Kritische Vorteilhaftigkeitsanalyse von Organschaftsverbindungen im Konzern

Diplomarbeit von Jens Patschureck

Einleitung:

Das Rechtsinstitut der körperschaftsteuerlichen Organschaft füllt in Deutschland das Vakuum einer nicht vorhandenen Konzernbesteuerung aus. Im Fall von organschaftlich verbundenen Unternehmen bleibt allerdings die Auffassung der Besteuerung jedes einzelnen Rechtssubjektes im Grundsatz aufrecht erhalten, sodass wesentliche Merkmale einer Konzernbesteuerung i.e.S. (vor allem eine Zwischengewinneliminierung) ausgeschlossen sind. Bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft kann daher nicht von einer in sich geschlossenen Konzernbesteuerung gesprochen werden. Mit Einschränkungen gilt dies im Ergebnis auch für die Organschaft im GewStG.

Gleichwohl bietet die ertragsteuerliche Organschaft steuerliche Vorteile gegenüber der unternehmensindividuellen Besteuerung; umso mehr seit dem Systemwechsel des Steuerrechts zur Definitivbesteuerung 2001. Überdies besitzt auch die Organschaft im Umsatzsteuerrecht, bei der der Konzern für umsatzsteuerliche Zwecke als einheitliches Unternehmen gesehen wird, vorteilhafte Züge.

Begründung und Aufrechterhaltung einer Organschaft stellen somit grundsätzlich ein wichtiges Gestaltungsmittel für einen deutschen Konzern dar, um eine steuerliche Optimierung, d.h. eine Minimierung der Steuerbelastung im Konzern, zu erreichen. Dies gilt unbeachtet dessen, dass vor allem bezüglich der ertragsteuerlichen Organschaft infolge ihrer zweifelhaften Vereinbarkeit mit dem EU-Recht sowie der mangelnden Konkurrenzfähigkeit im internationalen Steuerwettbewerb aufgrund der systematischen Schwächen umfassende Reformen gefordert werden.

Neben den positiven Auswirkungen kann die Organschaft indes auch negative Folgen haben, wobei die Organschaft im GrEStG aufgrund ihrer Eigenart einen Sonderfall darstellt. Da im Einzelfall die Vorteilhaftigkeit einer Organschaft durch die Nachteile in Frage gestellt sein kann, ist im Vorfeld ihrer Begründung eine kritische Analyse der Vorteilhaftigkeit unerlässlich. Prinz fordert, dass diese Analyse darüber hinaus fortlaufend, d.h. auch während des Bestehens der Organschaft, erfolgen sollte, da sich zum einen die steuerlichen Verhältnisse im Konzern im Zeitablauf ändern können und sich zum anderen die Rahmenbedingungen und Determinanten der Organschaft durch gesetzgeberische Eingriffe in der Vergangenheit und in der Zukunft (bspw. durch die Unternehmenssteuerreform 2008) fortwährend geändert haben bzw. ändern werden.

In der vorliegenden Diplomarbeit wird eine solche kritische Analyse der Vorteilhaftigkeit der Organschaft in umfassender und allgemeiner Form vorgenommen. Es wird anhand eines Modellkonzerns herausgearbeitet, welche Effekte von der Organschaft ausgehen und in welchen Fällen es daher unter aktuell geltendem Recht für einen inländischen, privatwirtschaftlichen Konzern i.S.d. § 18 AktG tendenziell lohnenswert ist, eine Organschaft zu begründen bzw. sie aufrecht zu erhalten und in welchen nicht. Die Analyse vollzieht sich dabei sowohl auf der theoretischen als auch auf der quantitativen Ebene.

Unter anderem für Konzerne – denen eine zunehmende Bedeutung in der deutschen Unternehmenslandschaft zukommt – mag die Arbeit Ausgangspunkt für weitere Analysen der individuellen Gegebenheiten sein. Gleichzeitig ergänzt diese Arbeit das aktuelle Schrifttum durch seine quantitativen Elemente, da diese nur vereinzelt im Rahmen der Betrachtung ausgesuchter Aspekte Gegenstand der Untersuchungen sind.

Gang der Untersuchung:

Das Postulat einer umfassenden Analyse der Organschaft verlangt die Betrachtung sämtlicher relevanter Steuerarten. Die vorliegende Arbeit fokussiert dabei aufgrund ihrer Bedeutung die ertragsteuerliche Organschaft. Zudem kann einleitend gesagt werden, dass aufgrund der gesamtheitlichen Betrachtung – bei begrenzter Kapazität – rechtliche Zweifelsfragen lediglich am Rande Gegenstand dieser Arbeit sind.

Im Teil B. erfolgt zunächst eine Vorstellung der steuerlichen Organschaft. Diese gibt dem Leser einen grundsätzlichen Überblick über die gesetzlichen Regelungen. Dabei wird dem Titel des Teils (Wesentliche Grundzüge) dadurch Rechnung getragen, dass Sonderfälle und Einzelfragen in dieser Darstellung ausgeblendet sind. Es werden grundlegende, für das Verständnis notwendige Begriffe skizziert sowie die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Organschaft dargestellt, gegliedert nach den Steuerarten KSt und GewSt sowie USt und GrESt.

Sodann wird im Teil C. die ertragsteuerliche Organschaft hinsichtlich ihrer Vor- und Nachteile analysiert. Dazu wird zunächst in Kapitel I. der modellhafte Konzern entwickelt, anhand dessen sich die weitere Analyse vollzieht. Anschließend widmet sich die Untersuchung in Kapitel II. detailliert den einzelnen positiven und negativen Aspekten der ertragsteuerlichen Organschaft. Die daraus gewonnenen Erkenntnisse fließen in Kapitel III. in eine vereinfachte Nutzwertanalyse der Organschaft im Ertragsteuerrecht ein. In Kapitel IV. werden abschließend die Einflüsse geschildert, welche die Unternehmenssteuerreform 2008 auf die Vorteilhaftigkeit der ertragsteuerlichen Organschaft besitzt.

Gegenstand der Analyse im Teil D. ist die umsatz- und grunderwerbsteuerliche Organschaft hinsichtlich ihrer Vorteilhaftigkeit. Zurückgegriffen wird dabei auf das in C.I. entwickelte Konzernmodell. Analog zu der Vorgehensweise im vorherigen Teil gehen die Ergebnisse der Untersuchungen in eine (vereinfachte) Nutzwertanalyse ein.

Die Diplomarbeit endet im Teil E. mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse der vorangegangenen Untersuchungen sowie einem Ausblick.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel C.II.1.a.1, Folgen der Einkommensumqualifizierung im Gewinnfall: Aus den vorangegangenen Untersuchungen folgt, dass im Gewinnfall die Organschaft auch für einkommensteuerpflichtige inländische Konzernmutterunternehmen z.T. erhebliche steuerliche Vorteile besitzt, da infolge der Einkommensumqualifizierung der Beteiligungserträge der inländischen Tochtergesellschaft in steuerpflichtiges originäres Einkommen das HEV, ggf. einschließlich des hälftigen Abzugsverbotes, nicht anzuwenden ist. Der stattdessen auf das gesamte Organeinkommen anzuwendende individuelle Steuersatz hat einen negativen Einfluss, welcher jedoch überkompensiert wird durch die Auswirkungen der gewerbesteuerlichen Organschaft – nämlich die Ermöglichung der Anwendung des gewerbesteuerlichen Freibetrages, des gestaffelten Steuermessbetrages und der Gewerbesteueranrechnung auf die ESt (gem. § 35 EStG). Die Ergebnisse unterstreichen somit die Aussage von Dötsch/Witt, nach der die Organschaft für natürliche Personen als Organträger in der Regel vorteilhaft gegenüber einer Besteuerung im HEV sein dürfte. Für den vorliegenden Modellkonzern lässt sich diese Aussage m.E. erweitern, denn die Vorteilhaftigkeit ist im Gewinnfall und unter den gesetzten Prämissen stets gegeben; lediglich in einem unterschiedlichen Ausmaß (siehe Tab. 5).

Angemerkt sei abschließend, dass die dem Modell zugrunde liegende Prämisse einer phasengleichen Gewinnvereinnahmung im Nichtorganschaftsfall realitätsfern ist. Gemäß BFH ist für steuerliche Zwecke eine phasenkongruente Vereinnahmung des Gewinns grundsätzlich nur noch unter engen Voraussetzungen zu bejahen. Die Erfüllung dieser Voraussetzungen ist u.a. bei Dividenden und Gewinnanteilen nicht gegeben, sodass diese Vereinnahmungen stets zeitlich versetzt erfolgen. Für eine Gewinnabführung i.R.d. Organschaft gelten die Grundsätze des BFH allerdings nicht. Lässt man daher im vorliegenden Modell die Prämisse der phasengleichen Gewinnvereinnahmung (für den Nichtorganschaftsfall) und auch die Prämisse der Einperiodenbetrachtung fallen, so folgt daraus, dass der Umfang der in den obenstehenden Fällen festgestellten Vorteilhaftigkeit der Organschaft geringfügig eingeschränkt wird.

Dies resultiert aus der Tatsache, dass im Nichtorganschaftsfall infolge der zeitlich versetzten Gewinnvereinnahmung der Beteiligungserträge der Tochtergesellschaft die Steuerbelastung auf Ebene des Mutterunternehmens in den angesprochenen Fällen eine Periode später erfolgt als in den vorstehenden Belastungsvergleichen unterstellt. Die freigewordenen Mittel können folglich in der gegenwärtigen Periode zur Renditeerzielung genutzt werden, um somit die effektive Gesamtsteuerbelastung in diesem isoliert betrachteten Sachverhalt zu senken. Nichtsdestotrotz bleibt die Vorteilhaftigkeit der Organschaft auch unter diesen Umständen insgesamt erhalten, da im Nichtorganschaftsfall die Steuer selbst nicht endgültig erlassen, sondern infolge der phasenverschobenen Gewinnvereinnahmung nur gestundet wird.

Kapitel C.II.1.a.2, Erweiterte Verlustausgleichsmöglichkeiten: Erwirtschaftet eine inländische Tochtergesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im Nichtorganschaftsfall einen steuerlichen Verlust, d.h. ein negatives Einkommen bzw. einen negativen maßgebenden Gewerbeertrag, so steht ihr lediglich der interperiodische Verlustabzug i.S.d. § 10 d EStG, also ein Verlustrücktrag und -vortrag, bzw. der Verlustvortrag gem. § 10 a GewStG zur Verfügung. Ist für körperschaftsteuerliche Zwecke ein Verlustrücktrag nicht möglich (weil im Vorjahr ebenfalls ein Verlust angefallen ist), wirkt sich der Verlust der gegenwärtigen Periode erst dann steuermindernd aus, wenn in späteren Jahren Gewinne anfallen, mit denen der Verlustvortrag saldiert werden kann. Ein innerperiodischer Verlustausgleich mit den Gewinnen der anderen verbundenen Unternehmen ist dagegen aufgrund des Trennungsprinzips bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften nicht möglich.

Im Rahmen der Organschaft wird dieses Prinzip z.T. durchbrochen. Erleidet eine Organgesellschaft während der Zeit der Organschaft einen Verlust, so ist dieser dem Organträger als eigenes negatives Einkommen bzw. als eigener maßgebender Gewerbeverlust zuzurechnen, wodurch eine sofortige, d.h. innerperiodische Konsolidierung aller Ergebnisse der an der Organschaft beteiligten Unternehmen ermöglicht wird. Dieser Verlustausgleich, der einen Hauptzweck der ertragsteuerlichen Organschaft darstellt, kann über den Organträger auch zwischen Schwestergesellschaften erfolgen. Ergibt sich darüber hinaus als Saldo der Ergebniskonsolidierung im Organkreis ein Verlust, so kann dieser vom Organträger i.R.d. § 10 d EStG zurück- und vorgetragen bzw. i.R.d. § 10 a GewStG nur vorgetragen werden.

Kapitel C.II.2.a.1, Verlustausgleichspflicht des Organträgers: Lenkt man den Blick auf die Organgesellschaft, so könnte argumentiert werden, dass die Verlustübernahmeverpflichtung positiv für sie ist, da vor allem im Fall dauerhafter Jahresfehlbeträge ihr Fortbestand durch den Ausgleich gesichert wird. Möglicherweise aber wirkt die (automatische) Verlustübernahme seitens des Organträgers auch hier negativ, in der Weise, dass das Verantwortungsbewusstsein des Managements der Organgesellschaft gemindert wird. Ergebnisverbesserungen werden in diesem Fall mit wenig(er) Nachdruck verfolgt.

Aus Konzerngesamtsicht muss in jedem Fall festgehalten werden, dass die Verlustübernahmepflicht des Organträgers i.S.d. § 302 Abs. 1 AktG einen bedeutenden Nachteil der ertragsteuerlichen Organschaft darstellt. Dies folgt daraus, dass eine dauerdefizitäre Tochtergesellschaft aufgrund des Trennungsprinzips im Extremfall nur ihre eigene Insolvenz aus Liquiditätsgründen zur Folge hat, wohingegen im selben Fall mit Organschaft zunächst der Organträger und regelmäßig damit einhergehend auch die Organgesellschaft aus Liquiditätsgründen insolvent geht. Im vorliegenden Modellkonzern ist diese Konstellation allerdings nicht möglich, da dem Organträger (M-AG, A) durch den Grundsatz der Einperiodenbetrachtung stets ein zur Verlustübernahme ausreichendes Einkommen zur Verfügung steht.

Abschließend sei angemerkt, dass der Organträger über die Verlustübernahmeverpflichtung hinaus auch dadurch einen Nachteil gegenüber dem Mutterunternehmen im Nichtorganschaftsfall zu verzeichnen hat, dass er bei Beendigung des EAV an die Gläubiger der Organgesellschaft Sicherheitsleistungen zu erbringen hat (§ 303 AktG).

Kapitel C.II.2.a.2, Ausgleichzahlungen: Sind an einer Organgesellschaft neben dem Organträger Minderheitenaktionäre bzw. Minderheitengesellschafter beteiligt, zeigen sich weitere Nachteile der ertragsteuerlichen Organschaft im Zusammenhang mit dem EAV. Da i.R.d. EAV grundsätzlich der gesamte Gewinn an den Organträger abfließt und somit kein Raum für Gewinnausschüttungen an die Minderheitengesellschafter bleibt, haben diese gem. § 304 Abs. 1 AktG Anspruch auf jährliche Ausgleichszahlungen.

Bevor die Nachteile dieser Ausgleichszahlungen jedoch näher betrachtet werden, soll zunächst die Besteuerung des Organkreises bei vorhandenen Minderheitengesellschaftern beispielhaft anhand der Grundmodelle a.) und b.) des Modellkonzerns veranschaulicht werden (Tab. 19). Annahmegemäß beträgt die Beteiligung der M-AG an der T1-AG nunmehr 90%. Die restlichen Anteile werden von einem Minderheitengesellschafter gehalten, der allerdings – ebenso wie die T2-AG – nicht in den Belastungsvergleich miteinbezogen ist. Die Ausgleichszahlungen werden von der Organgesellschaft geleistet (§ 16 S. 1 KStG).