Die Einführung der Zinsschranke und die Neuregelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008

Diplomarbeit von Nicolas Kettern

Einleitung:

Die aus der Wahl des 16. deutschen Bundestages am 18. September 2005 hervorgegangene „große Koalition“ aus CDU/CSU und SPD hielt bereits in ihrem Koalitionsvertrag vom 11. November 2005 eine Reform der Unternehmensbesteuerung fest. Mit einer umfassend und durchgreifend ausgestalteten Reform erwarten die Koalitionspartner die Förderung des gesamtwirtschaftlichen Wachstums durch die Schaffung neuer Investitionsanreize und somit die Erhaltung deutscher Arbeitsplätze. Daneben stehen die Modernisierung des deutschen Steuerrechts, die Stabilisierung der kommunalen Finanzen, ein verstärktes Vorgehen gegen Steuermissbrauch sowie die Sicherung des deutschen Steueraufkommens im Fokus dieser Koalitionsvereinbarung.

Nach den von der Bundesregierung am 12. Juli 2006 entwickelten Eckpunkten zur Unternehmensteuerreform und der Vorlage eines Referentenentwurfes des Bundesfinanzministeriums am 5. Februar 2007, wurde das Gesetz nach dem am 14. März 2007 zuvor beschlossenen Gesetzesentwurf der Regierungsparteien am 25. Mai 2007 vom Bundestag verabschiedet. Der Bundesrat stimmte am 6. Juli 2007 zu. Das Gesetz trat nach Bekanntmachung im Bundesgesetzblatt am 18. August 2007 in Kraft.

Wesentliche Kernpunkte des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 stellen die Absenkung des nominalen Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15%, die Schaffung einer Thesaurierungsbegünstigung für Personengesellschaften, die Festlegung eines gesonderten Steuertarifs und einer pauschalen Abgeltungssteuer für Kapitaleinkünfte, die Einschränkung der Verlustnutzung beim Mantelkauf sowie die Einführung der Zinsschranke dar.

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der – in der Literatur mitunter scharf kritisierten und als „beispiellose Steuerinnovation“ bezeichneten – Zinsschranke. Auch die Neuregelung der Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG steht im Blickpunkt der Untersuchung, da sie einen integralen Bestandteil der Zinsschrankenregelung für Körperschaften bildet.

Durch die Einführung der Zinsschranke verfolgt der Gesetzgeber auf der einen Seite das Ziel, die im internationalen Vergleich eher geringe Eigenkapitalquote deutscher Unternehmen zu erhöhen. Er begründet dieses Vorgehen mit dem Argument, dass nur eine angemessene Eigenkapitalausstattung Schutz vor der Insolvenz eines Unternehmens bietet. Andererseits versucht die neue Regelung Steuergestaltungen von Konzernunternehmen entgegenzuwirken, welche darauf abzielen, erwirtschaftete Erträge durch konzerninterne Finanzierungsmaßnahmen ins niedriger besteuernde Ausland zu transferieren, während abzugsfähiger Zinsaufwand in Deutschland die steuerliche Bemessungsgrundlage mindert. Unternehmen können jedoch den Belastungen der Zinsschranke entgehen, sofern sie den in Deutschland steuerpflichtigen Gewinn erhöhen oder die Finanzierungsstruktur deutscher Tochtergesellschaften an die des Konzerns anpassen. Die Frage, inwiefern dieses überhaupt möglich oder gar ökonomisch sinnvoll ist, lässt der Gesetzgeber jedoch unbeantwortet.

Zu Beginn der Ausführungen veranschaulicht ein allgemeiner Überblick das Regelungskonzept, um den Einstieg in die komplexe Thematik der Zinsschranke zu vereinfachen. Daran anschließend erfolgt eine eingehende Erläuterung der in § 4h Abs. 1 EStG kodifizierten Zinsabzugsbeschränkung. Neben den einzelnen Tatbestandsmerkmalen wird hier auch die Rechtsfolge für nicht im Wirtschaftsjahr abzugsfähige Zinsaufwendungen (sog. Zinsvortrag) dargelegt. Der nachfolgende Abschnitt befasst sich mit den Ausnahmen der Zinsschranke, welche in § 4h Abs. 2 EStG geregelt werden. Besonderheiten für Körperschaften und diesen nachgeordnete Mitunternehmerschaften kommen im gleichnamigen Kapitel zum Ausdruck. Gestaltungsmöglichkeiten zur Umgehung der Zinsschranke werden im dritten Kapitel erörtert. Abschließend erfolgt eine kritische Analyse der neuen Regelung im Hinblick auf verfassungsrechtliche und europarechtliche Bedenken sowie eine Prognose von in der Praxis auftretenden Anwendungsproblemen.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 2.4, Besonderheiten für Körperschaften:

Die Zinsschrankenregelung des § 4h EStG ist gem. § 8 Abs. 1 S. 1 auch auf Körperschaften anzuwenden. Somit unterliegen sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften den Regelungen des § 4h EStG sofern sie Gewinneinkünfte erzielen. § 8a Abs. 1 S. 4 KStG erweitert den Anwendungsbereich auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften (nicht jedoch auf Vereine, Stiftungen, sonstige Körperschaften), welche ausschließlich Überschusseinkünfte erzielen. Wie bereits in Kapitel 2.2.1.2 dargestellt ist hierbei nicht der maßgebliche Gewinn, sondern das maßgebliche Einkommen zur Berechnung des steuerlichen EBITDA heranzuziehen (§ 8a Abs. 1 S. 1 KStG).

Besonderheiten bestehen für Körperschaften insofern, dass sie die Ausnahmeregelungen des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b) und c) EStG (Stand-Alone-Klausel und Escape-Klausel) nur in Anspruch nehmen können, sofern keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG vorliegt. Zielsetzung dieser erschwerenden Bedingung ist die Verhinderung von Finanzierungsgestaltungen zwischen einer Körperschaft und ihren Anteilseignern, welche die Zinsschranke außer Kraft setzen könnten. Die in § 8a KStG enthaltenen Rückausnahmen sind zum einen in Abs. 2, welche die Stand-Alone-Klausel für konzernfreie Betriebe aufhebt und zum anderen in Abs. 3 geregelt, welcher sich auf die Escape-Klausel für Betriebe eines Konzerns bezieht.

Der Anwendungsbereich erstreckt sich gem. § 4h Abs. 2 S. 2 EStG auch auf Mitunternehmerschaften, wenn sie einer Körperschaft nachgeordnet sind. Sofern im Folgenden aus Vereinfachungsgründen nur der Begriff der Körperschaft verwendet wird, sind in diesem Kontext auch nachgeordnete Mitunternehmerschaften mit inbegriffen. In den Kapiteln 2.4.1.2 und 2.4.2.2 erfolgt jedoch eine eingehende Darstellung dieser Gesellschaften.

Die Rückausnahme der Stand-Alone-Klausel:

Die Befreiungsmöglichkeit der Stand-Alone-Klausel können konzernfreie Körperschaften nur nutzen, sofern keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a Abs. 2 KStG vorliegt.

Eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung ist demzufolge gegeben, wenn die Körperschaft Fremdkapitalvergütungen an:

- einen zu mehr als 25% unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseiger (wesentlicher Anteilseigner).

- eine einem wesentlich Beteiligten nahe stehende Person (Nahestehender).

- einen fremden Dritten, welcher auf einen wesentlichen Anteileigner oder auf eine diesem nahe stehende Personen zurückgreifen kann (rückgriffsberechtigter Dritter) zahlt und diese Zahlungen 10% des betrieblichen negativen Zinssaldos übersteigen.

Sofern die Körperschaft das Nichtvorliegen einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung nicht nachweisen kann, unterliegt der gesamte negative Zinssaldo der Körperschaft unter Berücksichtigung der Freigrenze des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a) EStG der Zinsschranke. Hierin besteht ein wesentlicher Unterschied zur bisherigen Regelung des § 8a KStG a. F., welche nur Zinszahlungen an die oben aufgeführten Personen erfasste und diese in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifizierte. Eine Umqualifizierung der sog. schädlichen Zinsaufwendungen erfolgt nach aktueller Fassung des § 8a KStG nicht mehr, sondern der gesamte negative Zinssaldo der Körperschaft unterliegt § 4h EStG. Somit fallen nicht nur schädliche, sondern sämtliche Fremdkapitalvergütungen – insbesondere auch Darlehenszinsen – unter die Zinsschranke.

Nach dem Gesetzeswortlaut des § 8a Abs. 2 EStG kommen nur Kapitalgesellschaften als Empfänger von Gesellschafterfremdkapital in Betracht, da nur sie über ein Grund- oder Stammkapital verfügen. Auf Genossenschaften und sonstige Körperschaften wie bspw. Vereine und Stiftungen findet diese Norm keine Anwendung.

Tatbestandsmerkmale der schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung:

Der wesentlich beteiligte Anteilseigner:

Für die Feststellung ob ein Anteilseigner wesentlich, d. h. zu mehr als 25% am gezeichneten Kapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sind sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen zu addieren.

Im Gegensatz zum bisherigen § 8a Abs. 3 S. 2 KStG a. F. erfolgt jedoch in diesem Kontext keine Zusammenrechnung der Beteiligungsquoten von Anteilseignern, welche eine Personenvereinigung bilden. Auch eine Gleichstellung des wesentlich Beteiligten mit einem Anteilseigner, welcher einen beherrschenden Einfluss gem. § 8a Abs. 3 S. 3 KStG a. F. auf eine Kapitalgesellschaft ausübt, ist nach neuer Rechtslage nicht vorgesehen. Die Abstandnahme von den „relativ schwer nachprüfbaren Kriterien ‚Beherrschung’ und ‚Zusammenwirken’“ vereinfacht die Regelung ungemein.

Die unterjährige Änderung der Beteiligungsquote eines Anteilseigners wird in § 8a KStG nicht geregelt. Die Fachliteratur fordert, dass gezahlte Fremdkapitalvergütungen nur anteilig berücksichtigt werden, soweit sie sich auf den Zeitraum beziehen, in dem die wesentliche Beteiligung bestand.

Die nahe stehende Person:

Um den Begriff der nahe stehenden Person zu definieren, verweist § 8a Abs. 2 KStG auf § 1 Abs. 2 AStG. Demnach ist eine Person einem wesentlichen Anteilseigner nahe stehend, wenn sie wiederum an ihm zu mindestens 25% beteiligt ist, einen beherrschenden Einfluss auf ihn ausüben kann (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG) oder ein eigenes Interesse an der Einkunftserzielung des wesentlich Beteiligten hat (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG). Anzuführen sind insbesondere Mutter-, Tochter- und Schwestergesellschaften des Beteiligten, aber auch Mehrheitsaktionäre, Verwaltungsräte, Mitglieder der Konzernleitung, Verwandte und der Ehepartner kommen als nahe stehende Personen in Betracht.

Des Weiteren können auch Dritte ein solches Verhältnis begründen, wenn sie sowohl am wesentlich Beteiligten als auch am Nahestehenden wesentlich beteiligt sind oder einen beherrschenden Einfluss auf diese Personen ausüben können (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG).