Die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten im Lichte des Einzelbewertungsgrundsatzes

Diplomarbeit von Anne-Kathrin Wiegand

Problemstellung:

Vor allem zwei Gründe bewirken eine permanente Aktualität von Rückstellungsfragen. Zum einen werden in der Rückstellungsposition die vielfältigen Grundsatzprobleme des Steuerrechts ‘wie in einem Brennglas’ gebündelt, zum anderen treten stetig neue Sachverhalte in Erscheinung, welche hinsichtlich ihrer Bedeutung für die Rückstellungsbilanzierung stets neu betrachtet werden müssen. Gerade weil Rückstellungen eine der dominierenden Bilanzposten im Jahresabschluss deutscher Unternehmen darstellen und sie maßgeblichen Einfluss auf deren Gewinnermittlung ausüben, sind sowohl Ansatz als auch Höhe von Rückstellungen oft Grundlage umfassender Diskussionen. Eine die Rückstellungsbilanzierung erheblich beeinflussende Neuerung brachte das Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002. Seit dem 1.1.1999 sind demnach Verbindlichkeiten und Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mindestens einem Jahr gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3i. V. m. Nr. 3a lit. e EStG mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Die Einführung dieser gesetzlichen Norm macht es zwingend erforderlich, sich bei der Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten auch mit dem Einzelbewertungsgrundsatz auseinander zu setzen. Denn durch die Abzinsung von Rückstellungen und die damit verbundene Belastungswirkung ist die Frage nach eindeutigen Abgrenzungskriterien und dem jeweiligen Grad der Atomisierung einer Rückstellung in ihre Teilverpflichtungen als einzelne, separat zu passivierende Rückstellungen unerlässlich. Dabei wurden hinreichend Kriterien zur Abgrenzung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern auf der Aktivseite der Bilanz entwickelt, wie bspw. der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang, der Grad der Umsatzrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen oder die unterschiedlichen Nutzungsdauern von Wirtschaftsgütern. Hingegen auf der Passivseite der Bilanz wurde der Frage nach einer Abgrenzung von Rückstellung und Verbindlichkeiten bisher keine große Bedeutung zugesprochen. Aufgrund der in § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e S. 2 EStG bestimmten Vorschrift, dass der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgeblich für die Abzinsung ist, macht die Unterscheidung zwischen dem Ansatz einer einzigen Rückstellung oder deren atomisierte Bilanzierung in separate Teilleistungen aber fundamental hinsichtlich der Höhe der Abzinsung. Betrachtet man beispielsweise bergbauspezifische Verpflichtungen, so stellt sich die Frage, ob die Wiedernutzbarmachung der durch den Bergbau devastierten Oberfläche in deren einzelne Teilverpflichtungen wie u.a. Auffüllung, Restraumgestaltung und Rekultivierung aufgespalten werden sollte, oder ob diese Teilleistungen in einer Rückstellung zusammengefasst abgebildet werden müssen.

Ziel der nachfolgenden Untersuchung ist es, den Grundsatz der Einzelbewertung bei der Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten zu untersuchen, um somit aus den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und dem darin kodifizierten Vorsichtsprinzip sowohl eigenständige Abgrenzungskriterien für die Rückstellungsbilanzierung zu entwickeln, als auch bereits bestehende Abgrenzungskriterien der Aktivseite hinsichtlich ihrer Übertragbarkeit auf die Passivseite zu überprüfen. So soll dann die Frage beantwortet werden können, ob bestimmte Verpflichtungen jeweils in ihre Einzelbestandteile zerlegt bilanziert werden müssen, oder ob der Ansatz nur einer einzigen Rückstellung die tatsächliche Verpflichtung zutreffender widerspiegelt.

Gang der Untersuchung:

Um das dargestellte Untersuchungsziel durch die folgende Arbeit gewinnen zu können, werden zunächst die grundlegenden Voraussetzungen der Rückstellungsbilanzierung dargestellt, um damit eine Basis für die nachfolgende Untersuchung zu schaffen. Anschließend wird die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten unter besonderer Berücksichtigung des Einzelbewertungsgrundsatzes betrachtet, um so die bilanzrechtlichen Möglichkeiten und Grenzen der Atomisierung einer Rückstellung herleiten zu können. Dafür wird der Einzelbewertungsgrundsatz im System der GoB betrachtet und sein Einfluss auf die Rückstellungsbewertung untersucht. Um weitere Abgrenzungskriterien für die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten bestimmen zu können, werden Bewertungseinheiten als Anhaltspunkt unter formal-juristischen und wirtschaftlichen Gesichtpunkten daraufhin geprüft, ob sie zur Rückstellungsbilanzierung auf der Passivseite der Bilanz geeignet sind. Das IV. Kapitel wird diese Erkenntnisse dann auf die Passivierung von Rekultivierungs- und Restrukturierungsverpflichtungen anwenden und abschließend beurteilen.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel IV.1.2, Rückstellungsansatz:

1.2.1, Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit:

Die Passivierung der bergrechtlichen Schuld zur Wiedernutzbarmachung der Oberfläche begründet sich in der Pflicht zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 erste Alt. HGB und stellt eine Sachleistungsverpflichtung dar. Sie beruht eindeutig auf einer Außenverpflichtung, da die Rekultivierung ‘eine Pflicht ggü. der Bergbehörde bzw. sonstigen Dritten zur Realisierung eines bestimmten Zustandes der Oberfläche’ darstellt. Diese Pflicht stellt einen notwendigen Bestandteil der Betriebspläne bergbaubetreibender Unternehmen dar, so dass durch dort detailliert beschriebene Angaben zur geplanten Oberflächengestaltung und den einzelnen Stilllegungsschritten eine hinreichende Konkretisierung der Schuld am Bilanzstichtag ohne Zweifel bejaht werden kann. Weiterhin sind die für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen geforderten Sanktionen wegen Nichterfüllen der Schuld existent, da das Zuwiderhandeln gegen die Vorschriften des oben benannten Betriebsplans als Ordnungswidrigkeit einzustufen ist. Auch die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme kann durch die Aufsichtspflicht der zuständigen Behörden und der schon von der späteren Rekultivierung abhängigen Genehmigung zum Substanzabbau als sicher angenommen werden. Das rechtliche Entstehen der Schuld ist mit dem erstmaligen bergbaulichen Eingriff gegeben, da das Gesetz an diesen Tatbestand die Leistungspflicht zur Wiedernutzbarmachung knüpft. Das Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung interpretiert im Sinne der Alimentationstheorie spiegelt sich bei den Rekultivierungsverpflichtungen besonders deutlich durch eine vom bisherigen Abbau des Bodenschatzes abhängige Rückstellungsbilanzierung wider. So muss die Rückstellung hier im Zeitablauf proportional zum Fortschritt des Abbaus sukzessive angesammelt werden, da eine Rückstellung stets nur in dem Umfang zu bilden ist, in dem das Vermögen am Bilanzstichtag auch tatsächlich wirtschaftlich belastet ist.

1.2.2, Einheitliche Rückstellung für Rekultivierungsverpflichtungen oder Atomisierung in Einzelverpflichtungen:

Die Festlegung der für die Wiedernutzbarmachung notwendigen Einzelmaßnahmen ist Grundvoraussetzung zur Bestimmung der Rekultivierungsverpflichtung. Denn nur durch eine derartige sachlich-inhaltliche Strukturierung des Gesamtprozesses kann der Erfüllungsbetrag für die ungewisse Sachleistungsverbindlichkeit der Rekultivierung zuverlässig bestimmt werden. Dabei können Teilverpflichtungen wie u. a. die Verfüllung und Abdeckung der Tagesschächte, Maßnahmen zur Böschungsstabilisierung, die Wiederherstellung der Grundwasserverhältnisse oder bestimmte landschaftsgestaltende Maßnahmen eine ordnungsgemäße Wiedernutzbarmachung voraussetzen. Diese Einzelmaßnahmen können nicht als rechtlich selbständige Verpflichtungen angesehen werden, da sie auf der einheitlichen Pflicht zur ordnungsgemäßen Gestaltung der vom Bergbau in Anspruch genommenen Oberfläche beruhen. Denn erst durch eine bestimmte Kombination dieser Teilleistungen wird sichergestellt, dass auch jede Teilverpflichtung den ihr bestimmten Zweck erzielt. Aus diesem Grund kann es durchaus zweckmäßig und geboten sein, einzelne Objekte unabhängig von ihrer Bilanzierung auf der Aktiv- oder Passivseite der Bilanz nicht isoliert zu betrachten, sondern in einer größeren Bewertungseinheit zusammengefasst zu bilanzieren. Erst diese unterliegt dann als selbständiges Bewertungsobjekt dem Einzelbewertungsgrundsatz, so dass das Zusammenfassen mehrer wirtschaftlich verbundener Teilverpflichtungen zu einer Bewertungseinheit ‘Rückstellung’ kein Verstoß gegen § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB darstellt. Denn wenn auf der Aktivseite die Abgrenzung eines Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs gefordert ist, warum sollte sich die Abgrenzung einer Schuld auf der Passivseite dann nicht an einem einheitlichen Gesamtzweck (hier der Rekultivierung) orientieren dürfen. Eine uneinheitliche Vorgehensweise auf der Aktiv- und Passivseite wäre in diesem Fall nicht zu begründen. Insbesondere unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist nach dem bilanziellen Gesamtzweck der Verpflichtung zu fragen und die für deren Erfüllung notwendigen Haupt- und Nebenleistungspflichten zu bestimmen. Insoweit kann auch diese zivilrechtliche Unterscheidung in Verbindung mit der Frage nach dem Gesamtzweck der Außenverpflichtung Aufschluss über die mögliche Abgrenzung einer aus mehreren Einzelverpflichtungen bestehenden ‘Globalverpflichtung’ bringen. Wenn also eine ungewisse Verbindlichkeit in verschiedene Teilverpflichtungen aufspaltbar ist, so sind diese als Bewertungseinheit zu passivieren, die gemeinsam der ‘Wegschaffung’ der Schuld dienen. Da auf der Aktivseite der Bilanz der Gewinn dann als realisiert gilt, ‘wenn dem Leistungsverpflichteten die Forderung auf Gegenleistung dem Grunde nach sicher ist’, muss eine Verpflichtung derart bilanziert werden, dass dem Bilanzierenden mit der Erfüllung des Rückstellungsgrunds keine Sanktionen oder Strafen aufgrund Vertragsbruchs mehr auferlegt werden können. Demnach würde ein Unternehmen, welches nur die Verpflichtung der ‘Wiederauffüllung’ erfüllt, dennoch wegen Nichterfüllung der in § 4 Abs. 4 BBergG definierten Wiedernutzbarmachung mit Sanktionen der jeweiligen Aufsichtsbehörden zu rechnen haben. Unabhängig von der Betrachtung der Bilanzierung von Bewertungseinheiten zum Zwecke des Risikoausgleichs, der Saldierung von Verbindlichkeiten und Forderungen bei Drohverlustrückstellungen oder der Leistungsbündelung im Umsatz-steuerrecht, allen diesen Bewertungseinheiten ist ein besonderer Bezug der Bewertungsobjekte untereinander gemeinsam. Diese innere Zweckverbundenheit der einzelnen Bewertungsobjekte untereinander, hier im Sinne der einzelnen objektiv feststellbaren Teilverpflichtungen der Rekultivierung, gibt die Rechtfertigung zur Bildung einer Bewertungseinheit ‘Rekultivierung’. Um dennoch einen objektiven ausschüttungsfähigen Gewinn zu gewährleisten, sind die Teilmaßnahmen zur Wiedernutzbarmachung des Geländes zunächst einzeln zu bewerten, um dann in der Summe die Rekultivierungskosten zum Bilanzstichtag widerzuspiegeln. Im nun folgenden Teil der Untersuchung soll die Frage nach der getrennten oder zusammengefassten Bilanzierung von aus mehreren Teilverpflichtungen bestehenden ungewissen Verbindlichkeiten hinsichtlich der unterschiedlichen Belastungswirkung aufgrund des steuerlichen Abzinsungsgebots des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 lit. e EStG untersucht werden.