Vergleichende Darstellung der Rechnungslegung nach IFRS, US-GAAP und HGB bei einer börsennotierten Aktiengesellschaft

21 pflichtungen oder des beizulegenden Zeitwertes des Planvermögens übersteigen51. Die Gewinne oder Verluste können entweder auf die Restlebensarbeitszeit aufgeteilt werden oder es wird ein Verfahren gewählt, das die Verteilung schneller vornimmt. Hierbei kommt es ganz auf die Bilanzpolitik des Unternehmers an. Da sich die nicht ergebniswirksam erfassten versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste aber auf lange Sicht verrechnen, müssen diese, die innerhalb der 10 % Grenze liegen, nicht vom Unternehmer berücksichtigt werden52. Soll dieser 10 % Korridor auch bei der ersten IFRS Bilanz angewendet werden, muss nach dem Stetigkeitsgebot IFRS 19 auf alle früheren Zeitpunkte rückwirkend verwendet werden. Um den zu hohen Aufwand vermeiden zu können, kann in der Eröffnungsbilanz die Ermittlung der mathematischen Gewinne und Verlust unterbleiben und trotzdem in der Zukunft der 10 Prozentkorridor genutzt werden53. Weiter muss der nicht ergebniswirksam erfasste aperiodische Dienstzeitaufwand „past service cost“ abgezogen werden. Dieser aperiodische Dienstzeitaufwand entsteht dadurch, dass Mitarbeiter, die schon länger im Unternehmen arbeiten, nachträglich eine Pensionszusage bekommen oder sich die Zusage erhöht. Dadurch werden Aufwendungen errechnet, die vorherigen Zeiträumen zugerechnet werden müssen. Diese Aufwendungen müssen dann linear über die Restlebensarbeitszeit aufgeteilt werden. Dabei ist die Ausnahme zu beachten, wenn sich der aperiodische Dienstzeitaufwand auf unverfallbare Anwartschaften ausgeschiedener Mitarbeiter und laufende Pensionen bezieht. Hierbei muss der Aufwand sofort ergebniswirksam erfasst werden54. Als Letztes wird der fair value eines eventuellen Planvermögens näher betrachtet und der errechnete Betrag abgezogen. Es werden das Deckungsvermögen und die Pensionsverpflichtungen miteinander verrechnet, damit werden beide nicht in der Bilanz des Unternehmers ausgewiesen. Das Deckungsvermögen definiert sich hierbei als Planvermögen, das ausgelagert wurde, um die Sicherstellung der Ansprüche der Anwärter auf die Pension zu gewährleisten. Um von Planvermögen sprechen zu können, müssen verschiedene Kriterien vorliegen. Zuerst muss sichergestellt sein, dass die vom Unternehmen gewährten Pensionsleistungen auf Dritte ausgelagert werden, sogenannte Pensionsfonds. Es muss sich auch um Vermögenswerte handeln, die übertragen werden können. Ebenso muss sichergestellt sein, dass die Vermö51 52 [...]

20 Als erstes muss der Barwert der leistungsorientierten Verpflichtungen zum Bilanzstichtag ermittelt werden „present value of the defined benefit obligation“. Diese auflaufenden Pensionsrückstellungen werden nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren oder dem Teilwertverfahren „projected unit credit method“ errechnet46. Die proceted unit credit method ist immer anzuwenden, damit die jährlich auflaufenden Teilansprüche zusammengerechnet werden. Dieses ist auch so, wenn vorher vereinbart wurde, dass spätere Dienstjahre höher oder niedriger bewertet werden als die aktuellen. Von der Rentenformel wird nur abgewichen, wenn in besonderen Maße spätere Dienstjahre höher bewertet werden als vorhergehende. Bei dem sogenannten backloading werden die errechneten Pensionsleistungen periodengerecht zugeordnet. Unter dem Aspekt der Berechnung des Barwertes müssen auch die biometrischen Annahmen bezüglich der Lebenserwartung und der Invalidität unter objektiven Maßgaben bestimmt werden47. Wichtig hierbei ist auch der Abzinsungssatz, er darf nur die zeitlichen Veränderungen der Pensionsverpflichtungen beeinflussen. Nicht berücksichtigt werden dürfen versicherungstechnische Risiken oder Anlagerisiken, die sich auf die Anlage des Fondsvermögen beziehen48. Schlussfolgernd wird der anzuwendende Zinssatz unter Bezugnahme der Renditen abgeleitet, der am Bilanzstichtag für erstrangige festverzinsliche Industrieanleihen, oder alternativ für Regierungsanleihen, am Markt erzielt wird49. Mit der stetigen Anpassung des Zinssatzes, der zur Diskontierung herangezogen wird, erreicht man, dass die Pensionsverpflichtungen unter fair-value Aspekten bewertet werden. Wichtig ist auch die Beurteilung, ob die Berechnung der Höhe nach unter Beeinflussung künftiger Gehaltsentwicklungen steht, wie es in IFRS 19 § 83 normiert ist. Wenn dieses der Fall, ist müssen die künftigen Gehaltssteigerungen mit eingerechnet werden. Ebenso sind andere Variablen, wie zum Beispiel der Höhe der staatlichen Rentenleistung, mit zu berücksichtigen50. Als nächsten Punkt müssen die nicht ergebniswirksam erfassten versicherungsmathematischen Gewinne hinzugerechnet oder die Verluste daraus abgezogen werden. Diese Gewinne oder Verluste resultieren zum Beispiel aus dem jährlich anzupassenden Zinssatz zur Diskontierung des Barwertes oder auch aus einer unerwartet hohen oder niedrigen Anzahl von Pensionierungen oder Todesfällen, wie es in IFRS 19 § 94 beschrieben ist. Diese Veränderungen sind aber nur zu berücksichtigen, wenn sie 10 % des Barwertes der leistungsorientierten Ver46 47 [...]

19 stellungen mit hohem Finanzierungsvolumen einen Finanzierungseffekt darstellen können43. Der Aufwand für die Bildung von Pensionsrückstellungen wird sofort in der zu betrachtenden Periode verrechnet, die Auszahlung jedoch liegt erst in der Zukunft. Dieser Effekt kann zur Innenfinanzierung genutzt werden. 5.2.1 Bilanzierung nach IFRS In dem Standard IFRS 19 sind alle Regelungen, die zur richtigen Bilanzierung der Pensionsrückstellung benötigt werden, enthalten. Die Gesellschaft muss die Schuld bilanzieren, wenn der Arbeitnehmer Leistungen erbringt, jedoch die Pensionszahlungen, die vom Unternehmen zu leisten sind, noch in der Zukunft liegen. Ebenso müssen die Aufwendungen erfasst werden, wenn die Unternehmung schon die erbrachten Arbeitsleistungen bekommen hat und somit wirtschaftlichen Ertrag daraus ziehen konnte, aber die Leistungen von Seiten der Unternehmung erst später zufließen, wie es in der Zielsetzung zu IFRS 19 beschrieben wird. Auch hier wird zunächst die wirtschaftliche Betrachtungsweise geprüft, die zur bilanziellen Abbildung der Pensionsgeschäfte wichtig ist44. Zunächst muss zwischen leistungs- und beitragsorientierten Versorgungszusagen unterschieden werden. Bei der beitragsorientierten Versorgungszusage ergeben sich wie auch bei der Bilanzierung nach HGB keine besonderen Probleme. Die Gesellschaft hat sich entschieden, vorher festegelegte Prämien an eine dafür eingerichtete Gesellschaft zu zahlen. Mit dieser Zahlung sind alle Pflichten erloschen, die über die Beitragspflicht hinausgehen. Das bedeutet, dass die Gesellschaft, die die Prämien einzahlt, nicht dafür einstehen muss, wenn in der Zukunft der Versorgungsträger nicht in der Lage ist, die zugesicherten Pensionszahlungen zu leisten45. Der zu bilanzierende Pensionsaufwand lässt sich hierbei einfach nach den festgesetzten Beiträgen des Wirtschaftsjahres bemessen. Wenn die Zahlungen zum Bilanzstichtag noch nicht geleistet worden sind, muss eine Verbindlichkeit eingestellt werden. Ebenso ist abzugrenzen, wenn die Prämien schon im Voraus gezahlt worden sind. Die Ermittlung des richtigen Bilanzansatzes bei den leistungsorientierten Versorgungszusagen ist viel komplexer und birgt viele Entscheidungsprobleme in sich. Der IFRS 19 § 54 gibt vier Kriterien vor, anhand der Wertansatz für die Bilanz ermittelt und netto ausgewiesen wird. [...]