Zum Urteilsbildungsprozess bei der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung

Diplomarbeit von Hüseyin Demir

Einleitung:

Der Jahresabschluss setzt sich nach § 264 Abs. 1 HGB in Verbindung mit § 242 Abs. 3 HGB aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (für alle Kaufleute) sowie dem Anhang (für Kapitalgesellschaften) zusammen und ist nach § 264 Abs. 1 HGB für Kapitalgesellschaften um einen Lagebericht zu ergänzen. Das Ziel der Jahresabschlussprüfung besteht darin, ein Gesamturteil darüber zu fällen, ob Buchführung und Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wiedergeben. Die Grundsätze der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit zwingen den Abschlussprüfer dazu, ein hinreichend sicheres Urteil mit dem geringst möglichen Mitteleinsatz zu erreichen. Hinzu kommt, dass Entwicklungen im Prüfungsbereich, wie die steigenden Erwartungen der Adressaten der Prüfungsergebnisse oder der zunehmende Wettbewerbsdruck auf dem Prüfungsmarkt diese Anforderungen an eine Jahresabschlussprüfung zusätzlich verstärken. Um diesen Anforderungen gerecht zu werden, müssen die Prüfungsgesellschaften effektive und effiziente Prüfungsmethoden einsetzen, weiterentwickeln und ggf. neue Methoden konzeptionieren. Eine bestehende Prüfungsmethode zur kostengünstigen Aufdeckung von Fehlern im Jahresabschluss sind analytische Prüfungshandlungen.

Analytische Prüfungshandlungen dienen der Beurteilung von Unternehmensdaten durch die Untersuchung von Beziehungen dieser Daten untereinander oder zu anderen finanziellen oder nichtfinanziellen Größen. Auf Basis von Verhältniszahlen und Trends sollen dadurch auffällige Abweichungen in dem untersuchten Prüffeld aufgedeckt, Risikobereiche identifiziert und eventuelle Mängel beseitigt werden.

Die Schwierigkeit bei analytischen Prüfungshandlungen ist darin zu sehen, dass sie vom Abschlussprüfer neben dem umfangreichen Wissen über den Mandanten auch die Fähigkeit voraussetzen, dies in den unterschiedlichen Verfahren von analytischen Prüfungshandlungen zieloptimal einzusetzen. Ansonsten ist eine effektive und effiziente Durchführung der analytischen Prüfungshandlungen nicht gewährleistet. In der Literatur beschäftigen sich seit den 80er Jahren umfangreiche Studien mit der Identifikation der Schwierigkeiten bei der Durchführung von analytischen Prüfungshandlungen und ihren Implikationen für die Prüfungspraxis. Der Schwerpunkt liegt dabei im Urteilsbildungsprozess.

Das Ziel dieser vorliegenden Arbeit ist es, durch eine Analyse ausgewählter Teile der Literatur über den Urteilsbildungsprozess bei analytischen Prüfungshandlungen die verschiedenen Problemfelder herauszuarbeiten und zu einem besseren Verständnis beizutragen, welches seinerseits zu einem effektiveren und effizienteren Einsatz von analytischen Prüfungshandlungen führen könnte.

Darüber hinaus soll mit Hilfe einer empirischen Untersuchung unter 300 Wirtschaftsprüfern in Deutschland ein Überblick über den Stand der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen in der deutschen Prüfungspraxis gegeben werden. Diese Untersuchung soll auch dazu beitragen, die Diskrepanz zwischen den empirischen Forschungsaktivitäten im deutschen Sprachraum und den englischsprachigen Ländern, vor allem den USA, zumindest etwas zu schließen. Vor dem Hintergrund, dass die letzte und einzige empirische Studie zu analytischen Prüfungshandlungen fast 10 Jahre her ist, wird dies aber letztlich nur ein Tropfen auf dem heißen Stein bleiben.

Gang der Untersuchung:

Die vorliegende Arbeit ist in 3 Abschnitte unterteilt.

Bevor eine Analyse der Studien zu analytischen Prüfungshandlungen vorgenommen werden kann, werden im Abschnitt A zum besseren Verständnis die grundlegenden Sachverhalte bezüglich analytischer Prüfungshandlungen konkretisiert. Aus diesem Grund wird - nach einer begrifflichen Klärung der analytischen Prüfungshandlungen und deren Einordnung in die Systematik der Prüfungsmethoden - zuerst die Notwendigkeit des Einsatzes analytischer Prüfungshandlungen auf der Basis von relevanten Normen herausgearbeitet. Unter besonderer Berücksichtigung des risikoorientierten Prüfungsansatzes werden danach Optimierungsüberlegungen zum Prüfungsprozess als Grund für den Einsatz von analytischen Prüfungshandlungen diskutiert.

Nachdem die Notwendigkeit seines Einsatzes geklärt wurde, geht es in den nächsten beiden Unterpunkten um die praktische Handhabung von analytischen Prüfungshandlungen. Dabei werden im Unterpunkt IV. die verschiedenen Einsatzmöglichkeiten für analytische Prüfungshandlungen in den einzelnen Phasen der Jahresabschlussprüfung untersucht. Unterpunkt V. stellt die möglichen Verfahren bei der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen zusammen. Dabei wird eine Unterteilung zwischen konventionellen und mathematisch-statistischen Verfahren vorgenommen.

Abschnitt B bezieht sich schwerpunktmäßig auf die Analyse der untersuchten Studien. Da sich die Studien auf den Urteilsbildungsprozess bei analytischen Prüfungshandlungen beziehen, wird aufgrund dessen ein Ablaufmodell des Urteilsbildungsprozesses bei der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen vorangestellt.

Im Anschluss daran wird im Unterpunkt II. ein Überblick über die wissenschaftliche Forschung im Prüfungswesen unter besonderer Berücksichtigung der analytischen Prüfungshandlungen auf nationaler und internationaler Ebene gegeben. Unterpunkt III. beleuchtet die theoretische Perspektive der Studien, indem es, neben der prüfungstheoretischen Einordnung der Studien, die den Studien zugrunde liegenden theoretischen Ansätze zum Urteilsbildungsprozess wiedergibt. Im letzten Unterpunkt werden schließlich die den einzelnen Stufen des Urteilsbildungsprozesses zuzuordnenden Forschungsergebnisse herausgearbeitet.

Im Abschnitt C befindet sich die Auswertung der durchgeführten Studie, die einen Überblick über den aktuellen Stand der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen in der deutschen Prüfungspraxis geben soll.

Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung und einem Ausblick.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel C, Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen in der Praxis der Jahresabschlussprüfung: Eine empirische Untersuchung:

Die Durchsicht der Beiträge und Studien im deutschsprachigen Raum hat ergeben, dass es in Deutschland nur eine einzige Studie zu analytischen Prüfungshandlungen und nur einen einzigen Beitrag zum Urteilsbildungsprozess bei der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen gibt. Im Gegensatz dazu besteht eine geradezu unüberschaubare Masse an Publikationen zu analytischen Prüfungshandlungen im angloamerikanischen Sprachraum. Diese Lücke zu verringern und ein wenig Licht in diese ‘black-box’ des Urteilsbildungsprozesses zu bringen, war die Zielsetzung der vorliegenden Arbeit. Aus diesem Grund wurde zunächst im ersten Kapitel die Basis für ein grundsätzliches Wissen über analytische Prüfungshandlungen geschaffen, indem im wesentlichen auf Normen, Einsatzmöglichkeiten und Verfahren eingegangen wurde, um im Anschluss daran die Analyse der angloamerikanischen Studien zum Urteilsbildungsprozess zu starten.

Die bloße Reflexion der einschlägigen Literatur zu analytischen Prüfungshandlungen im deutschen Sprachraum kann aber nicht zu einer wirklichen Erweiterung des Wissenshorizonts beitragen. Auch die Ergebnisse der Auswertung der angloamerikanischen Studien werfen Fragen auf, wie etwa die Übertragbarkeit auf ihre deutschen Kollegen, die es im Rahmen einer Praxisuntersuchung zu erforschen gilt.

Auch wenn die Möglichkeiten eines Fragebogens begrenzt sind, so reichen sie zumindest aus, um empirisch gestützte Aussagen über ein bestimmtes Forschungsgebiet zu erhalten. In diesem Fall soll die durchgeführte schriftliche Befragung bei deutschen Wirtschaftsprüfern dazu beitragen, zum einen den aktuellen Stand der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen in Deutschland aufzuzeigen und des Weiteren einen Brückenschlag zu den angloamerikanischen Studien zu bilden, um zumindest einen Teil der in diesen Studien aufgezeigten Problemfelder auf ihre Existenz unter deutschen Wirtschaftsprüfern zu testen.

Der Aufbau der Studie ist dreigeteilt konzipiert. Nachdem zuerst die Konzeption der empirischen Untersuchung erläutert wird, werden die Ergebnisse der Untersuchung unter Zuhilfenahme von graphischen Übersichten dargestellt. Für die graphische Aufarbeitung der Untersuchungsergebnisse wurde das Tabellenkalkulationsprogramm Microsoft Excel verwendet. Die Studie schließt mit einer Beurteilung der Untersuchungsergebnisse.

Konzeption der empirischen Untersuchung:

Als Datenquelle zur Bestimmung der Wirtschaftsprüfer, die angeschrieben wurden, diente die von der Wirtschaftsprüferkammer herausgegebene CD-ROM-Version des Wirtschaftsprüferverzeichnisses aus dem Jahr 2000. Das besagte Wirtschaftsprüferverzeichnis enthält u.a. alle zu diesem Zeitpunkt in Deutschland registrierten Wirtschaftsprüfer, womit auch die Grundgesamtheit der empirischen Untersuchung definiert wäre. Da eine Vollerhebung aufgrund der angezeigten 10.309 Wirtschaftsprüfer aus Kosten- und Zeitgründen nicht möglich war, wurde eine Teilerhebung in Erwägung gezogen. Die Elemente der Stichprobe aus der Grundgesamtheit sollten aus dem WP-Verzeichnis anhand einer modifizierten Form der systematischen Auswahl mit Zufallsstart ausgewählt werden. Hiernach wird ein zufällig bestimmter Startpunkt festgesetzt und im Anschluss daran jedes k-te Element der Grundgesamtheit in die Stichprobe einbezogen. Wird beispielsweise ein Auswahlsatz von 20% festgesetzt, so wird zufällig ein Element zwischen den ersten fünf ausgesucht und anschließend jedes weitere fünfte Element in die Stichprobe mit einbezogen.

Da sich die Auswahl des ca. 34sten Wirtschaftsprüfers aus der Grundgesamtheit von 10.309, um auf einen Stichprobenumfang von 300 Wirtschaftsprüfern zu gelangen, aufgrund von technischen Unzulänglichkeiten der Suchfunktion der CD-ROM-Version des Wirtschaftsprüferverzeichnisses recht schwierig darstellte, wurde aus Gründen der Relativierung des Arbeitsaufwandes auf eine repräsentative Teilgrundgesamtheit zurückgegriffen. Diese wurde anhand der Suchmaske der CD-ROM so festgelegt, dass alle Wirtschaftsprüfer, deren Vor- oder Nachnahme mit ‘A’ begann, in diese Teilgrundgesamtheit mit eingezogen wurden. Die Teilgrundgesamtheit bestand somit aus 810 Wirtschaftsprüfern quer durch Deutschland. Die Auswahl der Stichprobenelemente wurde dadurch erheblich erleichtert, da jetzt nur etwa jeder dritte aus der Teilgrundgesamtheit bestimmt werden musste, um auf die Zahl der anzuschreibenden Wirtschaftsprüfer von 300 zu gelangen.

Der Fragebogen wurde im Juni 2003 zusammen mit einem von Herrn Professor Quick verfassten Anschreiben und einem beigefügten Formblatt, in der interessierte Adressaten die Ergebnisse der Studie anfordern konnten, an die ausgewählten Wirtschaftsprüfer geschickt. Für das Anschreiben der 300 Wirtschaftsprüfer wurde die Serienbrieffunktion von Microsoft Word in Anspruch genommen, für dessen Ausführung die Adressaten wiederum in eine Microsoft Access-Datenbank eingebettet wurden. Von den abgeschickten 300 Schreiben kamen 9 Irrläufer mit der Begründung ‘nicht auffindbar’ zurück. Dies hängt wohl mit der mangelnden Aktualität des Wirtschaftsprüferverzeichnisses zusammen. Aufgrund der geringen Zahl wurden diese Irrläufer nicht durch andere Wirtschaftsprüfer aus der Teilgrundgesamtheit ersetzt. Von den restlichen 291 angeschriebenen Wirtschaftsprüfern schickten 53 den Fragebogen zurück. Vier Fragebögen waren aus diversen Gründen (u.a. man praktiziere nicht mehr oder habe seit langem nicht mehr an Abschlussprüfungen teilgenommen und wolle das Ergebnis nicht verfälschen) nicht ausgefüllt, wodurch sich letztendlich eine auswertbare Anzahl an Fragebögen von 49 ergibt. Dies würde eine auswertbare Rücklaufquote von ca. 17% ergeben. Berufend auf Meffert, der die Rücklaufquoten bei schriftlichen Befragungen zwischen 5-30% angibt, kann dieser Wert als zufrieden stellend bezeichnet werden.

Bei dem dieser Untersuchung zugrunde liegenden Fragebogen handelt es sich um einen standardisierten Fragebogen (siehe Anlage 1), der dreigeteilt konzipiert wurde. Im ersten Teil wurden, nach zwei Fragen, die zur Einordnung der Wirtschaftsprüfer dienten, im Wesentlichen grundlegende Fragen zum generellen Einsatz von analytischen Prüfungshandlungen gestellt, bevor die Befragten im zweiten Teil, beginnend mit einer Frage im Rahmen einer kleinen Fallstudie, meist ihre Einstellung zu gewissen Sachverhalten kundtun mussten. Der letzte Teil zielt hauptsächlich auf die Beurteilung des aktuellen Standes der Prüfungsforschung zu analytischen Prüfungshandlungen seitens der Befragten.

Der Fragebogen enthielt 14 Fragen, die zum Teil wiederum mit Unterfragen versehen waren. Bei den Fragen handelte es sich größtenteils um geschlossene Fragen mit vorgegebenen Antwortkategorien. Damit sich die Befragten zum einen nicht zu sehr auf die vorgegebenen Antworten fixieren und ihnen zum anderen die Möglichkeit bietet, differenzierte Aussagen über einige der getroffenen Entscheidungen geben zu können, wurde bei einigen Fragen auch die offene Frageform gewählt.

Betrachtet man das Gefälle zwischen Stichprobenumfang und Grundgesamtheit, so lassen sich leicht daraus die Grenzen der Interpretation der Ergebnisse erkennen. Aber auch wenn die Ergebnisse der Untersuchung eine gänzliche Generalisation nicht zulassen, so liefern sie aufgrund ihrer Repräsentativität zumindest einen Leitfaden für die aktuelle Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung.