Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im deutschen Steuerrecht

Diplomarbeit von Matthias Koller

Problemstellung:

Die Diskussion um die Wegzugsbesteuerung gipfelte bislang in der Rs. „Hughes de Lasteyrie du Saillant“. Der EuGH stellt dabei eine Europarechtswidrigkeit der Vorschrift zur französischen Wegzugsbesteuerung fest. Nach Ansicht der Richter verstößt die Praxis der französischen Wegzugsbesteuerung, welche mit der deutschen durchaus vergleichbar ist, wie die folgenden Erörterungen in dieser Arbeit zeigen werden, gegen den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV. In den weiteren Ausführungen wird auch deutlich, dass die Entscheidung zwar nur die französische Wegzugsbesteuerung für natürliche Personen betrifft, aber auch Bedeutung für § 6 AStG und darüber hinaus auch für den Wegzug von juristischen Personen und den grenzüberschreitenden Betriebsvermögenstransfer relevant ist.

Vor diesem Hintergrund ist ein Gesetzentwurf der Bundesregierung vorgebracht worden, wodurch, laut Gesetzesbegründung, § 6 AStG europarechtskonform ausgestaltet werden soll. Darüber hinaus werden die verschiedenen Entstrickungstatbestände für grenzüberschreitende Sachverhalte, welche derzeit in Einzelsteuergesetzen, Verwaltungsanweisungen und BFH-Rechtsprechung verkörpert sind, systematisch zusammengefasst und allgemeine Entstrickungstatbestände eingeführt. Das SEStEG enthält daneben weitere Änderungen, vor allem des UmwStG, welche jedoch nicht in dieser Arbeit thematisiert werden sollen. Das Gesetz wurde nach den Änderungen des Finanzausschusses am 16.11.2006 vom Deutschen Bundestag angenommen. Die Verabschiedung des SEStEG durch den Deutschen Bundesrat erfolgte am 24.11.2006. Verkündet wurde der Gesetzesbeschluss im Bundesgesetzblatt Teil I am 12.12.2006. Nach Artikel 12 des Gesetzes tritt es am Tag nach der Verkündung, also am 13.12.2006 in Kraft. Die neuen Entstrickungsregeln gelten nach den Vorstellungen des Gesetzgebers rückwirkend erstmals für Wirtschaftsjahre bzw. Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.2005 enden. Die geänderte Wegzugsbesteuerung soll erstmals im Veranlagungszeitraum 2007 Anwendung finden.

Gang der Untersuchung:

Ziel der Arbeit ist es, die neuen und alten Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im deutschen Steuerrecht darzustellen, die Rechtsfolgen, insbesondere die Bewertung der Aufdeckung stiller Reserven, zu erläutern und alte und neue Rechtslage vergleichend darzustellen. Außerdem bezweckt diese Arbeit eine Bewertung der Vorschriften hinsichtlich der Übereinstimmung mit Europarecht. Weitere Zielsetzung ist es, Möglichkeiten aufzuzeigen um einer drohenden Aufdeckung stiller Reserven beim Wegzug natürlicher Personen mit wesentlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften ins Ausland entgegenzuwirken.

Dazu sei im Ersten Teil der geschichtliche Hintergrund der Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven aufgezeigt und ein Gefühl für die Notwendigkeit der Vorschriften vermittelt. Ferner werden aktuelle Entwicklungen auf diesen Rechtsgebieten dargestellt.

Der zweite Teil beschäftigt sich mit der Darstellung der Entstrickungsvorschriften nach alter und neuer Rechtslage. Zuerst erfolgt eine Erläuterung der in Einzelsteuergesetzen, Verwaltungsanweisungen, sowie in der BFH-Rechtsprechung verkörperten Entstrickungsvorschriften nach alter Rechtslage. Darauf folgend werden die allgemeinen Entstrickungstatbestände, welche durch das SEStEG eingeführt wurden, erläutert. Des Weiteren ist ein Vergleich mit Hilfe ausgewählter Fallkonstellationen vorgesehen, welche die Unterschiede in der Rechtsauffassung verdeutlichen.

Eine Bewertung hinsichtlich der Europarechtstauglichkeit der alten und neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven wird im dritten Teil vorgenommen. Dazu sei vorab die EuGH-Entscheidung zur französischen Wegzugsbesteuerung dargestellt und analysiert, sowie mögliche Auswirkungen auf deutsche Entstrickungsvorschriften und Drittstaatensachverhalte aufgezeigt. Im Anschluss folgt die Bewertung der alten und neuen Vorschriften hinsichtlich ihrer Europarechtskonformität.

Als Endergebnis I der ersten drei Abschnitte seien zusammenfassend die Unterschiede bezüglich der Anwendung alter und neuer Entstrickungsvorschriften dargestellt. Außerdem wird zur Europarechtstauglichkeit beider Rechtsauffassungen Stellung genommen.

Der abschließende vierte Teil erläutert Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der Vermeidung einer Besteuerung stiller Reserven beim Wegzug natürlicher Personen mit wesentlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften ins Ausland. Als Endergebnis II werden die Gestaltungsvarianten zusammenfassend dargestellt und bezüglich ihrer Grenzen, Chancen, Risiken und Anwendung auf Zeiträume nach Geltung der neuen Entstrickungsvorschriften, bewertet.

Am Ende der Arbeit ist eine thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse vorgesehen.

Inhaltsverzeichnis:

	Abbildungsverzeichnis	IV
	Tabellenverzeichnis	V
	Anhangverzeichnis	VI
	Abkürzungsverzeichnis	VII
1.	Problemstellung und Gang der Untersuchung	1
1.1	Hintergrund, Zielsetzung und Notwendigkeit der Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im Deutschen Steuerrecht	1
1.2	Die aktuelle Rechtssprechung des EuGH und Gesetzgebung der Bundesregierung auf dem Gebiet der Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven	2
1.3	Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung	3
2.	Darstellung der alten und neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven, sowie Vergleich der Entstrickungsvorschriften nach altem und neuem Recht anhand ausgewählter Fallkonstellationen	6
2.1	Die alten Rechtsansichten und Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven	7
2.1.1	Der finale Entnahmebegriff	7
2.1.2	Die Ersatzrealisationstatbestände in Einzelsteuergesetzen	8
2.1.2.1	Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG a. F.	8
2.1.2.2	Die körperschaftsteuerrechtlichen Ersatzrealisationstatbestände	11
2.1.2.3	Die Betriebsaufgabe und Betriebsverlegung ins Ausland nach § 16 Abs. 3 EStG	13
2.1.3	Die Entstrickung nach dem Betriebsstättenerlass	14
2.2	Das neue Konzept des Gesetzgebers zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im SEStEG	17
2.2.1	Der allgemeine einkommensteuerrechtliche Entstrickungstatbestand im Betriebsvermögen	18
2.2.1.1	Die fiktive Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n. F. bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts	18
2.2.1.2	Die Bewertung der Entstrickung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n. F.	19
2.2.1.3	Der einkommensteuerrechtliche Ausgleichsposten nach § 4g EStG n. F.	20
2.2.2	Der allgemeine körperschaftsteuerrechtliche Entstrickungstatbestand	21
2.2.2.1	Der Verlust oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an Einzelwirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten	21
2.2.2.2	Die Bewertung der Entstrickung	22
2.2.3	Die Entstrickung stiller Reserven einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG bei Wohnsitzwechsel einer natürlichen Person ins Ausland	23
2.2.3.1	Die Tatbestandsvoraussetzungen in § 6 AStG n. F.	23
2.2.3.2	Die Bewertung der Entstrickung nach § 6 AStG n. F.	24
2.2.3.3	Die neue Stundungsregelung beim Wegzug in Drittstaaten und EU/EWR-Staaten	24
2.3	Vergleich der alten und neuen Entstrickungsvorschriften durch Anwendung auf ausgewählte Fallkonstellationen	25
2.3.1	Die Behandlung einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG bei Wohnsitzwechsel einer natürlichen Person ins Ausland	25
2.3.2	Die steuerliche Behandlung der stillen Reserven bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, Mitunternehmeranteils und des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft	26
2.3.3	Die Entstrickung stiller Reserven bei Verlegung der Geschäftsleitung und/oder Sitz einer Körperschaft ins Ausland	29
2.3.4	Die Aufdeckung stiller Reserven bei Verlegung eines Gewerbebetriebs ins Ausland	30
2.3.5	Die steuerliche Behandlung stiller Reserven bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden ausländischen Betriebsstätte	31
2.3.6	Die Entstrickung stiller Reserven bei Überführung von Einzelwirtschaftsgütern zum ausländischen Stammhaus oder zur ausländischen Betriebsstätte beschränkt Steuerpflichtiger	32
2.3.7	Die steuerliche Behandlung des Nutzungs-/Leistungsexport unbeschränkt Steuerpflichtiger an die ausländische Betriebsstätte	33
2.4	Zwischenergebnis: Die neuen Entstrickungsvorschriften nach dem SEStEG und Unterschiede zu den Entstrickungstatbeständen nach alter Rechtslage	34
3.	Reflektion der EuGH-Rechtsprechung „Lasteyrie du Saillant“ auf die alten und neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven	38
3.1	Das EuGH-Urteil zur französischen Regelung der Wegzugsbesteuerung	38
3.1.1	Sachverhalt und rechtlicher Rahmen	38
3.1.2	Die Feststellung eines Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit	39
3.1.3	Die Vergleichbarkeit der französischen Regelungen mit der deutschen Vorschrift zur Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG a. F.	42
3.1.4	Die möglichen Auswirkungen auf Drittstaatensachverhalte	44
3.2	Die Bewertung der alten Regelungen des deutschen Steuerrechts im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH	45
3.2.1	Der finale Entnahmebegriff des BFH	45
3.2.2	Die Ersatzrealisationstatbestände in Einzelsteuergesetzen	47
3.2.2.1	Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG a. F.	47
3.2.2.2	Der Wegzug von Körperschaften	48
3.2.3	Die Entstrickung nach dem Betriebsstättenerlass	51
3.3	Die Bewertung der neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven nach dem SEStEG im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH	52
3.3.1	Der allgemeine einkommensteuerrechtliche Entstrickungstatbestand	52
3.3.2	Der allgemeine körperschaftsteuerrechtliche Entstrickungstatbestand	53
3.3.3	Die Entstrickung stiller Reserven einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG bei Wohnsitzwechsel einer natürlichen Person ins Ausland	54
3.4	Endergebnis I: Die Unterschiede bei der Anwendung der derzeit geltenden und neuen Entstrickungsvorschriften und europarechtliche Bewertung der alten und neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im Deutschen Steuerrecht	55
4.	Überlegungen zur ertragsteuerlichen Gestaltung des Wegzugs natürlicher Personen mit Anteilen i. S. v. § 17 EStG ins Ausland	58
4.1	Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft	58
4.2	Einbringung von Anteilen i. S. v. § 17 EStG in ein deutsches Betriebsvermögen oder eine inländische Kapitalgesellschaft	60
4.3	Frühzeitige Anteilsveräußerung an eine eigens dafür gegründete ausländische Kapitalgesellschaft des Steuerpflichtigen	62
4.4	Der interne Leibrentenverkauf an eine ausländische Kapitalgesellschaft	63
4.5	Endergebnis II: Bewertung und Grenzen der ertragsteuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten des Wegzugs natürlicher Personen mit Anteilen i. S. v. § 17 EStG, sowie Anwendung der Gestaltungsansätze für Veranlagungszeiträume nach Geltung des SEStEG	66
5.	Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse	70
	Literaturverzeichnis	73
	Rechtsquellenverzeichnis	76
	Anhang	78

Inhaltsverzeichnis:

	Abbildungsverzeichnis	IV
	Tabellenverzeichnis	V
	Anhangverzeichnis	VI
	Abkürzungsverzeichnis	VII
1.	Problemstellung und Gang der Untersuchung	1
1.1	Hintergrund, Zielsetzung und Notwendigkeit der Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im Deutschen Steuerrecht	1
1.2	Die aktuelle Rechtssprechung des EuGH und Gesetzgebung der Bundesregierung auf dem Gebiet der Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven	2
1.3	Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung	3
2.	Darstellung der alten und neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven, sowie Vergleich der Entstrickungsvorschriften nach altem und neuem Recht anhand ausgewählter Fallkonstellationen	6
2.1	Die alten Rechtsansichten und Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven	7
2.1.1	Der finale Entnahmebegriff	7
2.1.2	Die Ersatzrealisationstatbestände in Einzelsteuergesetzen	8
2.1.2.1	Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG a. F.	8
2.1.2.2	Die körperschaftsteuerrechtlichen Ersatzrealisationstatbestände	11
2.1.2.3	Die Betriebsaufgabe und Betriebsverlegung ins Ausland nach § 16 Abs. 3 EStG	13
2.1.3	Die Entstrickung nach dem Betriebsstättenerlass	14
2.2	Das neue Konzept des Gesetzgebers zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im SEStEG	17
2.2.1	Der allgemeine einkommensteuerrechtliche Entstrickungstatbestand im Betriebsvermögen	18
2.2.1.1	Die fiktive Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n. F. bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts	18
2.2.1.2	Die Bewertung der Entstrickung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n. F.	19
2.2.1.3	Der einkommensteuerrechtliche Ausgleichsposten nach § 4g EStG n. F.	20
2.2.2	Der allgemeine körperschaftsteuerrechtliche Entstrickungstatbestand	21
2.2.2.1	Der Verlust oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an Einzelwirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten	21
2.2.2.2	Die Bewertung der Entstrickung	22
2.2.3	Die Entstrickung stiller Reserven einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG bei Wohnsitzwechsel einer natürlichen Person ins Ausland	23
2.2.3.1	Die Tatbestandsvoraussetzungen in § 6 AStG n. F.	23
2.2.3.2	Die Bewertung der Entstrickung nach § 6 AStG n. F.	24
2.2.3.3	Die neue Stundungsregelung beim Wegzug in Drittstaaten und EU/EWR-Staaten	24
2.3	Vergleich der alten und neuen Entstrickungsvorschriften durch Anwendung auf ausgewählte Fallkonstellationen	25
2.3.1	Die Behandlung einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG bei Wohnsitzwechsel einer natürlichen Person ins Ausland	25
2.3.2	Die steuerliche Behandlung der stillen Reserven bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, Mitunternehmeranteils und des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft	26
2.3.3	Die Entstrickung stiller Reserven bei Verlegung der Geschäftsleitung und/oder Sitz einer Körperschaft ins Ausland	29
2.3.4	Die Aufdeckung stiller Reserven bei Verlegung eines Gewerbebetriebs ins Ausland	30
2.3.5	Die steuerliche Behandlung stiller Reserven bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden ausländischen Betriebsstätte	31
2.3.6	Die Entstrickung stiller Reserven bei Überführung von Einzelwirtschaftsgütern zum ausländischen Stammhaus oder zur ausländischen Betriebsstätte beschränkt Steuerpflichtiger	32
2.3.7	Die steuerliche Behandlung des Nutzungs-/Leistungsexport unbeschränkt Steuerpflichtiger an die ausländische Betriebsstätte	33
2.4	Zwischenergebnis: Die neuen Entstrickungsvorschriften nach dem SEStEG und Unterschiede zu den Entstrickungstatbeständen nach alter Rechtslage	34
3.	Reflektion der EuGH-Rechtsprechung „Lasteyrie du Saillant“ auf die alten und neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven	38
3.1	Das EuGH-Urteil zur französischen Regelung der Wegzugsbesteuerung	38
3.1.1	Sachverhalt und rechtlicher Rahmen	38
3.1.2	Die Feststellung eines Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit	39
3.1.3	Die Vergleichbarkeit der französischen Regelungen mit der deutschen Vorschrift zur Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG a. F.	42
3.1.4	Die möglichen Auswirkungen auf Drittstaatensachverhalte	44
3.2	Die Bewertung der alten Regelungen des deutschen Steuerrechts im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH	45
3.2.1	Der finale Entnahmebegriff des BFH	45
3.2.2	Die Ersatzrealisationstatbestände in Einzelsteuergesetzen	47
3.2.2.1	Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG a. F.	47
3.2.2.2	Der Wegzug von Körperschaften	48
3.2.3	Die Entstrickung nach dem Betriebsstättenerlass	51
3.3	Die Bewertung der neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven nach dem SEStEG im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH	52
3.3.1	Der allgemeine einkommensteuerrechtliche Entstrickungstatbestand	52
3.3.2	Der allgemeine körperschaftsteuerrechtliche Entstrickungstatbestand	53
3.3.3	Die Entstrickung stiller Reserven einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG bei Wohnsitzwechsel einer natürlichen Person ins Ausland	54
3.4	Endergebnis I: Die Unterschiede bei der Anwendung der derzeit geltenden und neuen Entstrickungsvorschriften und europarechtliche Bewertung der alten und neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im Deutschen Steuerrecht	55
4.	Überlegungen zur ertragsteuerlichen Gestaltung des Wegzugs natürlicher Personen mit Anteilen i. S. v. § 17 EStG ins Ausland	58
4.1	Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft	58
4.2	Einbringung von Anteilen i. S. v. § 17 EStG in ein deutsches Betriebsvermögen oder eine inländische Kapitalgesellschaft	60
4.3	Frühzeitige Anteilsveräußerung an eine eigens dafür gegründete ausländische Kapitalgesellschaft des Steuerpflichtigen	62
4.4	Der interne Leibrentenverkauf an eine ausländische Kapitalgesellschaft	63
4.5	Endergebnis II: Bewertung und Grenzen der ertragsteuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten des Wegzugs natürlicher Personen mit Anteilen i. S. v. § 17 EStG, sowie Anwendung der Gestaltungsansätze für Veranlagungszeiträume nach Geltung des SEStEG	66
5.	Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse	70
	Literaturverzeichnis	73
	Rechtsquellenverzeichnis	76
	Anhang	78

Textprobe:

Kapitel 2.2.1.1, Die fiktive Entnahme bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts:

Durch § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n. F. wird im Einkommensteuergesetz ein allgemeiner Entstrickungsgrundsatz eingeführt. Dieser fingiert eine Entnahme bei Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts. Nach Schönherr und Lemaitre wird dadurch zwar die in der Gesetzesbegründung zum SEStEG genannte Zielsetzung, die finale Entnahmetheorie in Gesetzesform zu gießen, erreicht, jedoch ist der gesetzlich geregelte Entstrickungsbegriff sehr weit gefasst. So erfasst § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n. F. nicht nur die Überführung eines Wirtschaftsguts von einem inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebsstätte, wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte aufgrund eines Doppelbesteuerunsabkommens freigestellt ist, sondern auch, wenn ein DBA mit Anrechnungsverfahren oder kein DBA besteht. Außerdem greift der Tatbestand, wenn Anteile von Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen gehalten werden und diese Kapitalgesellschaft ihren Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung ins Ausland verlegt.

Rödder und Schumacher bezeichnen die Vorschrift sogar als „steuerverschärfend“, da die neuen Entstrickungsgrundsätze auch Fälle erfassen, die derzeit nicht zu einer Gewinnrealisierung führen. Darüber hinaus kommt es bereits bei der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine DBA-Freistellungs-Betriebsstätte zu einer Verschärfung, da die Sofortrealisation an die Stelle der bisher von der Verwaltung gewährten aufgeschobenen Gewinnrealisierung tritt.

Außerdem wird nach dem neuen Entstrickungsgrundsatz auch bei Überführung eines Wirtschaftsguts, von einer Betriebsstätte in einem Land mit Anrechnungs-DBA in eine Freistellungsbetriebsstätte, eine Realisierung stiller Reserven angenommen.

Bei Abschluss eines DBA mit Befreiungsmethode scheiden Wirtschaftsgüter ebenfalls aus der deutschen Besteuerungshoheit aus. Nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n. F. kommt es auch in diesem Fall zu einer Entstrickung. Dies ist jedoch problematisch, zumal der Tatbestand ohne Zutun des Steuerpflichtigen verwirklicht wird.

Auch die Nutzung eines Wirtschaftsguts, welches einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet ist, in einer ausländischen Betriebsstätte ohne Zuordnungswechsel soll zu einer Entnahme führen. Nach dem Betriebsstättenerlass erfolgt keine Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer ausländischen Betriebsstätte, wenn diese nur vorübergehend überlassen werden und die Überlassung unter Fremden aufgrund eines Miet-, Pacht- oder ähnlichen Rechtsverhältnisses erfolgt wäre. In diesem Fall kommt es nicht zu einer Entnahme des betreffenden Wirtschaftsguts, sondern zu einer Nutzungsentnahme.