Die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Betriebstättenbegriffs im e-commerce

Wenn nach Überprüfung der vorhandenen Kriterien gemäß Art 1 Abs 1 eine Betrieb-3 stätte angenommen werden kann, so ist als nächstes anhand von Art 5 Abs 4 zu kontrollieren, ob eine Hilfs- bzw vorbereitende Tätigkeit vorliegt. Aufgrund der Tatsache, dass Abs 4 als lex specialis gegenüber Abs 1 angesehen wird, wäre eine Überprüfung des Sachverhalts auf Übereinstimmung mit Abs 4 zuerst vorzunehmen. Käme es zu einer Deckung mit den Voraussetzungen des Abs 4, so wäre Abs 1 sowohl nicht mehr anwendbar, als auch bei positiver Übereinstimmung mit Erfordernissen desselben nicht betriebstättenbegründend. Eine Einhaltung der Prüfungsreihenfolge innerhalb des Art 5 ist jedoch keineswegs zwingend.107 Der Negativkatalog des Abs 4 stellt somit den größten Unterschied zu den nationalen Regeln der §§ 29 BAO bzw 12 AO dar, welche den Betriebstättenbegriff in dieser Hinsicht wesentlich weiter sehen und Tätigkeiten vorbereitender bzw unterstützender Natur als nicht schädlich betrachten, eine Betriebstätte zu begründen. Unter den Bestimmungen des Abs 4 finden sich ua das bloße Lagern, Ausstellen und Liefern von Warenbeständen, sowie das Unterhalten von zugehörigen Einrichtungen.108 Die Beurteilung der Tatbestandsmerkmale des Art 5 Abs 4 ist im Bereich der klassischen Vertriebswege relativ leicht zu bewerkstelligen. Im Fall eines Internetservers ist [...]

welches die Geschäfte im Staat der festen Einrichtung tätigt, so spricht das Komitee der OECD nun davon, dass das Erfordernis von Personal nicht zu sehen sei. Die Neuinterpretation bezieht sich auf § 2 des bisher gültigen Kommentars der wie folgt lautet:101 „The definition, .. [for a permanent establishment to exist], contains the following conditions: […] … the carrying on of the business of the enterprise through this fixed place of business. This means usually that persons who, in one way or another, are dependent on the enterprise (personnel) conduct the business of the enterprise in the State in which the fixed place is situated.”102 Obwohl das OECD-Komitee anführt, dass der zitierte Paragraph weiterhin gültig ist, stellt die Neufassung vom Dezember 2000 mA nach ein klares Abgehen von bestehenden Ansichten dar. So findet sich in der Neuinterpretation, dass „a permanent establishment may exist even though no personnel of that enterprise is required at that location for the operation of the equipment“103 . Erklärend wird angemerkt, dass die Anwesenheit von Personal zum vollständigen oder teilweisen unternehmerischen Tätigwerden nicht notwendig ist, sofern die unternehmerische Ausübung des Geschäftes dies nicht erfordert. Explizit wird auch auf das Rohrleitungsurteil eingegangen, indem der Kommentar nicht nur e-commerce Aktivitäten sondern auch all jene Geschäftsbereiche mit einbezieht „in which equipment operates automatically, e.g. automatic pumping equipment ... “104 . Ein ähnliches Abgehen von der bisherigen Ansicht findet sich zu § 10 des Kommentars, indem es im ersten Satz heißt: „The business of an enterprise is carried on mainly by the entrepreneur or persons who are in a paid-employment relationship with the enterprise (personnel).“105 Die Neuauslegung des Kommentars kommt zu dem Schluss, dass § 10 keine explizite Mitwirkung von Personen zur Betriebstättenbegründung verlangt (“clearly supports the conclusion that no human intervention is required for a permanent establishment to exist”). Abschwächend wird – wie auch in § 2 – angeführt, dass die Aussagen des § 10 [...]

Geht man in der Diskussion nochmals zurück zum Ausgangspunkt und stellt sich erneut die Frage, ob die Geschäftseinrichtung der Unternehmenstätigkeit dient bzw die Unternehmenstätigkeit durch die Geschäftseinrichtung ausgeübt wird und lässt dabei die Personalfrage ausgeklammert, so zeigt sich, dass neben dem Internetserver auch der PC des Nutzers, die Telekommunikationseinrichtungen sowie die Website der Ausübung der Unternehmenstätigkeit dient. Betrachtet man die einzelnen Komponenten im Detail, zeigt sich beim PC des Verbrauchers, dass es dem Information Provider gänzlich an der nötigen Verfügungsmacht fehlt. Der Nutzer selbst entscheidet wann er den PC verwendet oder nicht. Den Telekommunikationseinrichtungen kann ebenfalls nicht die notwendige Verfügungsmacht durch den Inhaltsanbieter zugesprochen werden, denn wie aus dem Pipeline-Urteil zu interpretieren ist, stellt das Leitungsnetz nur für das den Transport besorgende Unternehmen eine Betriebstätte dar. Auch dient zwar die Website der Ausübung der Unternehmenstätigkeit, doch fehlt es sowohl ihr an der nötigen Körperlichkeit, als auch dem Informationsanbieter an der Verfügungsmacht, sobald sie sich im Arbeitsspeicher des Rechners des Benutzers befindet. 98 Im Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit wird vielfach die Ähnlichkeit des Internetservers zum Verkaufsautomaten diskutiert. Der Server, als viertes Glied der Kommunikationskette, ist dann mit einem Verkaufsautomaten vergleichbar, wenn es sich um einen im Eigentum des Inhaltsanbieters stehenden Server handelt und er über die notwendigen Funktionen und die Vollmacht zum Abschluss von Geschäften verfügt. In einer Anfrage an das BMF wurde die Frage der Betriebstättentauglichkeit eines Verkaufsautomaten bejaht, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die Wartung und Instandhaltung durch firmeneigenes Personal durchgeführt werden. 99 Auch der OECD Kommentar war bis zum Erscheinen der Kommentarergänzungen vom Dezember 2000 der gleichen Ansicht und verlangte ein über das Installieren hinausgehendes Tätigwerden des Personals des Automatenbetreibers.100 In der neuesten Ergänzung zum OECD-MA Kommentar vom Dezember 2000 wird von der bisherigen Auslegung über die Notwendigkeit von Personal bei Begründen einer „Serverbetriebstätte“ deutlich abgegangen. Hieß es im vorhergehenden Kommentar noch, dass zur „Ausübung einer Tätigkeit“ Personal „im Allgemeinen“ erforderlich ist, [...]