Rückstellungen und ihr gezielter Einsatz im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik

Bachelorarbeit von Gregor Zaremba

Einleitung:

1, Problemstellung und Gang der Untersuchung:

Die Rückstellungen bilden auf der Passivseite der Bilanz der Unternehmen häufig einen beachtlichen Posten. So beträgt z. B. der durchschnittliche Anteil an der Bilanzsumme bei deutschen Unternehmen bei den Pensionsrückstellungen 7,3 % und bei den sonstigen Rückstellungen 12 %. Die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Rückstellungshöhe wäre deshalb bedeutsam für die Jahresabschlusspolitik.

Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) wurde am 28.5.2009 verkündet und ist damit am 29.5.2009 in Kraft getreten. Als Ziel dieser Modernisierung nennt die Gesetzesbegründung dabei die Entwicklung einer vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den Normen der International Financial Reporting Standards (IFRS). Außerdem war das Ziel dieser Modernisierung des Handelsbilanzrechts eine Entschlackung des Handelsgesetzbuches (HGB) um überflüssige Bestimmungen, insbesondere um zahlreiche überholte Wahlrechte, welche die Aussagekraft, Verlässlichkeit und die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse beeinträchtigen. Damit verbunden ist jedoch die Einschränkung des jahresabschlusspolitischen Spielraums. Wesentliche Änderungen des BilMoG betreffen den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen. Im Rahmen der Neuregelung durch das BilMoG sind die Ansatzwahlrechte für die Rückstellungen gestrichen worden. Die Bewertung der Rückstellungen soll durch die Berücksichtigung künftiger Preissteigerungen dynamischer werden. Zudem soll mit der Neueinführung einer Abzinsungspflicht die wahre Belastungswirkung dargestellt werden.

Vor diesem Hintergrund setzt sich die vorliegende Arbeit mit dem gezielten Einsatz der Rückstellungen in der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik auseinander. Mit dieser Untersuchung wird das Ziel verfolgt, die Aktionsparameter der Rückstellungen einer kritischen Analyse zu unterziehen, um die gesetzlichen Möglichkeiten bei dem Ansatz und der Bewertung von Rückstellungen und damit deren gezielte Anwendung im Rahmen ausgewählter Ziele der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik zu zeigen. Die im Rahmen der Untersuchung ermittelten Aktionsparameter und deren Auswirkungen auf die Zielgrößen der Jahresabschlusspolitik sollen es ermöglichen, die Rückstellungen gezielt in der Jahresabschlusspolitik einzusetzen.

Nach der Einführung im ersten Kapitel wird im zweiten Kapitel der theoretische Rahmen der Untersuchung ausgearbeitet. Zu diesem Zweck wird die Jahresabschlusspolitik erläutert. Dabei werden aus den jahresabschlusspolitischen Zielen die Zielgrößen der Jahresabschlusspolitik hergeleitet und für die spätere Untersuchung eingegrenzt. Anschließend werden die jahresabschlusspolitischen Aktionsparameter zur Beeinflussung der ermittelten Zielgrößen definiert. Im dritten Kapitel werden die handelsrechtlichen Rückstellungen auf mögliche Aktionsparameter der Jahresabschlusspolitik analysiert. Die Unterteilung der Rückstellungen erfolgt dabei nach dem Bilanzgliederungsschema des HGB. Diese Unterteilung erscheint sinnvoll, da die Jahresabschlusspolitik unter anderem auf die Beeinflussung von Bilanzposten ausgerichtet ist. Im vierten Kapitel wird der Einsatz der im dritten Kapitel ermittelten Aktionsparameter auf die gezielte Beeinflussung der im zweiten Kapitel definierten Zielgrößen untersucht. Der Fokus liegt dabei auf solchen Aktionsparametern, die durch das BilMoG neu entstanden oder verändert worden sind. In Bezug auf die Aktionsparameter, die unverändert geblieben sind, wird auf einschlägige Literatur verwiesen. Im letzten Kapitel erfolgt eine Schlussbetrachtung der vorliegenden Arbeit.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.1.3, Planvermögen:

§ 246 Abs. 2 HGB wurde durch die neue Regelung des Satzes 2 ergänzt. Danach sind Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind, zum beizulegenden Zeitwert gem. § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB zu bewerten und mit den zugehörigen Schulden zu verrechnen. Hinsichtlich der Darstellung im Jahresabschluss und der Bewertung von Planvermögen gibt es keine gesetzlichen Wahlrechte. Gestaltungsspielräume ergeben sich jedoch bezüglich der Schaffung der zur Verrechnung notwendigen Voraussetzungen für das Planvermögen.

3.1.4, Übergangsvorschriften:

Art. 67 Abs. 1 EGHGB regelt, wie mit den aufgrund des Übergangs auf die geänderte Bewertung auftretenden Differenzen bei den Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen umzugehen ist. Soweit aufgrund der geänderten Bewertung der Pensionsrückstellungen eine Zuführung erforderlich ist, schreibt die Vorschrift eine Mindestansammlung von 1/15 des zuzuführenden Betrags pro Geschäftsjahr vor. Da es sich um eine Mindestregelung handelt, ist deshalb auch die Zuführung eines höheren Betrags möglich. Die nicht ausgewiesenen Beträge sind bei Kapitalgesellschaften im Anhang anzugeben. In Anbetracht der immensen quantitativen Dimension der Anpassungsbeträge ergibt sich ein erhebliches bilanzpolitisches Gestaltungspotenzial.

Im Falle einer bisherigen Überdotierung von Pensionsrückstellungen besteht ein Wahlrecht zwischen der Beibehaltung des bisherigen Rückstellungsbetrags, wenn der im Falle der Bewertung der Rückstellungen aufzulösende Betrag spätestens bis zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden müsste, oder der Auflösung des überdotierten Betrags zugunsten der Gewinnrücklagen gem. Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.

3.2, Steuerrückstellungen:

3.2.1, Ansatz:

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden, wenn es sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt, die Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag verursacht wurde und mit der Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist. Steuerrückstellungen sind deshalb für Steuern zu bilden, die zum Ende des Geschäftsjahres dem Grunde nach sicher sind, deren Höhe aber noch nicht exakt bestimmt werden kann. Unter Steuerrückstellungen waren bisher auch die nach § 274 Abs. 1 HGB anzusetzenden passivischen latenten Steuern ausgewiesen. Nach dem BilMoG sieht das Gesetz in § 266 HGB vor, dass die aktiven und passiven latenten Steuern in einen gesonderten Posten im Bilanzgliederungsschema einzustellen sind. Die bisherige Einordnung passiver latenter Steuern in die Rückstellungen wurde damit aufgehoben. Kleine Kapitalgesellschaften sind nach § 274a Nr. 5 HGB von der Steuerlatenzrechnung generell befreit. Sie können diese jedoch auf freiwilliger Basis befolgen. Sofern sie dies nicht tun, haben sie passive latente Steuern nach den allgemeinen Grundsätzen gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilanzieren und folglich für die Steuermehrbelastungen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.

3.2.2, Bewertung:

Steuerrückstellungen sind in der Höhe der zu erwartenden Steuerschuld abzüglich eventuell geleisteter Steuervorauszahlungen zu bilden. Bei der zwingend nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bildender Rückstellung für passive latente Steuern sind auch aktive latente Steuern und die Vorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen rückstellungsmindernd zu berücksichtigen. Im Fall der Rückstellungsbildung für passive latente Steuern kämen grundsätzlich auch die Regelungen zur Bewertung der Rückstellungen nach § 253 Abs. 2 HGB zum Tragen, die eine Diskontierung von langfristigen Rückstellungen vorsehen. Allerdings ist es als sachgerecht anzusehen, solche Rückstellungen analog der Regelung des § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht abzuzinsen.

Im Bereich der Steuerrückstellungen führt das BilMoG, bis auf die Aufhebung der Einordnung passiver latenter Steuern zu den Rückstellungen, zu keinen weiteren Veränderungen. Hinsichtlich der Darstellung im Jahresabschluss und der Bewertung der Steuerrückstellungen gibt es keine gesetzlichen Wahlrechte.