Trusts als Mittel zur Gestaltung der Vermögensnachfolge - eine Analyse aus steuerlicher Sicht

28 minderung durch geringere Steuersätze beim Trust oder den Begünstigten zu erreichen.106 Die letztere Regelung lässt sich auch auf die deutsche Einkommensbesteuerung übertragen. Bei einem widerruflichen Trust werden die Einkünfte dem Treugeber zugerechnet. Gleiches gilt auch, wenn der Gründer bei einem unwiderruflichen Trust noch zu Lebzeiten die Erträge an sich selbst auszahlt. Dies geht aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO hervor, von dem man ausgehen kann, dass er auf Trusts anzuwenden ist, da eine Vergleichbarkeit mit dem Treuhandverhältnis bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise durchaus gegeben ist. Der Trust wird steuerlich quasi ignoriert. Eine eventuell in den USA fällige income Tax kann auf die deutsche Einkommensteuer aufgrund Art. 23 Abs. 2 Buchst. b des Doppelbesteuerungsabkommens angerechnet werden.107 Im Falle aller anderen unwiderruflichen Trusts hat eine rechtliche und wirtschaftliche Vermögensaufgabe beim Gründer stattgefunden und man geht daher von einer Verselbstständigung des Vermögens aus, d.h. es kann keine Zurechnung der Einkünfte beim Gründer erfolgen. Unabhängig davon, ob der Trust die Erträge thesauriert oder voll oder teilweise ausschüttet, ist er als Vermögensmasse im Sinne des § 2 Nr. 1 KStG mit den inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig.108 Demnach definiert der Bundesfinanzhof die Vermögensmasse als „selbstständiges, einem bestimmten Zweck dienendes Sondervermögen, das aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und aus dem eigene Einkünfte fließen.“ Eine unbeschränkte Steuerpflicht scheidet generell aus, da weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland liegen können. Die Einkünfte des Trusts sind folglich nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 49-50a EStG zu ermitteln. Eine Steuerpflicht tritt aber nach § 3 Abs. 1 KStG nicht ein, wenn das Einkommen unmittelbar von einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Das wäre im Falle der Vollausschüttung an unbeschränkt steuerpflichtige Begünstigte [...]

27 3.1.2 Besteuerung während der Laufzeit des Trusts Eine wesentlich größere Bedeutung hat die Einkommensbesteuerung der laufenden Erträge eines Trusts. Dabei sind grundsätzlich zwei Sachverhalte zu trennen. Erträge eines Trusts können entweder thesauriert oder an die Begünstigten ausgeschüttet werden. Werden alle Erträge einschließlich eventuell anfallender Veräußerungsgewinne im Jahr des Entstehens ausgeschüttet,101 stellt der Trust in den USA kein Anknüpfungspunkt für eine Einkommensbesteuerung dar, da er lediglich als Durchleitstelle angesehen wird. Die Besteuerung erfolgt direkt bei den Begünstigten.102 Handelt es sich jedoch um einen Complex-Trust, bei dem Erträge ganz oder teilweise thesauriert werden, ist dieser wie eine natürliche Person in den USA zu besteuern. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, können die Ausschüttungen an die Begünstigten vom zu versteuernden Einkommen des Trusts abgezogen werden, d.h. nur die einbehaltenen Erträge unterliegen der Besteuerung auf der Ebene des Trusts.103 Da der Trust in diesem Falle selbst ein Steuersubjekt darstellt und als Person im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA Deutschland-USA anzusehen ist, finden auch Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung, [...]

26 Spekulationsfrist abgelaufen sein, sonst sind die Voraussetzungen des § 23 EStG doch erfüllt.96 Derartige Versuche, die Veräußerungsgewinnsteuer zu umgehen, hat der Bundesfinanzhof auch in zwei Entscheidungen als Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO beurteilt.97 Ein unter diesen engen Voraussetzungen entstandener Spekulationsgewinn ist im Falle eines Trusts unter Lebenden beim Treugeber zu versteuern, da bei analoger Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO das wirtschaftliche Eigentum am Trustvermögen ihm zuzurechnen ist. Auch bei einem Nachlasstrust könnte eine deutsche Steuer anfallen. Der Trust ist zwar nur im Ausland (hier: USA) ein Steuersubjekt und bei ausschließlich ausländischem Vermögen wären die Veräußerungsgewinne durch Art. 13 DBA-USA von der deutschen Steuer befreit. Es könnte jedoch eine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG in Betracht kommen.98 Bei der Übertragung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft wird unabhängig von einem eventuellen Veräußerungsgewinn eine Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven verlangt (§ 6 Abs. 3 Nr. 1 AStG).99 Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde die Grenze für eine wesentliche Beteiligung von 25 % auf 10 % gesenkt (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Der aktuelle Entwurf eines Steuersenkungsgesetzes sieht vor, dass schon Beteiligungen von 1 % (mindestens aber DM 5.000) als wesentlich anzusehen sind.100 Falls die Übertragung von Gesellschaftsanteilen Erbschaftsteuer auslöst, kann die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt oder erlassen werden (§ 6 Abs. 3 Nr. 1 2. HS AStG). Zusammenfassend kann man sagen, dass bei der Errichtung eines Trusts nur in Ausnahmefällen eine Einkommensteuerpflicht entsteht. Ebensowenig kommt eine Einkommensteuer bei alternativer Vermögensübertragung in Betracht. [...]