Zur Aufdeckung von Verstößen ('Fraud') im Rahmen der Jahresabschlussprüfung

Diplomarbeit von Marcus Hense

Einleitung:

In den letzten Jahren sind ‘Verstöße’ aufgrund unterschiedlicher, teilweise aufsehenerregender Betrugsfälle Gegenstand öffentlicher Diskussionen gewesen. In Deutschland waren Fälle wie Balsam/Procedo, Flowtex oder Comroad Beispiele für in diesem Ausmaß bisher nicht gekannte Betrugsfälle, an denen auch das Top-Management beteiligt war, und mit höchster krimineller Energie Bilanzen gefälscht wurden. In den USA wurden mit Enron und Worldcom Betrugsfälle historischen Ausmaßes bekannt, die auch für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer weitreichende Folgen hatten. Diese Beispiele stellen Einzelfälle dar, die aufgrund des Schadensausmaßes und der Vielzahl der Geschädigten eine entsprechend große Öffentlichkeitswirkung entfalteten. Es darf aber nicht verkannt werden, dass fernab der Öffentlichkeit eine weitaus größere Masse an Unternehmen bereits Opfer wirtschaftskrimineller Handlungen wurde oder dieser Gefahr ausgesetzt ist. So empfinden gemäß einer 2006 durchgeführten Studie über 70% der befragten Unternehmen Wirtschaftskriminalität als ein für das Wirtschaftsleben ernsthaftes Problem und 62% erwarten, dass das Ausmaß der wirtschaftskriminellen Handlungen in nächster Zeit noch weiter steigen wird. Die zunehmende Fokussierung der Öffentlichkeit und des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer spiegelt sich auch in den betreffenden Prüfungsstandards wieder. So waren diese auf internationaler und nationaler Ebene in den vergangenen Jahren einem kontinuierlichen Anpassungsprozess unterworfen.

Vor diesem Hintergrund wird im Rahmen dieser Arbeit zunächst auf empirische Erkenntnisse zur Thematik der Wirtschaftskriminalität eingegangen. Im Anschluss daran wird die Entwicklung relevanter berufsständischer Verlautbarungen skizziert und der Begriff der ‘Verstöße’ klassifiziert. Folgend wird das Problem der Erwartungslücke dargestellt und aufgezeigt inwieweit die gesetzlichen Vertreter, die Aufsichtsorgane und die Abschlussprüfer zur Vermeidung und Aufdeckung von Verstößen verantwortlich sind. Im dritten Teil dieser Arbeit wird ausführlich auf die Maßnahmen zur Berücksichtigung von Verstößen im Rahmen der Prüfungshandlungen eingegangen. Einen Schwerpunkt bilden hierbei die durch die Neufassung des IDW Prüfungsstandards 210 verpflichtend zu berücksichtigenden Erörterungen im Prüfungsteam, sowie die erweiterten Prüfungshandlungen zur Risikoerfassung. Im Anschluss an die Erkennung und Beurteilung der Risiken von Verstößen, auch hinsichtlich des internen Kontrollsystems, werden die Reaktionen des Abschlussprüfers aufgezeigt, um diesen festgestellten Risiken auf Abschluss- und Aussageebene zu begegnen. Hierbei kommt dem Aspekt der Berücksichtigung des Management Override, insbesondere zur Verhinderung möglicher Bilanzdelikte, besondere Bedeutung zu. Sollten sich bei den durchgeführten Handlungen Vermutungen hinsichtlich möglicher Verstöße ergeben, oder diese aufgedeckt werden, so sind damit, im vierten Teil dieser Arbeit dargestellte, erweiterte Prüfungs- und Mitteilungspflichten, Pflichten zur Berichterstattung im Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk, und erweiterte Dokumentationspflichten verbunden und möglicherweise auch die Kündigung des Prüfungsauftrages durch den Abschlussprüfer in Betracht zu ziehen.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.2.3.1, Trendanalyse:

Unter einem Trend wird eine Teilkomponente bei der Beschreibung der Bewegung von Zeitreihen ökonomischer Größen verstanden, die die langfristige, schwankungsfreie Entwicklungstendenz der Zeitreihe beschreibt. Der Abschlussprüfer ist nach der Ermittlung des Trends in der Lage, einen Prognosewert für den betrachteten Abschluss-posten oder einer bestimmten Art von Geschäftsvorfällen zu ermitteln, indem er den festgestellten Trend in die Zukunft extrapoliert. Bei der Durchführung von Trendanalysen können grundsätzlich zwei Ansätze unterschieden werden:

- der diagnostische Ansatz.

- der kausale Ansatz.

Beim diagnostischen Ansatz stellt der Abschlussprüfer den zu prüfenden Wert dem festgestellten Trend gegenüber. Bei diesem Ansatz wird sowohl die Anzahl als auch die Veränderungen der verschiedenen Faktoren, die die betrachtete Größe beeinflussen können im Zeitablauf als konstant unterstellt. Der Abschlussprüfer entwickelt folglich keinen expliziten Prognosewert, sondern beruft sich bei der Berechnung des Erwartungswertes lediglich auf die in den Vorjahren festgestellten Werte dieses Abschlusspostens, ohne weitere Einflussgrößen zu berücksichtigen. Kritisch ist hierbei, dass der Abschlussprüfer feststellt, dass kein wesentlicher Fehler vorliegt, wenn der Ist-Wert scheinbar keine auffällige Abweichung vom Trend aufweist. Besonders Buchhaltungs- und Bilanzdelikte werden nur dann zu einer Trendabweichung führen, wenn diese zum ersten Mal begangen werden. Bei regelmäßig begangenen Verstößen ist eine Trendabweichung kaum feststellbar. Der diagnostische Ansatz stellt für den Abschlussprüfer trotz des erheblich geringeren Aufwands vor dem Hintergrund zunehmender Verstöße keine ernstzunehmende Alternative dar.

Folglich ist der kausale Ansatz dem diagnostischen vorzuziehen. Dieser berücksichtigt die Faktoren, die der Trendentwicklung der zu betrachtenden Größe zu Grunde liegen, und somit den Trend verursachen. Des Weiteren werden diese Faktoren auch bei der Bestimmung des Prognosewertes berücksichtigt. Die Erkennung der auf die Entwicklung des geprüften Postens wirkenden sonstigen Einflussfaktoren ist von entscheidender Bedeutung, da die Zeit als alleiniger Einfussfaktor für die Trendentwicklung im Prinzip keinerlei Erklärungswert für die zu prognostizierende Größe besitzt. Das IDW beschreibt diese sonstigen Einflussfaktoren umfassend als Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse oder durch Umstrukturierung bestimmter betrieblicher Verhältnisse erfolgter Änderungen. Dies ist verständlich, da alle relevanten beeinflussenden Sachverhalte von der Art des Abschlusspostens selbst abhängen. Sind diese sonstigen Einflussfaktoren identifiziert, so kann unter deren Berücksichtigung und auf der Grundlage der Kenntnisse über die laufende Geschäftstätigkeit der Prognosewerte ermittelt und mit dem gebuchten Betrag verglichen werden. Entscheidend ist hierbei die Festlegung von Toleranzgrenzen, also der Bandbreite um den Prognosewert, welchen der Abschlussprüfer noch als ordnungsgemäß akzeptiert. Das Ausmaß der Bandbreite hängt dabei von der Sicherheit ab, die der Abschlussprüfer dem ermittelten Prognosewert zumisst. Ist der Prognosewert hinreichend genau ermittelt und erscheinen festgestellte Abweichungen nicht plausibel so können falsche Angaben in der Rechnungslegung aufgrund von Unrichtigkeiten oder Verstößen vorliegen. Die Effektivität von Trendanalysen kann noch dadurch gesteigert werden, indem ihr Abschlüsse über relative kurze Perioden zugrunde gelegt werden, um so dass Risiko der Nichterkennung wesentlicher Falschdarstellungen durch entgegengesetzt wirkende Faktoren auszugleichen.

Kennzahlenanalyse:

Kennzahlen sind hochverdichtete Maßgrößen, die als Verhältniszahlen oder absolute Zahlen vorliegen und in einer konzentrierten Form über einen zahlenmäßig erfassbaren Sachverhalt berichten. Durch die Verwendung von Kennzahlen in Form von Verhältniszahlen im Rahmen der analytischen Prüfungshandlungen können störende Einflüsse, die bei der Betrachtung von absoluten Zahlen auftreten, weitestgehend beseitigt werden. Im Folgenden werden daher nur Verhältniszahlen berücksichtigt. Bei einer Kennzahlenanalyse werden Verhältniszahlen anhand betriebswirtschaftlich relevanter Größen gebildet und zueinander in Beziehung gesetzt. Kennzahlen stellen Quotienten aus zwei oder mehreren in einer bestimmten Beziehung zueinander stehenden Zahlen dar und lassen sich anhand dieser in 3 Arten unterscheiden:

- Gliederungszahlen setzen eine statistische Teilmasse in Beziehung zu ihrer Gesamtmasse(z.B. Personalaufwand zum Gesamtaufwand).

- Beziehungszahlen setzen unterschiedliche statistische Massen, zwischen denen eine inhaltliche, theoretisch zu begründende Verknüpfung besteht, in Beziehung zueinander (z.B. Forderungen zu Umsatz).

- Indexzahlen stellen Beziehungen zwischen gleichen statistischen Massen her, welche unterschiedliche Zeiträume oder Zeitpunkte betreffen(z.B. zu prüfender Umsatz mit dem des Vorjahres).

Entscheidend ist, dass das Verhältnis der beiden betrachteten Größen im Zeitablauf relativ stabil ist, und im Falle der Beziehungszahlen ein plausibler Zusammenhang zwischen diesen beiden besteht. Der Einsatz von Kennzahlensystemen ist optimal, wenn die zu prüfende Größe nur durch eine andere Größe determiniert wird und das Verhältnis zwischen diesen beiden Größen konstant ist. Derartige ideale Zusammenhänge liegen aber im Bereich des Jahresabschlusses selten vor. Bei Kennzahlenanalysen können einerseits Zeitvergleiche sowie Soll-Ist-Vergleiche der mittel- und langfristigen Veränderungen der Kennzahlen innerhalb des geprüften Unternehmens untersucht werden. Andererseits ist auch der Vergleich von Kennzahlen des geprüften Unternehmens mit denen vergleichbarer Unternehmen, verschiedener Unternehmenssegmente oder Branchenkennzahlen darzustellen (sog. Benchmarking). Diese Analysemethoden sollten nicht nur isoliert angewendet werden, sondern auch als Kombinationen erfolgen, indem z.B. das Kundenziel innerhalb des Unternehmens über die Zeit untersucht wird, und ein gleichzeitiger Abgleich der Entwicklung dieser Kennzahl über die Branche hinweg vorgenommen wird. Als Informationsquellen für derartige Analysen kommt neben den Veröffentlichungen über Unternehmen und Branchen (beispielsweise öffentliche Statistiken, Branchenreporte, von Banken und Finanzanalysten veröffentlichte Berichte, Mitteilungen von Industrie und Handelskammern sowie Unternehmerverbänden und Wirtschaftsvereinigungen, Finanzzeitungen, Internet) auch die Konsultation von Branchenspezialisten innerhalb der Prüfungsgesellschaft in Frage. Findet der Abschlussprüfer stärkere Veränderungen bzw. Abweichungen des Ist-Wertes vor, so sind diejenigen Abschlusspositionen, die bei der Bildung der Kennzahlen verwendet wurden, detaillierter zu prüfen. Da jedoch im Rahmen der Jahresabschlussprüfung kaum monokausale Zusammenhänge existieren, und somit neben dem Hauptfaktor noch weitere Nebenfaktoren die Veränderung der Kennzahl beeinflussen, ist eine isolierte Betrachtung der Kennzahl nicht möglich. Vielmehr müssen auch die Nebenfaktoren identifiziert, nach dem Anteil ihrer Einflussnahme bestimmt und eventuelle sich neutralisierende Entwicklungen, die die Kennzahl an sich unverändert erscheinen lassen, untersucht werden.