Die grenzüberschreitende Verlagerung betrieblicher Funktionen i.S.d. § 1 Abs. 3 AStG

Diplomarbeit von Andre Fichtler

Einleitung:

In Zeiten globaler Märkte sind deutsche Unternehmen gezwungen, die Chancen der Globalisierung zu nutzen, um Gewinne zu generieren und damit ihre Überlebensfähigkeit zu sichern. Neben den Großunternehmen entfalten zunehmend mittelständische Unternehmen Auslandsaktivitäten. Vielfältige Gründe tragen aus Unternehmenssicht dazu bei, Aktivitäten im Ausland erstmalig auszuüben oder auszuweiten. Die zunehmende Internationalisierung lässt sich beispielsweise an den vielgestaltigen organisatorischen Umgestaltungen deutscher Unternehmen erkennen. So werden Produktionsstandorte grenzüberschreitend verlagert oder Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten international optimiert. Der Zweck von Vorhaben dieser Art liegt oft in der Erzielung von Kostensenkungspotenzial, welches z.B. durch geringere Personalkosten im Ausland geschaffen werden kann. Geringe Kosten werden häufig auch durch die Ausnutzung von Synergieeffekten erzielt. Dabei werden gleichartige, sich überschneidende Aufgabengebiete mehrerer Unternehmensabteilungen in einer Abteilung gebündelt.

Darüber hinaus stehen neben den kostenorientierten die marktorientierten Beweggründe. Unternehmen produzieren direkt im Absatzland. Dies vereinfacht die Logistik und hat zur Folge, dass durch die örtliche Präsenz zum Kunden bessere Absatzzahlen erzielt werden können.

Weitere Argumente für die Entscheidung einer Investition im Ausland liegen in einer geringeren behördlichen Regulierung, in günstigeren rechtlichen Rahmenbedingungen oder in weniger strengen Umwelt- und Sicherheitsauflagen im ausgewählten ausländischen Staat.

Die Gründe einer Verlagerung können daher nicht ausschließlich in der hohen Ertragsteuerbelastung in Deutschland gesehen werden. Dennoch trägt auch diese zum Wegzug deutscher Unternehmen bei. In Deutschland betrug im Jahr 2008 die Gesamtsteuerbelastung für Kapitalgesellschaften 29,51%. Im Vergleich dazu schafft beispielsweise das europäische Nachbarland Polen mit einer Steuerbelastung von 19% Investitionsanreize im globalen Standortwettbewerb. Allerdings wurden in Deutschland die Steuersätze für Kapitalgesellschaften als wesentlicher Bestandteil des UntStRefG 2008 gesenkt. Hierbei ist die Reduzierung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15% zu nennen. Daneben erfahren Personengesellschaften eine Thesaurierungsbegünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG. In diesem Zusammenhang gelten die Neuregelungen zur Funktionsverlagerung, neben der eingeführten Zinsschranke, als wesentliche Gegenfinanzierungsmaßnahme. So sah schon der Gesetzentwurf des UntStRefG 2008 vor, dass die Mindereinnahmen der Senkung des Körperschaftsteuersatzes i.H.v. 12,6 Mrd. Euro durch die Mehreinnahmen der Besteuerung von Funktionsverlagerungen i.H.v. 1,8 Mrd. Euro teilweise aufgefangen werden sollen.

Wirtschaftlich betrachtet sieht sich der deutsche Staat eher als funktionsabgebend. Daher sollen erstmalig die neuen Regelungen über die Verlagerung von Funktionen dazu beitragen, dass die Besteuerung von in Deutschland geschaffenen Werten sichergestellt wird, wenn immaterielle Werte und Vorteile in das Ausland verlagert werden. Die verlagerten Werte würden nach Ansicht des deutschen Fiskus andernfalls ohne angemessene Besteuerung des inländischen Wertschöpfungsbeitrags im Ausland genutzt werden. Aus diesem Grund schafft der neu gefasste § 1 Abs. 3 AStG die nötige Rechtsgrundlage zur Erfassung der Übertragung unternehmerischer Funktionen auf ausländische nahe stehende Personen. Wesentliches Merkmal der neuen Ausführung ist die grundsätzliche Abkehr vom Einzelbewertungsprinzip für Wirtschaftsgüter. Nun gilt eine Gesamtbetrachtung der Funktion mit den dazugehörigen Chancen und Risiken. Es erfolgt eine Bewertung des sog. Transferpakets im Ganzen.

Es ist zu erwarten, dass die deutsche Finanzverwaltung die Verlagerung von Funktionen genau prüfen wird. Im Falle einer unentdeckten oder unzureichend bemessenen Verlagerung droht dem deutschen Fiskus ein erheblicher Entzug von Steuersubstrat. Folglich wächst bei Steuerpflichtigen der Beratungsbedarf, welcher gerade in der wirtschaftlichen Krise für Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften neue Geschäftsfelder eröffnet.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel B.3.IV.2, Verdeckte Gewinnausschüttung:

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer Gesellschaft nicht mindern. Die gesetzliche Vorgabe wird durch R 36 Abs. 1 KStR präzisiert, welche die umfangreiche Rechtsprechung des BFH aufnimmt. Die Richtlinie besagt, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ist, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht auf einen den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Die Ausschüttung zieht folglich eine Einkommensminderung nach sich und es fehlt ein Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung. Als Rechtsfolge erfolgt bei der ausschüttenden Gesellschaft außerhalb der Steuerbilanz eine Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung zum Steuerbilanzgewinn.

Eine Vermögensminderung liegt im Verhältnis von Gesellschaft zu Gesellschafter z.B. dann vor, wenn die Gesellschaft von dem Gesellschafter Wirtschaftsgüter zu einem unangemessen hohen Preis erwirbt. Spiegelbildlich dazu entsteht eine verhinderte Vermögensmehrung, wenn die Gesellschaft an ihren Gesellschafter Wirtschaftsgüter zu einem unangemessen niedrigen Preis veräußert.

Die Regelungen sind auch in grenzüberschreitenden Fällen anwendbar und auf Funktionsverlagerungen übertragbar. Die Verlagerung von Wirtschaftsgütern in das Ausland und die damit verbundene Zuweisung von Gewinnpotenzial kann u.U. als verdeckte Gewinnausschüttung bei der übertragenden Gesellschaft behandelt werden. Voraussetzung dafür muss allerdings sein, dass beispielsweise eine deutsche Tochtergesellschaft an ihre ausländische Muttergesellschaft (Gesellschafter) Wirtschaftsgüter veräußert und die Tochtergesellschaft ein unangemessen niedriges Entgelt verlangt. Mit Hilfe des Fremdvergleichs wird geprüft, ob ein fremder Dritter, bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns, der Tochtergesellschaft ein höheres Entgelt gewährt hätte. Nur wenn dies der Fall ist, greift die steuerliche Korrekturvorschrift i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG.

Verdeckte Einlage:

Die verdeckte Einlage bildet das Gegenstück zur verdecken Gewinnausschüttung. Gemäß R 40 Abs. 1 KStR liegt eine verdeckte Einlage dann vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Auch bei der verdeckten Einlage kommt es zu einem Fremdvergleich. Nach R 40 Abs. 3 KStR liegt eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis dann vor, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte. Neben materiellen Wirtschaftsgütern können auch immaterielle Wirtschaftsgüter Gegenstand einer verdeckten Einlage sein. Die eingelegten Wirtschaftsgüter sind geeignet, das Vermögen der empfangenen Kapitalgesellschaft durch Ansatz oder Erhöhung eines Aktivpostens oder durch Wegfall oder Verminderung eines Passivpostens i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu vermehren. Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m § 6 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 6 EStG ist dann das verdeckt eingelegte Wirtschaftsgut mit dem Teilwert zu bewerten. Dabei ist die Korrektur gemäß R 40 Abs. 2 KStR außerhalb der Steuerbilanz durch Abzug des Wertes der verdeckten Einlage vorzunehmen.

Auch das Rechtsinstitut der verdeckten Einlage ist auf Verlagerungen von Funktionen übertragbar. Es sind Inbound- und Outboundfälle zu unterscheiden.

Als Inbound-Fall ist denkbar, dass eine ausländische Muttergesellschaft (Gesellschafter) verdeckt Wirtschaftsgüter in eine inländische Tochterkapitalgesellschaft einlegt. Beispielsweise überträgt die Muttergesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem unangemessen niedrigen Entgelt an die Tochtergesellschaft. Die Behandlung der Einlage seitens der Muttergesellschaft richtet sich nach dem ausländischen Steuerrecht. Bei der Tochtergesellschaft führt die Einlage zu einer Bewertung nach dem Teilwert. Die Einlage wird bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abgezogen, so dass die Vermögensmehrung erfolgsneutral verbucht wird.

Ein möglicher Outbound-Sachverhalt besteht dann, wenn eine inländische Muttergesellschaft (Gesellschafter) eine Einlage in eine ausländische Tochtergesellschaft erbringt. Während sich die Gewinnkorrektur der Tochtergesellschaft nach dem ausländischen Steuerrecht richtet, sind bei der Muttergesellschaft gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft um den Wert der Einlage zu erhöhen.