Das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz unter besonderer Berücksichtigung der Bilateralen Abkommen

Diplomarbeit von Rüdiger Bock

Einleitung:

Die Arbeit beschäftigt sich zunächst mit dem Phänomen der Doppelbesteuerung von juristischen und natürlichen Personen im internationalen Verhältnis. Dann wird die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung oder Freistellung ausländischer Steuern im jeweiligen nationalen Recht und im Abkommensrecht beleuchtet.

Der Schwerpunkt der Arbeit liegt in der Betrachtung des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Schweiz auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Die Zuweisung der Besteuerung für die einzelnen Einkunftsarten wird jeweils anhand der Abkommensartikel dargestellt.

Besonderes Augenmerk gilt dabei den Regelungen für die Überdachende Besteuerung und der Sperrfrist für Wegziehende. Da Deutschland die Schweiz als Steueroase fürchtet, hat es bei den Abkommensverhandlungen einige Sonderregelungen vorgesehen, die das Steueraufkommen Deutschlands beibehalten sollen.

Im Abschnitt über das Freizügigkeitsabkommen wird besonders diskutiert, ob einige der Regelungen, die den Wegzug ins steuergünstige Ausland unattraktiv machen sollen, gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen, die in diesem Abkommen neu festgelegt wurde. Interessant ist besonders die europarechtliche Auslegung eines Artikels in dem Abkommen, nach dem Maßnahmen, die die Steuerflucht verhindern sollen, weiterhin zulässig bleiben.

Zuletzt wird noch das Zinsbesteuerungsabkommen betrachtet, das sich in der Praxis eher als Papiertiger entpuppt hat, sind doch die dort normierten Voraussetzungen leicht zu umgehen.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4, Ausschluss des DBA bei Pauschalbesteuerung: Von dem unter Ziffer 1 dargestellten Katalog der Ansässigkeitsbestimmung enthält das DBA D-CH eine bedeutende Ausnahme. Eigentlich systemwidrig, wird neben dem genannten Katalog zur Bestimmung der Ansässigkeit eine weitere Bedingung aufgestellt. Eine natürliche Person kann demzufolge nur dann als ansässig in einem Vertragsstaat gelten, wenn sie dort auch mit den Einkünften aus dem anderen Vertragsstaat so steuerpflichtig ist, wie sie dort allgemein erhoben werden.

Diese Regelung richtet sich gezielt an diejenigen Personen, die in der Schweiz die Besteuerung nach dem Aufwand gewählt haben. Hierbei wird in Abweichung vom Welteinkommensprinzip bei zuziehenden Personen, die nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit haben und auch keine Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausüben, das im Ausland erzielte Einkommen lediglich mit einer Pauschale besteuert, für die als Bemessungsgrundlage der Lebensaufwand dient. In der Regel wird dieser berechnet aus dem Fünffachen des Jahresmietzinses oder -mietwertes in der Schweiz.

Diejenigen Personen, die erhebliche Einnahmen aus Deutschland haben, welche nach dem DBA (ganz oder unter Einbehaltung einer Quellensteuer) dem Ansässigkeitsstaat zu-gewiesen sind,47 könnten also durch gezielte Ansässigkeitsverlagerung in die Schweiz von der Pauschalbesteuerung stark profitieren.

Mit der Aberkennung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit werden aber sämtliche Abkommensbestimmungen und damit der Schutz einer Doppelbesteuerung im Verhältnis zu Deutschland außer Kraft gesetzt. Als Folge davon wenden beide Vertragsstaaten ihr nationales Steuerrecht so an, als ob kein DBA existieren würde. So greift bei Pauschalbesteuerten nach dem Wegzug aus Deutschland in die Schweiz in Bezug auf die erweitert beschränkte Steuerpflicht die Zehn-Jahresfrist des deutschen Aussensteuergesetzes anstelle der durch das Abkommen verkürzten Frist von fünf Jahren nach dem Wegzugsjahr.

Die durch die Nichtanwendbarkeit der DBA-Regelungen entstehende Doppelbesteuerung wird nicht etwa durch Anrechnung der Schweizer Pauschalsteuer an die deutsche Steuer vermieden. Dies wiederum ist systematisch konsequent, denn schließlich wird die Pauschale seitens der Schweiz nicht spezifisch auf deutsche, sondern auf alle aus der übrigen Welt stammenden Einkünfte erhoben. Sinngleiche Vorschriften finden sich in weiteren Abkommen der Schweiz mit Belgien, Frankreich, USA, Italien, Norwegen und Österreich. Für den Zuziehenden ist daher im Einzelfall zu prüfen, ob sich aufgrund seiner Einkünftestruktur die Pauschalbesteuerung überhaupt lohnt. Oftmals empfiehlt es sich daher, eine modifizierte Pauschalbesteuerung zu vereinbaren, bei der die Einkünfte aus denjenigen Staaten, in deren DBA sich eine solche Vorbehaltsklausel findet, der ordentlichen Besteuerung in der Schweiz unterworfen werden. Hierdurch wird die Klausel umgangen und die Schweiz kann als Ansässigkeitsstaat gelten, wodurch der Schutz vor Doppelbesteuerung wieder auflebt. Will der Steuerpflichtige allerdings in der Schweiz nicht sein gesamtes Welteinkommen offen legen, sondern nur dasjenige aus den vorgenannten kritischen Staaten, so wendet die Schweiz den Höchststeuersatz auf die angegebenen Einkünfte an. Bei denjenigen Einkünften, von denen Deutschland eine nicht rückforderbare Quellensteuer (Sockelbetrag) einbehält, wird die bei der geschilderten modifizierten Pauschalbesteuerung entstehende Doppelbesteuerung seitens der Schweiz durch Anrechnung vermieden.

Kapitel 5, Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, Art. 6 DBA D-CH: Die Regelung des Art. 6 DBA D-CH gibt Belegenheitsstaat neben dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen. Ist die Schweiz der Ansässigkeitsstaat, so stellt gewährt sie eine Freistellung unter Progressionsvorbehalt. Ist hingegen Deutschland der Wohnsitzstaat, wird grundsätzlich lediglich die Anrechnungsmethode bezüglich der in der Schweiz zu zahlenden Steuer gewährt. In Ausnahmefällen wendet Deutschland jedoch auch in dieser Konstellation die Freistellungsmethode an, so z.B. wenn das unbewegliche Vermögen der aktiven Tätigkeit einer Betriebstätte oder der Ausübung eines freien Berufes dient.

Kapitel 6, Unternehmensgewinne, Art. 7 DBA D-CH: Nach Art. 7 DBA D-CH sind Unternehmensgewinne grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat zu versteuern. Eine Ausnahme besteht, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit durch eine Betriebsstätte im anderen Staat ausübt. Die Gewinne können dann auch in dem Betriebsstättenstaat versteuert werden, soweit sie dieser Betriebsstätte zuzurechnen sind. Fiktiv sind den Gewinnen der Betriebstätte diejenigen Einkünfte zuzurechnen, die nach dem Fremdvergleichsgrundsatz entstanden wären. Da sich das DBA D-CH an dem OECD-MA orientiert, wird hierauf nicht näher eingegangen. Eine Besonderheit stellt allerdings die Regelung in Bezug auf Vergütungen dar, die Personengesellschaften an ihre Gesellschafter zahlen. Die Personengesellschaften sind selbst keine Personen i.S.d. DBA D-CH und damit auch keine eigenständigen Unternehmen, weil sie weder in Deutschland noch in der Schweiz wie juristische Personen behandelt werden. Vielmehr betreiben die jeweiligen Gesellschafter selber ein Unternehmen (Transparenzprinzip).

Eine Besteuerung findet im Quellenstaat statt, wenn die Gesellschaft dort eine Betriebstätte hat. In Abweichung zum OECD-MA bestimmt das DBA D-CH, dass auch Vergütungen der Personengesellschaft an die Gesellschafter für Dienstleistungen, Darlehen und Vermietung von Wirtschaftsgütern im Betriebstättenstaat zu versteuern sind, wenn diese nach dem jeweiligen nationalen Recht der Betriebstätte zuzuordnen sind. Diese Regelung bezieht sich insbesondere auf eine deutsche nationale Regelung, weshalb z.B. Zinszahlungen einer deutschen Personengesellschaft an ihren Gesellschafter in der Schweiz entgegen der Auslegung in anderen Abkommen der Betriebstättenbesteuerung in Deutschland unterliegen. Die Doppelbesteuerung wird seitens der Schweiz durch die Freistellungsmethode vermeiden, wohingegen Deutschland die Anrechnungsmethode anwendet, sofern nicht Einkünfte der Betriebstätte aus aktiver Tätigkeit vorliegen (Aktivitätsvorbehalt). Dann wendet auch Deutschland die Freistellungsmethode an.