Determinanten der Wahl des Abschlussprüfers

Diplomarbeit von David Luckner

Einleitung:

Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer muss sich immer wieder starker Kritik seitens der Öffentlichkeit aussetzen. Bilanzskandale in den USA, wie z. B. bei Enron, Xerox und WorldCom oder in Deutschland bei Flowtex, der Berliner Bankgesellschaft und Comroad häuften sich zusehends und schwächten das Vertrauen in die veröffentlichten Jahresabschlüsse und vor allem das Ansehen des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer weltweit. Es ist Aufgabe der berufsständischen Organisationen durch Pflege des Berufsstandes das Vertrauen in die Arbeit der Wirtschaftsprüfer wiederherzustellen und vor allem die Erwartungslücke der Öffentlichkeit zu schließen. Die Erwartungslücke definiert den Unterschied zwischen den Erwartungen, welche die Öffentlichkeit mit dem Bestätigungsvermerk verbindet, und der Bedeutung des Testats, wie sie vom Gesetzgeber oder vom Wirtschaftsprüfer verstanden wird. Als erste Reaktion auf die Bilanzskandale wurde am 30.07.2002 der Sarbanes-Oxley-Act (SOX) vom amerikanischen Gesetzgeber verabschiedet. Als wichtigster Punkt des SOX, ist in Bezug auf diese Arbeit, die Trennung von Prüfungs- und Beratungsleistungen zu nennen. In Deutschland wurde mit dem BilReG auf diese internationalen Entwicklungen eingegangen.

Danach ist nach der Generalklausel des § 319 Abs. 2 HGB ein Wirtschaftsprüfer bzw. eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art vorliegen oder prüfungsfremde Zusatzleistungen erbracht worden sind, die im Zusammenhang mit dem Jahresabschluss stehen. Gerade diese Zusatzleistungen sind oftmals ein Grund einen bestimmten Abschlussprüfer für die Jahresabschlussprüfung zu wählen. Der Fall Enron im Jahr 2002 mit dem Zusammenbruch der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Arthur Andersen zeigt auf, dass trotz des großen Vertrauensverlustes Mandanten bei den großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, den verbleibenden „Big-Four“, geblieben sind. Zu den Big-Four-Gesellschaften gehören KPMG, Ernst & Young, PricewaterhouseCoopers und Deloitte Touche Tohmatsu. Ehemalige Mandanten von Arthur Andersen wechselten in einer ersten Phase fast ohne Ausnahmen zu den verbleibenden Big-Four-Gesellschaften. Welche Determinanten generell bei der Wahl des Abschlussprüfers eine Rolle spielen und welche Unternehmen tendenziell welchen Abschlussprüfer wählen, soll in der folgenden Arbeit dargestellt werden. Es werden empirische Studien zur Wahl und zum Wechsel des Abschlussprüfers untersucht und anschließend werden die jeweiligen Determinanten der Wahl des Abschlussprüfers aufgezählt und analysiert.

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit den Determinanten der Wahl des Abschlussprüfers. Ziel der Arbeit ist es einen Überblick über die wichtigsten Einflussfaktoren auf diese komplexe Entscheidung zu geben. Als Schwerpunkt ist der Blickwinkel der rechtlichen Rahmenbedingungen auf Deutschland gesetzt. Dabei wird in Kapitel 2 dargestellt was bei der Wahl des Abschlussprüfers zu beachten ist und vor allem welche Ausschlussgründe von der Wahl des Abschlussprüfers gelten. Weiterhin wird auch ein Überblick über den Personenkreis gegeben, welcher zum Abschlussprüfer berufen werden kann. In Kapitel 3 wird ein kurzer Abriss über die Regulierung und die Wahl des Abschlussprüfers in Großbritannien, Frankreich und der USA erteilt. Kapitel 4 beschäftigt sich mit den theoretischen Grundlagen der Wahl des Abschlussprüfers. Als Modelle, welche die Wahl des Abschlussprüfers erläutern können, werden der agency-theoretische Ansatz, die Transaktionskostentheorie, die Signalling-Theorie, das Modell nach DATAR et al. sowie die Quasirenten-Theorie aus dem Blickwinkel des Rechnungswesens vorgestellt. In Kapitel 5 wird ein Überblick über empirische Studien zur Wahl und zum Wechsel des Abschlussprüfers gegeben. Der Wechsel des Abschlussprüfers muss als eine Neuvergabe des Prüfungsauftrags gesehen werden. Es folgt eine Analyse der Determinanten der Wahl des Abschlussprüfers, die in Gruppen zusammengefasst sind. Weiterhin wird die Güte der Modelle untersucht, um den Aussagegehalt der empirischen Studien zu überprüfen und die Ergebnisse dieser zu bekräftigen. Es folgt jeweils eine kurze Aussicht auf Implikationen in der Forschung und Praxis. In Kapitel 6 wird ein Fazit über die Ergebnisse dieser Arbeit gezogen.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3., Internationaler Vergleich:

In Kapitel 3 werden Maßnahmen zur Regulierung der nationalen, gesetzlichen Abschlussprüfer der Europäischen Union (EU) vorgestellt. Im Folgenden wird auf die Regulierung in Großbritannien und Frankreich, als zwei der wichtigsten Ökonomien neben Deutschland in Europa, eingegangen. Abschließend erfolgt ein Vergleich mit der Situation in den USA.

Achte Richtlinie der EU:

Das Ziel der Achten Richtlinie der EU ist die Harmonisierung der Bedingungen für die Zulassung der mit der Pflichtprüfung beauftragten Personen innerhalb der EU. Bereits im Mai 1972 wurde ein erster Entwurf zur Diskussion bereitgestellt; der erste Vorschlag für die Richtlinie wurde jedoch erst 1978 veröffentlicht. Ein veränderter Vorschlag wurde 1979 und die endgültige Richtlinie am 10. April 1984 veröffentlicht. Die Achte Richtlinie geht davon aus, dass der gesetzliche Abschlussprüfer stets in dem Mitgliedsstaat der EU, in dem er tätig werden will, auch die dort erforderlichen beruflichen Qualifikationen vorweisen muss. Wurde die Qualifikation nicht im Mitgliedsstaat erworben, muss der Abschlussprüfer durch eine Eignungsprüfung nachweisen, dass er über notwendige steuer- und gesellschaftsrechtliche Kenntnisse verfügt. Die Eignungsprüfung stellt sicher, dass Abschlussprüfer mit außer-europäischen Berufsqualifikationen über die fachliche Kompetenz verfügen, in Mitgliedsstaaten der EU eine ausreichend qualitative Abschlussprüfung durchführen zu können. Die Achte Richtlinie der EU nennt die Mindestvoraussetzungen für gesetzliche Abschlussprüfer, bildet aber keine einheitlichen Prüfungsstandards. Die Ausarbeitung der Prüfungsstandards wurde dem Verantwortungsbereich der Mitgliedsstaaten bzw. den jeweils verantwortlichen berufsständischen Organisationen überlassen. Dadurch kommt es dazu, dass in den einzelnen Mitgliedsstaaten keine einheitlichen Qualitätsstandards und Verfahren in der Abschlussprüfung durchgesetzt werden. Im Mai 1998 wurde durch die Europäische Kommission der Regelungsausschuss Abschlussprüfung gegründet, dessen Hauptaufgabe die Bewertung der existierenden internationalen Rechnungslegungsstandards und Implementierung in der EU ist. Durch die Gründung des Regelungsausschusses Abschlussprüfung soll innerhalb der EU der Prüfungsmarkt vereinheitlicht, und die Regelungen der einzelnen Mitgliedsstaaten aneinander, insbesondere an den internationalen Rechnungslegungsstandards angelehnt, angepasst werden.

Großbritannien:

In Großbritannien war vor der Achten Richtlinie der EU eine Person als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn er ein Führungsarbeiter, Angestellter, ein Lebenspartner eines Führungsarbeiters oder Angestellten des zu prüfenden Unternehmens war. Darüber hinaus galt dies auch für Tochterunternehmen und Holding-Gesellschaften. Mit dem zweiten Teil des Companies Act von 1989 wurde in Großbritannien die Achte Richtlinie der EU implementiert. In Abschnitt 384 des Companies Act von 1989 wird die Pflicht zur Ernennung eines Abschlussprüfers reguliert. Danach hat jedes Unternehmen einen Abschlussprüfer, entsprechend den Regelungen des Abschnitts, zu ernennen. Bei jeder Hauptversammlung, die einberufen wird, hat das Unternehmen einen Abschlussprüfer zu ernennen, der die Buchführung des Unternehmens überprüft. Den ersten Abschlussprüfer darf die Geschäftsführung nach Abschnitt 385 (3) des Companies Act zu jedem beliebigen Zeitpunkt vor der Hauptversammlung bestimmen. Wählt die Geschäftsführung den Abschlussprüfer nicht, so wählt das Unternehmen diesen im Rahmen der Hauptversammlung. Der Companies Act von 1989 ist mittlerweile durch den Companies Act von 2006 abgelöst worden. Die Abschnitte 485 fortfolgende regulieren die Wahl des Abschlussprüfers in Großbritannien. Nach Abschnitt 485 (1) ist ein oder mehrere Abschlussprüfer für jedes Geschäftsjahr des Unternehmens zu wählen. Die Wahl des Abschlussprüfers muss innerhalb einer festgesetzten Frist von 28 Tagen nach verschicken der Jahresabschlüsse des Vorjahres vollzogen sein (Abschnitt 485 (2)). Der Abschlussprüfer wird in Großbritannien nach Abschnitt 485 (3) des Companies Act durch den sog. Director des Unternehmens gewählt. Ein britisches Unternehmen muss mindestens einen Director haben, wovon mindestens ein Director eine natürliche Person sein muss. Wählt der Director den Abschlussprüfer aus unterschiedlichen Gründen nicht, so ist die Gesellschafterversammlung nach Abschnitt 485 (4) dazu verpflichtet einen Abschlussprüfer zu ernennen. Die Aufgabe des Abschlussprüfers ist es den Jahresabschluss dahingehend zu überprüfen, ob dieser einen „true and fair view“ der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung darstellt, den zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandards sowie den Normen des Companies Act entspricht (Abschnitt 495 (3)).

Frankreich:

In Frankreich weichen die Bestimmungen zur gesetzlichen Abschlussprüfung von den Bestimmungen in Deutschland und Großbritannien ab. Gesetzliche Abschlussprüfer in Frankreich haben den Titel commissaire aux comptes. Sie sind dem Justizministerium der französischen Regierung unterstellt. Um ein commissaire aux comptes zu werden muss eine Person oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Mitglied einer Compagnie Régionale des Commissaires aux Comptes (CRCC) werden. Von diesen existieren 34 in Frankreich, die jeweils den richterlichen Regionen unterstellt sind. Die Companie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) reguliert auf nationaler Ebene die Bestimmungen für gesetzliche Abschlussprüfer in Frankreich. Die Rechtsgrundlage für die Regulierung basiert auf dem Loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. Die CRCC und die CNCC wurden 1969 durch das Le décret du 12 août 1969, No. 69-810 gegründet.

Als Voraussetzung, um dem Berufsstand der gesetzlichen Abschlussprüfer in Frankreich beizutreten wird in der Regel zunächst ein Diplôme préparatoire aux études comptables et financières (DPECF) erworben. Darauf aufbauend erwirbt man anschließend das Diplôme d’études comptables et financières (DECF) sowie das Diplôme d’études supérieurs comptables et financières (DESCF). Alle Diplome enthalten Prüfungen in den Bereichen Zivilrecht, Handelsrecht, Organisation und Management, Finanzen, Mathematik, Abschlussprüfung, Buchführung und der Betriebswirtschaftslehre (BWL) im Allgemeinen. Nachdem man das DESCF erhalten hat, muss man eine dreijährige praktische Berufserfahrung in einem relevanten Bereich nachweisen, eine Arbeit schreiben und eine Prüfung bestehen, um das Diplôme d’expertise comptable (DEC) zu erhalten und ein gesetzlicher Abschlussprüfer zu werden.

Die französischen Satzungen zur Abschlussprüfung beinhalten die Wahl des gesetzlichen bzw. externen Abschlussprüfers für sechs Jahre. Diese Regelung gilt auch dann, wenn es zu Veränderungen innerhalb der Eignerstruktur oder der Geschäftsführung des Unternehmens kommt. Weiterhin müssen zwei Abschlussprüfer zur gemeinsamen Abschlussprüfung ernannt werden, wenn das Unternehmen einen konsolidierten Jahresabschluss vorlegt. Der Abschlussprüfer kann nur aus der Liste der Mitglieder des CRCC erfolgen. Verglichen mit der jährlichen Wahl des Abschlussprüfers in Deutschland und Großbritannien ist die Wahl des Abschlussprüfers in Frankreich eine gewichtigere Entscheidung, weil man über eine Mandatsdauer von sechs Jahren mit dem Abschlussprüfer zusammenarbeiten muss und diesen nicht wechseln kann. Die französischen Abschlussprüfer fühlen sich durch diese Regelung sicherer in ihren Handlungen, und müssen nicht befürchten, dass es durch eine Meinungsverschiedenheit mit dem Mandanten und durch den Wettbewerb auf dem Prüfungsmarkt zu einer Kündigung des Mandatsverhältnisses kommt. Durch die Ernennung von zwei Abschlussprüfern bei konsolidierten Abschlüssen kommt es dazu, dass beide Abschlussprüfer eine qualitativ hochwertige Abschlussprüfung durchführen. Beide Abschlussprüfer prüfen in der Regel dasselbe und müssen somit darauf achten keine Fehler im Jahresabschluss zu übersehen. Weiterhin ist französischen Abschlussprüfern nicht gestattet, gleichzeitig Prüfungs- und Beratungsleistungen dem gleichen Mandanten anzubieten. Der französische Abschlussprüfer soll sich nur auf die Prüfung des Jahresabschlusses konzentrieren. Alle anderen Tätigkeiten fallen unter sog. inkompatible Tätigkeiten und sind untersagt.