Die wesentlichen Änderungen und Auswirkungen der Bilanzierung von Rückstellungen nach dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG)

Diplomarbeit von Thomas Stöhr

Einleitung:

Die Rechnungslegung befindet sich aufgrund der zunehmenden Globalisierung der Güter- und Kapitalmärkte seit einigen Jahren im Wandel. International wird die Rechnungslegung von den International Financial Reporting Standards (IFRS) und den United States-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) geprägt, wobei sich beide Rechnungslegungssysteme derzeit in einem Konvergenzprozess befinden. Seit dem 01.01.2005 sind kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen mit Sitz in der EU gem. Art. 4 der IAS-Verordnung vom 19.07.2002 dazu verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den IFRS zu erstellen. Die durch das BilMoG umgesetzte Reform des HGB-Bilanzrechts, zielt darauf ab, eine vollwertige Alternative zu den IFRS zu bieten, indem eine maßvolle Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an die IFRS vorgenommen wird.

Durch die Einführung des BilMoG erleben die deutschen Bilanzierungsregeln ihre fundamentalste Änderung seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985. Zentrales Ziel des Gesetzgebers ist es, das deutsche Bilanzrecht im Vergleich zu den internationalen Regelungen wieder attraktiver zu gestalten. Die beschlossenen Änderungen sollen die Aussagekraft des HGB-Abschlusses erhöhen und damit eine ‘Antwort auf die IFRS geben’. Die Gesetzgebung des BilMoG wurde geprägt von dem Gedanken, das verlorene Vertrauen in eine wirklichkeitsgetreue Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Unternehmen in den Abschlüssen nach HGB wieder herzustellen. Hierzu sieht das BilMoG im Bereich der Regelungen zum handelsrechtlichen Abschluss umfassende Änderungen in Bezug auf Ansatz-, Bewertung-, Ausweis- und Anhangsvorschriften vor.

Eine der wesentlichen Änderungen des BilMoG betrifft die Bilanzierung von Rückstellungen. Die Diskussion um deren Bildung wird durch die jeweils vertretene Bilanzauffassung geprägt. Die Bewertung und der Ansatz von Rückstellungen nimmt im Unternehmen in mehrfacher Hinsicht eine zentrale Bedeutung ein. Sie mindern als Aufwandsposten das handelsrechtliche Ergebnis und, sofern steuerrechtlich anerkannt, auch die Steuerlast. Darüber hinaus sind Rückstellungen in der Praxis ein wichtiges Instrument zur Ergebnissteuerung und stellen dadurch ein wichtiges, historisch gewachsenes, bilanzpolitisches Werkzeug dar.

Die vorliegende Arbeit setzt sich mit der Bilanzierung von Rückstellungen für Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen, sowie den sonstigen Rückstellungen auseinander. Die Bilanzierung von Steuerrückstellungen ist nicht Gegenstand dieser Arbeit. Ziel ist es die wesentlichen Änderungen der Neuregelung darzustellen und die Auswirkungen aufzuzeigen. Hierzu wird jeweils einleitend die entsprechende Begrifflichkeit definiert und anschließend Aspekte des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises von Rückstellungen diskutiert und kritisch gewürdigt. Herrschende Kritik an einzelnen Punkten findet dabei ebenso Beachtung.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3, Grundlagen der Rückstellungen:

Kapitel 3.1, Begriff und Arten von Rückstellungen:

Eine exakte Definition des Begriffs der ‘Rückstellungen’ ist im Gesetz nicht enthalten. Im § 249 HGB werden lediglich die nach Handelsrecht zulässigen Rückstellungen abschließend benannt. Diese lassen sich grundsätzlich in zwei Rückstellungs-Arten kategorisieren:

Rückstellungen mit Schuldcharakter, die für dem Grunde oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten aufgrund von Rechtsbeziehungen gegenüber Dritten gebildet werden (sog. Schuldrückstellungen), und:

Rückstellungen mit Aufwandscharakter, denen zwar keine Rechtsbeziehungen zu Dritten zu Grunde liegen, wohl aber wirtschaftliche (technische) Gründe, die im innerbetrieblichen Bereich liegen und die der unveränderten Fortführung des Geschäftsbetriebs dienen (sog. Aufwandsrückstellungen).

Die Erfassung von Schulden in der Bilanz wird im § 247 Abs. 1 HGB geregelt. Unter dem Begriff Schulden werden neben Verbindlichkeiten auch Rückstellungen subsumiert. Rückstellungen sind Passivposten für bestimmte Verpflichtungen des Unternehmens, die am Bilanzstichtag ihrer Entstehung und/oder ihrer Höhe und Fälligkeit nach nicht bekannt sind und deren zugehöriger Aufwand der Periode ihrer Verursachung zugerechnet werden muss. Sie sind Ergänzungen der Verbindlichkeiten. Genau bestimmbare Schulden dürfen nicht als Rückstellungen, sondern müssen als Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Mit einer Inanspruchnahme muss zu rechnen sein. Die Rückstellungen dienen einer richtigen Erfolgsermittlung und Periodenabgrenzung. Ausgaben, die im neuen Geschäftsjahr getätigt werden, wirtschaftlich aber das abgelaufene Wirtschaftsjahr betreffen, sollen im Interesse einer korrekten Periodenabgrenzung das abgelaufene Wirtschaftsjahr belasten. Rückstellungen werden handels- und steuerrechtlich auf der Passivseite der Bilanz gezeigt; steuerrechtlich setzt die Bildung einer Rückstellung eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich voraus.

Rückstellungen sind auf der Passivseite der Bilanz im Anschluss an die Bilanzposten ‘Eigenkapital’ und ‘Sonderposten mit Rücklageanteil’ gemäß § 266 HGB auszuweisen. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben den Bilanzposten ‘Rückstellungen’ wie folgt zu untergliedern:

1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen.

2. Steuerrückstellungen.

3. sonstige Rückstellungen.

Die ‘sonstigen Rückstellungen’ sind entsprechend ihrer Art jeweils gesondert auszuweisen. Falls dieses nicht in der Bilanz geschieht, haben Kapitalgesellschaften diese im Anhang zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben.

Generell sind Rückstellungen für die nachstehende Zwecke zu bilden:

ungewisse Verbindlichkeiten.

drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden.

Abraumbeseitigung, die in folgenden Geschäftsjahren nachgeholt werden.

für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten werden in der Literatur weiter untergliedert. Zu dieser Art von Rückstellungen zählen im Wesentlichen Pensionsrückstellungen, voraussichtliche Abschlusszahlungen zur Körperschaftsteuer, zum Solidaritätszuschlag und zur Gewerbesteuer eines jeden Jahres (Veranlagungszeitraumes). Für diese Rückstellungen besteht eine Passivierungspflicht. Für andere als in den Absätzen 1 und 2 des § 249 HGB beschriebenen Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden.

Kapitel 3.2, Statische und Dynamische Bilanzauffassung:

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht wird zwischen der statischen und der dynamischen Bilanzauffassung unterschieden. Die Diskussion um die Bildung von Rückstellungen, insbesondere von Aufwandsrückstellungen, wird stark durch die jeweils vertretene Bilanzauffassung geprägt. Dabei stehen sich die statische und die dynamische Bilanzsichtweise gegenüber.

Die statische Bilanzauffassung stellt die vollständige Abbildung der Verpflichtungen des Unternehmens in den Vordergrund. Der Ausweis von Verbindlichkeitsrückstellungen ist nach dieser Sichtweise geboten, wenn noch keine Verbindlichkeit vorliegt, am Bilanzstichtag aber bereits eine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht oder zumindest nach den Grundsätzen einer vorsichtigen Bilanzierung von dem Bestehen einer Verpflichtung ausgegangen werden muss. Voraussetzung für die Passivierung ist, dass die ungewisse Verbindlichkeit zum Stichtag entweder dem Grunde nach entstanden oder, sofern es sich um eine künftig entstehende Verbindlichkeit handelt, wirtschaftlich im abgelaufenen Jahr oder in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren verursacht worden ist. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag setzt die Erfüllung der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale voraus. Dieses Abstellen auf den Schuldcharakter der Rückstellung zeigt sich auch darin, dass eine Schuld nach dieser Sichtweise bereits dann vorliegt, wenn sie wirtschaftlich begründet ist, ohne dass dem Gläubiger ein Anspruch zustehen muss. Der statischen Bilanztheorie liegt der Gedanke zugrunde, dass es Ziel des Jahresabschlusses ist, die Schuldendeckungsfähigkeit des Unternehmens durch eine Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden darzustellen.

Die dynamische Bilanzauffassung stellt demgegenüber auf den zutreffenden Erfolgsausweis ab, d. h., die zutreffende Periodisierung nach dem Verursachungs-prinzip steht hier im Vordergrund. Der dynamische Rückstellungsbegriff ist demzufolge weiter gefasst. Er beinhaltet nicht nur Verbindlichkeitsrückstellungen, sondern auch die Periodisierung von aperiodisch anfallenden Ausgaben (z. B. Großreparaturen). Rückstellungen stellen eine Art von Abgrenzungsposten dar, um zukünftige Ausgaben der entsprechenden Rechnungsperiode zuzuordnen.

Mit dem BilMoG hat der dynamische Rückstellungsbegriff deutlich an Bedeutung verloren, was sich insbesondere an dem Wegfall der sog. Aufwandsrückstellung zeigt.

Kapitel 3.3, Abgrenzung zu anderen ähnlichen Posten der Passivseite:

Von anderen, ähnlichen Posten der Passivseite lassen sich die Rückstellungen wie folgt abgrenzen:

a) gegen Rücklagen.

Rückstellungen müssen zu Lasten des Gewinns erfolgswirksam gebildet werden. Rücklagen entstehen dadurch, dass aus dem Reingewinn ein Teil mit einer besonderen Zweckbildung einbehalten wird. Von den Rücklagen (= Eigenkapital) unterschieden sich die Rückstellungen durch ihren Schuldcharakter; sie stellen somit stets Fremdkapital dar. Eine Besonderheit besteht bei den sog. steuerfreien Rücklagen. Sie sind ‘Mischposten’, die in der Regel sowohl Rücklage- als auch Rückstellungscharakter haben (die steuerfreien Rücklagen mit dem Teil, der auf die künftigen Steuern entfällt, sind Rückstellungen). Handelsrechtlich sind sie als Sonderposten mit Rücklageanteil vor den Rückstellungen auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen.

b) gegen Verbindlichkeiten.

Verbindlichkeiten stehen dem Grunde und der Höhe nach fest. Bei Rückstellungen steht gewöhnlich nur der Grund fest, die Höhe ist meist ungewiss. Unsichere Fälligkeiten spielen bei der Abgrenzung keine Rolle.

c) gegen passive Rechnungsabgrenzung.

Der passive Rechnungsabgrenzungsposten verteilt vereinnahmte Erträge über zukünftige Perioden. Rückstellungen hingegen beziehen sich grundsätzlich auf vergangene Perioden.