Konzernabschluss nicht eingegangen.

Grundlage der Arbeit bilden die nationalen Vorschriften des HGB und die internationalen Vorschriften der IFRS.

Im Gegensatz zur konstanten Behandlung immaterieller Werte in der nationalen Rechnungslegung haben sich im Bereich der IFRS umfangreiche Neuerungen ergeben. So hat der IASB im Zuge der Business Combination Project Phase I am 31.03.2004 den Standard IFRS 3 (Business Combinations) herausgegeben und im Zuge dessen die Standards IAS 36 (Impairment of Assets) und IAS 38 (Intangible Assets) in wesentlichen Punkten geändert und erweitert.

Inhaltsverzeichnis: