Die einkommensteuer- und sozialversicherungsrechtlichen Aspekte einer Arbeitnehmerentsendung in die Schweiz

41 sigkeitsstaat. Neben dem unbeschränkten Besteuerungsrecht der Schweiz besteht ein konkurrierendes deutsches unbeschränktes Besteuerungsrecht.275 Die konkurrierende Besteuerung führt dazu, dass auch nach einer Hauptwohnsitzbegründung in der Schweiz das gesamte Welteinkommen der deutschen Besteuerung und damit dem deutschen Steuerniveau unterliegt. Die Verteilungsnormen des Abkommens werden außer Kraft gesetzt. Nur die in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA D/CH ausdrücklich genannten Einkünfte,276 werden in Deutschland unter Progressionsvorbehalt freigestellt.277 In allen anderen Fällen rechnet Deutschland die erhobene schweizerische Steuer auf die deutsche Steuer gem. § 34c EStG an.278 Die konkurrierende Besteuerung soll verhindern, dass das Steuergefälle zwischen Deutschland und der Schweiz ausgenutzt wird. Durch die Anrechnung der Schweizer Steuer anstelle der Anwendung der Regeln über den Quellenstaat für die aus Deutschland stammenden Einkünfte wird erreicht, dass der volle Progressionssatz auf die deutschen Einkünfte Anwendung findet.279 3.4.7 Rückfallklauseln Bis zum Steuerjahr 2004280 wurde die Freistellung in Deutschland unabhängig von der tatsächlichen Besteuerung im Ausland gewährt, sofern das betreffende DBA keine Rückfallklausel enthielt.281 Macht ein ausländischer Staat von dem ihm zustehenden Besteuerungsrecht keinen Gebrauch, so geht das Besteuerungsrecht nicht ohne weiteres an Deutschland zurück. Damit in einem derartigen Fall Einkünfte nicht komplett unversteuert bleiben, enthalten einige DBA Rückfallklauseln.282 Rückfallklauseln wirken aus Sicht des Wohnsitzstaates und bestimmen, dass ausländische Einkünfte von der Steuerpflicht des Ansässigkeitsstaates zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung nur freigestellt werden, wenn der Quellenstaat tatsächlich eine Besteuerung vornimmt.283 Dadurch soll eine Nicht- oder Minderbesteuerung im Ansässigkeitsstaat verhindert werden, wenn im Quellenstaat keine Besteuerung oder nur eine Minderbesteuerung erfolgt.284 [...]

40 Einkünfte die Befreiungs- oder die Anrechnungsmethode vorgegeben ist.270 Schreibt das DBA die Anrechnungsmethode vor, hat diese nach den Grundsätzen des nationalen Anrechnungsverfahrens gem. § 34c Abs. 1 EStG zu erfolgen. Sieht das DBA, wie bei den Vergütungen aus unselbständiger Arbeit, die Freistellungsmethode vor, bedarf es keiner expliziten Befreiungsvorschrift nach deutschem Recht, da das DBA unmittelbar wie nationales Recht wirkt. Eine ausdrückliche Regel besteht jedoch für die nach dem DBA eingeräumte Möglichkeit, die befreiten Einkünfte zur Ermittlung des persönlichen Steuersatzes heranzuziehen.271 Gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind demzufolge die nach einem DBA oder einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen befreiten Einkünfte unter Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Die Freistellung der im Ausland erzielten Einkünfte ist für einen deutschen Steuerpflichtigen nicht immer vorteilhaft. In Verlustsituationen können dem Steuerpflichtigen durch die Freistellung Nachteile entstehen, da negative ausländische Einkünfte weder im Wege des Verlustausgleichs noch im Wege des Verlustabzugs berücksichtigt werden können.272 3.4.6 Vermeidung der Doppelbesteuerung bei unbeschränkter Steuerpflicht in beiden Vertragsstaaten Für die Ausschaltung der Doppelbesteuerung bei Personen, die nach innerstaatlichem Recht sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, enthält das DBA D/CH eine besondere Methodenvorschrift. Falls eine natürliche Person nach Art. 4 Abs. 1 DBA D/CH in beiden Staaten ansässig ist und aufgrund eines Kriteriums in Art. 4 Abs. 2 DBA D/CH für die Abkommensanwendung als in der Schweiz ansässig gilt, ist der deutsche Anspruch auf eine unbeschränkte Besteuerung nicht grundsätzlich ausgeschlossen.273 Verfügt diese Person in der Bundesrepublik Deutschland über eine ständige Wohnstätte oder hat sie dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr, dann kann Deutschland ungeachtet anderer Bestimmungen des DBA D/CH nach den Vorschriften über die unbeschränkte Steuerpflicht besteuern.274 Das schweizerische Besteuerungsrecht wird von dieser Regelung nicht tangiert. Die Schweiz besteuert die natürliche Person als Ansäs270 271 [...]

39 Wird keine Ansässigkeitsbescheinigung vorgelegt, muss der deutsche Arbeitgeber die Lohnsteuer ungekürzt nach den für beschränkt Steuerpflichtige geltenden Regeln einbehalten. In der Schweiz wird in diesem Fall ebenfalls die ungekürzte, für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer maßgebliche Steuer erhoben.263 3.4.5.4 Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit Das innerstaatliche Besteuerungsrecht kann durch ein DBA beschränkt werden, indem hinsichtlich eines steuerrelevanten Tatbestands jeweils einer der beiden Vertragsstaaten auf die Besteuerung verzichtet (Freistellungsmethode), oder indem einer der beiden Staaten die Steuer des jeweils anderen Staates auf seine eigene Steuer anrechnet (Anrechnungsmethode).264 Für die Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei Arbeitnehmereinkünften sieht das DBA D/CH die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt vor.265 Freistellung in diesem Sinne bedeutet, dass der Ansässigkeitsstaat auf eine Besteuerung der ausländischen Einkünfte verzichtet, während der Quellenstaat sein Besteuerungsrecht ausübt.266 Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Freistellungsmethode nach Art. 24 DBA D/CH ist, dass nach den übrigen Vorschriften des Abkommens beide Vertragstaaten die Einkünfte besteuern dürfen und der Arbeitnehmer, der die Einkünfte erzielt, in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist.267 Die Vorschrift findet, wie bereits oben erwähnt, keine Anwendung auf Grenzgänger, da hierbei eine Doppelbesteuerung mit Hilfe von Art. 15a Abs. 3 DBA D/CH verhindert wird.268 Nach Art. 15 Abs. 2 DBA D/CH besteht abkommensrechtlich ein ausschließliches Besteuerungsrecht für den Ansässigkeitsstaat, daher ist hierbei Art. 24 DBA ebenfalls nicht anwendbar.269 Wird das der Bundesrepublik Deutschland zustehende Besteuerungsrecht nicht durch das DBA beschränkt, gelten im Hinblick auf die Durchführung der Besteuerung die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuergesetzes. Wird das Besteuerungsrecht durch das DBA beschränkt, muss danach unterschieden werden, ob für die betreffenden [...]