Vergleich der handelsrechtlichen Bilanzierung nach HGB-BilMoG und dem ED IFRS für KMU

Diplomarbeit von Kai Schirra

Einleitung:

Am 15.02.2007 veröffentlichte der International Accounting Standards Board (IASB) den Entwurf eines Rechnungslegungsstandards für kleine und mittlere Unternehmen (ED IFRS für KMU). Ziel dieses Entwurfes ist die Bereitstellung von, im Vergleich zu den bereits bestehenden IFRS, vereinfachten, eigenständigen Rechnungslegungsstandards für kleine und mittlere Unternehmen. Die Entwicklung dieses Standardentwurfes weist eine lange Geschichte auf. Bereits im April 1998 fanden erste Überlegungen des Board statt, spezielle Rechnungslegungsanforderungen für kleine und mittlere Unternehmen zu schaffen. Erste Projektaktivitäten erfolgten in den Jahren 2001 bis 2003 und endeten schließlich im Juni 2004 in der Veröffentlichung eines Diskussionspapiers. Aufgrund der Resonanz auf dieses Diskussionspapier entschloss sich das Board einen entsprechenden Entwurf zu erarbeiten. Nach weiteren Befragungen und zahlreichen Diskussionsrunden in den Jahren 2005 und 2006, veröffentlichte das Board am 04.08.2006 vorab eine aktuelle Arbeitsfassung des Standardentwurfes. Am 15.02.2007 wurde schließlich, wie bereits schon angesprochen, der ED IFRS für KMU herausgegeben. Die folgende Abbildung stellt die Entwicklung des Standardentwurfes seit seiner Veröffentlichung bis zum Zeitpunkt dieser Arbeit (Februar 2009) bildlich da.

Am 21.05.2008 veröffentlichte der deutsche Gesetzgeber den Regierungsentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG). Das Ziel, dass der Gesetzgeber durch das oft in der Literatur als die umfassendste Modernisierung seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 bezeichnete Gesetz verfolgt, ist die Entwicklung einer gleichwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den IFRS. Die Entstehung dieses Entwurfes geht bereits auf den Februar des Jahres 2004 zurück. Zu diesem Zeitpunkt kündigte die damalige Bundesregierung eine Fortentwicklung der Bilanzregeln und eine Anpassung an die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze an. Bei dieser Ankündigung blieb es jedoch bis zum November 2007. In diesem Monat erfolgte die Veröffentlichung des Referentenentwurfes des BilMoG.

Nach einschlägiger Diskussion und der teilweise großen Kritik an diesem Entwurf wurde wie zuvor erwähnt, am 21.05.2008 der stark veränderte Regierungsentwurf des BilMoG vom Gesetzgeber veröffentlicht.

Der Standardentwurf wurde explizit nur für diese Unternehmen entwickelt und auch das Handelsrecht sieht seinen Hauptanwendungsbereich aufgrund der EU-Verordnung Nr. 1606/2002 und der damit verbundenen verpflichtenden Anwendung der full IFRS auf den Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen, auf kleine und mittlere Unternehmen fokussiert. Somit stehen dieser Unternehmensgruppe zwei Bilanzierungssysteme gegenüber. Eine Auseinandersetzung mit den beiden Systemen scheint für die angesprochenen Unternehmensgruppen unausweichlich. Diesem Ziel widmet sich diese Arbeit. Das Ziel dieser Arbeit ist somit der:

Vergleich der Bilanzierung nach HGB-BilMoG und dem ED IFRS für KMU:

Um dieses Ziel zu erreichen, werden zunächst die theoretischen Grundlagen der handelsrechtlichen Bilanzierung nach dem BilMoG und dem ED IFRS für KMU eingehend betrachtet. Anschließend werden die ausgearbeiteten Grundlagen auf eventuell vorhandene Unterschiede untersucht. In einem nächsten Schritt wird die Theorie der handelsrechtlichen Bilanzierung nach dem BilMoG, sowie die Theorie der Bilanzierung nach dem ED IFRS für KMU anhand ausgewählter Jahresabschlussposten dargestellt. Mögliche Unterschiede der beiden Rechnungslegungskonzeptionen, die sich innerhalb der konkreten Bilanzierung wiederfinden, werden im nächsten Kapitel mit Hilfe eines Vergleichs einiger ausgewählter Jahresabschlussposten aufgezeigt. Die Arbeit schließt mit einem Anwendungsbeispiel. Die nachfolgende Abbildung stellt den Ablauf der Arbeit nochmals schematisch da.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.4.2, Erst- und Folgebewertung:

Rückstellungen müssen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages bewertet werden.Der Erfüllungsbetrag entspricht dem Betrag, den der Schuldner zur Erfüllung der zukünftigen Verpflichtung voraussichtlich aufbringen muss.

Der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeitsrückstellung, die ihrer Höhe nach ungewiss ist, muss nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geschätzt werden. Hierbei ist derjenige Schätzbetrag anzusetzen, der unter Berücksichtigung sämtlicher am Bilanzstichtag vorliegenden Informationen am wahrscheinlichsten in Anspruch genommen wird. Dies gilt jedoch nur solange dieser Wert eine wesentlich höhere Eintrittswahrscheinlichkeit besitzt, als die restlichen ermittelten Schätzbeträge. Sollte dies nicht der Fall sein, so muss aufgrund des Vorsichtsprinzips ein höherer Betrag gewählt werden. Der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeitsrückstellung, die dem Grunde nach ungewiss ist, muss vollständig angesetzt werden. Verbindlichkeitsrückstellungen, die auf einer Sach- und Dienstleistungsverpflichtung beruhen, müssen aufgrund der geänderten Herstellungskostenpflichtbestandteile zu ihren Vollkosten angesetzt werden. Fraglich bleibt, wie mit den verbliebenen Kostenbestandteilen, deren Einbezug in die Herstellungskosten einem Wahlrecht unterliegen, zu verfahren ist. Die Bewertung der nach dem BilMoG noch vorhandenen Aufwandsrückstellungen richtet sich nach den gleichen Kriterien.

Die Behandlung von Kosten- und Preissteigerungen bei der Bestimmung der Rückstellungshöhe war lange Zeit umstritten. Der Gesetzgeber stellt in seiner Regierungsbegründung des BilMoG klar, dass diese Faktoren bei der Rückstellungsermittlung künftig zu berücksichtigen sind. Hierbei ist zu beachten, dass zur Berücksichtigung von Kosten- und Preissteigerungen ausreichend objektive Hinweise über deren Eintritt vorliegen müssen. Jedoch werden auch in diesem Bereich subjektive Beurteilungen unausweichlich sein. Kessler geht davon aus, dass an das Objektivierungskriterium keine überzogenen Anforderungen zu stellen sind und eine Beurteilung von Kosten- und Preissteigerungen sich an den gleichen Kriterien orientieren sollten, wie die zuvor erläuterte vernünftige kaufmännische Beurteilung in Bezug auf die Rückstellungshöhe. Demnach würde es beispielsweise genügen, eingerechnete Lohnsteigerungen anhand von Erfahrungswerten des Unternehmens oder der Branche zu ermitteln. Der Gesetzgeber lässt hingegen offen, wie mit einer nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu erwartenden Preis- oder Kostensenkung zu verfahren ist. Da der Erfüllungszeitpunkt maßgeblich für die Beurteilung des Rückstellungsbetrages ist, muss davon ausgegangen werden, dass die entsprechenden schuldmindernden Faktoren berücksichtigt werden müssen. Fraglich ist jedoch ob das Vorsichtsprinzip dieser Vorgehensweise entgegensteht.

Rückstellungen, deren zugrunde liegende Verpflichtung in mehr als einem Jahr zur Erfüllung gelangt, müssen über diese Laufzeit zwingend diskontiert werden. Die zu verwendenden Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank monatlich ermittelt und auf ihren Internetseiten bekannt gegeben. Es handelt sich hierbei um durchschnittliche Marktzinssätze der letzten sieben Jahre, die für verschiedene Laufzeiten der Verpflichtungen ermittelt werden. Die Laufzeiten für welche die Zinssätze zu bestimmen sind, umfassen ganzjährige Verpflichtungen von einem bis 50 Jahre. Bei dem Marktzinssatz selbst handelt es sich um einen in Euro lautenden Festzinsswap, der aus einer Null-Koupon-Zinsswapkurve ermittelt wird. Mit der Wahl dieser Art von Zinssatz und dem Abstellen auf den siebenjährigen Durchschnitt, erhofft der Gesetzgeber zinsinduzierte Schwankungen im Rückstellungsbereich weitestgehend auszuschließen. Rückstellungen in fremder Währung sind grundsätzlich mit dem selbigen Zinssatz zu diskontieren. Weichen die Zinsverhältnisse im Land der Fremdwährungsverpflichtung wesentlich von den im Euroraum herrschenden Zinssätzen ab und ist die Verpflichtung hinreichend bedeutend, so muss der entsprechende Zinssatz vom Unternehmen selbst ermittelt werden oder von privaten Anbietern bezogen werden. Bei Pensionsrückstellungen, die einen Sonderfall der Verbindlichkeitsrückstellungen darstellen, gelten gesonderte Reglungen zur Zinsermittlung. Der Bilanzierende besitzt ein Wahlrecht, Pensionsrückstellungen einzeln auf der Grundlage ihrer tatsächlichen Laufzeit oder pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich bei einer Laufzeit von 15 Jahren ergibt, zu diskontieren. Der fünfzehnjährige durchschnittliche Marktzinssatz darf jedoch nur angewandt werden, falls das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage dadurch nicht beeinträchtigt wird. Dies dürfte in der Praxis jedoch nur selten der Fall sein.

Rückstellungen müssen jährlich auf ihre gebildete Höhe überprüft werden. Der Erfüllungsbetrag ist somit zu jedem Bilanzstichtag neu zu schätzen und bei Abweichungen entsprechend erfolgswirksam anzupassen. Eine Beschränkung auf das Höchstwertprinzip dürfte nach den Änderungen durch das BilMoG kaum noch eine praktische Relevanz besitzen.

In der Rückstellungsbewertung kommt es zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz. Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als 12 Monatenmüssen steuerlich mit einem festen Zinssatz von 5,5 % diskontiert werden. Kosten- und Preissteigerungen dürfen aufgrund des neu kodifizierten § 6 (1) Nr. 3a EStG-E bei der steuerlichen Rückstellungsbewertung nicht beachtet werden. Das Maßgeblichkeitsprinzip besitzt in diesem Fall somit keine Bedeutung. Aufgrund dieser Abweichungen kommt es zur Bildung von latenten Steuern.

Ausweis und Anhangsangaben:

Bei Einzelkaufleuten, Personenhandelsgesellschaften, sowie kleinen Kapitalgesellschaften, genügt grundsätzlich der Ausweis der Rückstellungen in einem Bilanzposten. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaft sind aufgrund des Gliederungsschemas in § 266 HGB-E verpflichtet, die Rückstellungen weiter aufzugliedern. Danach sind die folgenden Rückstellungsarten gesondert in der Bilanz auszuweisen:

- Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; - Steuerrückstellungen; - Sonstige Rückstellungen.

Zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen zählen alle Rückstellungen aufgrund von unmittelbaren Pensionszusagen oder deren ähnliche Verpflichtungen. Eine ähnliche Verpflichtung liegt vor, falls bei dem Arbeitgeber der Wille der Versorgung der Arbeitnehmer bzw. deren Angehörigen im Vordergrund steht. Mittelbare Pensionsrückstellungen sind grundsätzlich mit den Pensionsrückstellungen vergleichbar. Unter Berücksichtigung der bisher verwendeten Terminologie handelt es sich hierbei um Verbindlichkeitsrückstellungen.

Steuerrückstellungen umfassen alle ungewissen Steuerschulden. Die Ungewissheit der Steuerschuld besteht solange, bis die Steuer festgesetzt wurde. Bei den Steuerrückstellungen handelt es sich um Verbindlichkeitsrückstellungen.

In den sonstigen Rückstellungen sind alle Rückstellungen auszuweisen, die keinem der zuvor erläuterten Bilanzposten zuzuordnen sind. Drohverlustrückstellungen und Aufwandsrückstellungen werden in den sonstigen Rückstellungen ausgewiesen. Daneben werden auch Verbindlichkeitsrückstellungen in diesem Bilanzposten ausgewiesen, solange sie nicht den beiden anderen Posten zuzuordnen sind.

Mittelgroße oder große Kapitalgesellschaften müssen einzelne Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten ‘sonstige Rückstellungen’ subsumiert sind, im Anhang gesondert erläutern, falls diese Rückstellungen einen nicht unerheblichen Umfang besitzen. Einen nicht unerheblichen Umfang besitzen die einzelnen Rückstellungen, wenn sie im Verhältnis zum Gesamtbetrag der sonstigen Rückstellungen oder in ihrer Belastung des Jahresergebnisses erheblich sind. Die Erläuterung kann dennoch unterbleiben, falls in der Bilanz eine entsprechende Untergliederung des Postens ‘sonstige Rückstellungen’ erfolgt ist. Erfolgt keine entsprechende Aufgliederung der Bilanz, dann müssen im Anhang Aussagen über die Rückstellungsart und die Größenordnung getroffen werden.

Neben der soeben erwähnten Anhangsangabe empfiehlt der Gesetzgeber in der Regierungsbegründung zum BilMoG einen Rückstellungsspiegel im Anhang aufzunehmen. Durch den Rückstellungsspiegel sollen die Zuführungs- und Auflösungsbeträge für die wesentlichen Rückstellungsarten aufgezeigt und die Effekte aus der Auf- und Abzinsung gesondert dargestellt werden.