Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und vice versa

Diplomarbeit von Sina Stammert

Einleitung:

„Ein Rechtskleid, das gestern noch passte, kann morgen zu groß, zu klein sein oder nicht mehr ausreichend schützen.“ Die bei der Gründung eines Unternehmens einmal gewählte Rechtsform kann sich aufgrund der ständigen Veränderung der wirtschaftlichen, rechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen im Laufe der Zeit gegenüber einer anderen Rechtsform als ungünstiger erweisen. Aufgrund dieser Dynamik kann es sinnvoll sein, die Unternehmensform durch Umwandlung anzupassen. Dabei ist das komplexe Umwandlungssteuerrecht zu beachten, welches nicht nur vom Umwandlungssteuergesetz geregelt wird, sondern auf zahlreiche Gesetze wie das Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz oder Umwandlungsgesetz verweist. Das Umwandlungssteuergesetz unterlag durch das „Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften“ (SEStEG) vom 07.12.2006 einer grundlegenden Veränderung. Neben der Möglichkeit von grenzüberschreitenden Umwandlungen waren damit vielfältige Änderungen nationaler Umwandlungen verbunden. In der vorliegenden Arbeit sollen zusätzlich zum SEStEG die Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 sowie durch das Jahressteuergesetz 2008 Berücksichtigung finden.

Gegenstand dieser Arbeit ist es, die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wie auch die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft aus steuerrechtlicher und ökonomischer Sicht zu analysieren. Während beim Erstgenannten die steuerrechtlichen Folgen der Umwandlung dargelegt werden und auf Gestaltungsmöglichkeiten hingewiesen wird, erfolgen beim Zweitgenannten grundsätzliche Vorteilhaftigkeitsüberlegungen zur Gestaltung des Umwandlungsprozesses durch eine steuerliche Partialplanung. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Entscheidung über eine Umwandlung aus nicht-steuerlichen Motiven bereits beschlossen ist und somit ein Vorteilsvergleich der steuerlichen Wahlrechte erfolgen muss. Diesbezüglich wird aus Sicht der Steuerbilanzpolitik der Frage nach dem optimalen Wertansatz der zu übertragenden Wirtschaftsgüter als zentrales betriebswirtschaftliches Entscheidungsproblem nachgegangen.

Gang der Untersuchung:

Die Arbeit beschränkt sich auf die Untersuchung der Ertragsteuerwirkungen. Dazu zählt die Wirkung der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und des Solidaritätszuschlags bei Umwandlungen von Unternehmen mit Sitz und Betriebsstätten im Inland. Annahmegemäß sind deren Gesellschafter im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Die Kirchensteuer wird aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt und die Verkehrsteuerwirkungen der Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer werden lediglich am Rande erwähnt. Bei den zu verschmelzenden Rechtsträgern handelt es sich um personenbezogene Unternehmen, bei denen Eigentumsrechte und Leitungsbefugnisse zusammenfallen und somit Gesellschaft und Gesellschafter wirtschaftlich und daher auch für die Steuerplanung als Einheit zu sehen sind. Gegenstand der Analyse ist die Einbringung, als Grundform der Umwandlung einer bestehenden Personengesellschaft in eine fortzuführende Kapitalgesellschaft, sowie die Verschmelzung, als Grundform der Umwandlung einer bestehenden Kapitalgesellschaft in eine fortzuführende Personengesellschaft, nach dem Umwandlungssteuergesetz. Die vor der Umwandlung beteiligten Gesellschafter sind zukünftig an der neuen Gesellschaft beteiligt. Umwandlungen außerhalb des Umwandlungssteuergesetzes werden nicht in die Analyse einbezogen.

Im folgenden zweiten Kapitel werden die Grundlagen der Umwandlung dargelegt. Dabei wird zunächst der Begriff der Umwandlung definiert und ein Überblick über die zivil- und steuerrechtlichen Umwandlungsformen gegeben. Anschließend werden Motive der Umwandlung aufgezeigt, wobei auf steuerliche wie auch nicht-steuerliche Überlegungen eingegangen wird.

Das dritte Kapitel beschäftigt sich mit den steuerrechtlichen Regelungen der Umwandlung und bildet somit das Grundgerüst für das nachfolgende Kapitel. Diesbezüglich wird vorerst die Einbringung der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft betrachtet, wobei nach der Klärung des Begriffes und des Anwendungsbereiches, der Besteuerung auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft und auf Ebene der einbringenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter Beachtung zukommt. Danach erfolgt äquivalent die Untersuchung zur Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft. Nachdem die Begrifflichkeiten und der Anwendungsbereich erläutert wurden, wird die Besteuerung auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft und deren Anteilseigner sowie auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter einer näheren Betrachtung unterzogen.

Durch die im Rahmen der steuerrechtlichen Analyse gewonnenen Erkenntnisse können in der ökonomischen Analyse des vierten Kapitels Vorteilhaftigkeitsüberlegungen durch die Untersuchung des Barwerts der Steuerwirkungen erfolgen. Diesbezüglich sind Ausgangsüberlegungen hinsichtlich der methodischen Aspekte, der Analysekomponenten und der stillen Reserven notwendig. In der Vorteilhaftigkeitsanalyse zur Umwandlung der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft werden danach die Steuerwirkungen des Übertragungs- und Übernahmegewinns dargestellt, um sodann die Vorteilhaftigkeitsbedingung zum Einen für den Übernahmegewinnfall und zum Anderen für den Übernahmeverlustfall herzuleiten. Im Vordergrund steht die Wahl des optimalen Wertansatzes. Hierbei wird zwischen dem Fall ohne Verlustvorträge, mit unbeschränkt verrechenbaren Verlustvorträgen und schließlich mit beschränkt verrechenbaren Verlustvorträgen differenziert. Bei der Umwandlung der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft erfolgt nach der Bestimmung der Steuerwirkungen für den Ansatz zum gemeinen Wert und Buchwert die Abgrenzung von Vorteilhaftigkeitsbereichen hinsichtlich des optimalen Wertansatzes bei der Wahl des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Absatz 3 des Einkommensteuergesetztes und bei der Anwendung des persönlichen Steuersatzes nach § 32a des Einkommensteuergesetzes.

Die vorliegende Arbeit schließt im fünften Kapitel mit einer Zusammenfassung und Darlegung der Ergebnisse der Untersuchung ab.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.2.3, Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter:

Wertverknüpfung und steuerliche Rechtsnachfolge:

Die übernehmende Gesellschaft hat im Gegensatz zur Einbringung kein eigenes Bewertungswahlrecht, sondern ist an die Schlussbilanzwerte der übertragenden Gesellschaft gebunden. Dadurch kann eine spätere Besteuerung der nicht aufgedeckten stillen Reserven bei der Übernehmerin sichergestellt werden. Die übernommenen Werte können dabei nicht nur in der Gesamthandsbilanz, sondern auch in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter ausgewiesen werden. Ermittelt die übernehmende PersG ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung, ist eine Übernahme- bzw. Eröffnungsbilanz aufzustellen. Soweit sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich bestimmt, besteht bei der Verschmelzung zur Aufnahme keine Pflicht zur Aufstellung einer steuerlichen Übernahmebilanz. Bei der Verschmelzung zur Neugründung existiert sogar eine Identität der Eröffnungsbilanz und der Übernahmebilanz. Im Fall der Aufwärtsverschmelzung, wobei die übernehmende PersG sämtliche Anteile an der übertragenden KapG hält, muss der Buchwert der Anteile an der Tochtergesellschaft um steuerwirksame Abschreibungen der Vorjahre und Abzüge nach § 6b EStG aufgewertet werden, jedoch maximal auf den gemeinen Wert. Der aus der Wertaufholung resultierende Gewinn ist von den Gesellschaftern der PersG nach § 8b Abs. 2 S. 4 und 5 des KStG und § 3 Nr. 40 S. 1 Bst. a und S. 2 und 3 des EStG als nicht begünstigter Gewinn nach § 15 EStG zu versteuern.

Die übernehmende PersG tritt nicht nur hinsichtlich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, sondern auch bezüglich der AfA und den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen in die steuerliche Rechtsstellung der KapG ein. Wurden die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz mit einem über den Buchwert liegenden Wert angesetzt, so sind die Abschreibungen von Gebäuden nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zzgl. eines Aufstockungsbetrages zu bemessen und bei den anderen übergehenden Wirtschaftsgütern nach dem Buchwert zzgl. des Aufstockungsbetrages. Die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum BV ist bei der übernehmenden PersG anzurechnen. Wie bei der Einbringung geht auch bei der Verschmelzung ein Verlust, verbleibender Verlustvortrag, nicht ausgeglichene negative Einkünfte und ein Zinsvortrag nicht auf die PersG über.

Übernahmeergebnis:

Das Übernahmeergebnis i.w.S. wird in einen fingierten Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, dem Dividendenteil nach § 7 UmwStG, und in ein Übernahmeergebnis i.e.S., dem Veräußerungsteil, aufgeteilt. Während der Dividendenteil in Kapitel 3.2.4 einer näheren Betrachtung unterliegt, wird an dieser Stelle auf das Übernahmeergebnis i.e.S., im Folgenden lediglich als Übernahmeergebnis bezeichnet, eingegangen. Es entsteht grundsätzlich nur im Fall der sogenannten Up-Stream Verschmelzung, bei der die übernehmende PersG an der übertragenden KapG beteiligt ist, und errechnet sich nach folgendem Schema (siehe Abbildung 5: Übernahmegewinn).

Von dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, werden die bei der übernehmenden PersG angefallenen Kosten sowie der Buchwert der Anteile in Abzug gebracht. Der Übernahmegewinn 1. Stufe erhöht sich außerhalb der Steuerbilanz um den Sperrbetrag nach § 50c EStG a.F., sofern er auf Anteile entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum BV der PersG oder Sonder-BV der natürlichen Person gehören. Eine Doppelbesteuerung aufgrund der Ausschüttungsfiktion in § 7 UmwStG wird dadurch vermieden, dass diese Bezüge subtrahiert werden und somit zu einer Verminderung des Übernahmegewinns oder Erhöhung des Übernahmeverlusts führen. Regelmäßig entsteht dadurch ein Übernahmeverlust.

Da der Grundfall, dass die übernehmende PersG alle Anteile der übertragenden KapG am steuerlichen Übertragungsstichtag innehat, meist nicht erfüllt ist, wird in einigen Fällen nach § 5 UmwStG eine Einlage der Anteile der KapG in die PersG fingiert. Falls die übernehmende PersG Anteile an der übertragenden KapG nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erwirbt oder einen Anteilseigner abfindet, so erfolgt die Gewinnermittlung so, als hätte er die Anteile an diesem Stichtag angeschafft. Ebenso gelten die im PV gehaltenen steuerverhafteten Beteiligungen nach § 17 EStG als mit den Anschaffungskosten zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das BV der PersG eingelegt. Weiterhin gelten Anteile an der KapG, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum inländischen BV eines Gesellschafters der PersG gehören, als an diesem Stichtag zum Buchwert, erhöht um Abschreibungen und vermindert um Abzüge nach § 6b EStG sowie ähnliche in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommene Abzüge, jedoch höchstens mit dem gemeinen Wert, in das BV der PersG überführt. Sofern der Grundfall der Beteiligung der PersG an der KapG sowie die Einlagefiktion nicht gegeben sind, werden die betroffenen Anteile bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses i.e.S. nicht berücksichtigt.

Da das Übernahmeergebnis gesellschafterbezogen zu ermitteln ist, kann für einzelne Gesellschafter der übertragenden KapG ein Übernahmegewinn und für andere ein Übernahmeverlust entstehen. Der Übernahmegewinn wird wie eine durch die PersG durchgeleitete Dividende bei den Gesellschaftern besteuert. Bei an der PersG beteiligten Körperschaften greift somit die 95%ige Steuerbefreiung und bei natürlichen Personen das HEV bzw. ab 2009 das TEV. Dennoch kann der Übernahmegewinn in den Fällen des § 8b Abs. 7 und 8 KStG auch voll steuerpflichtig sein. Ein Übernahmeverlust bleibt für die Besteuerung der Mitunternehmer der PersG grundsätzlich unbeachtlich. Ursache ist die Vermeidung der steuerfreien Aufdeckung der stillen Reserven, ohne dass sie einer Einmalbesteuerung unterliegen. Zur Vermeidung bzw. Begrenzung eines Übernahmeverlustes sollten Gewinnausschüttungen, welche der Besteuerung unterliegen, vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht stattfinden. Ein Übernahmeverlust ist jedoch zu berücksichtigen, wenn dem Anteilseigner der KapG nach § 7 UmwStG Einnahmen aus Kapitalvermögen zugerechnet werden. Dies ist notwendig um die bereits erwähnte Doppelbelastung zu vermeiden. Weiterhin ist festzuhalten, dass weder der Übernahmegewinn noch der Übernahmeverlust der GewSt unterliegt.

Übernahmefolgegewinn:

Ein Übernahmefolgegewinn oder auch Konfusionsgewinn entsteht, wenn vor der Verschmelzung wechselseitige Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden KapG und der übernehmenden PersG bestehen und sofern die Forderung einen niedrigeren Wert aufweist. Dies ist z.B. gegeben, wenn die Forderung einzelwertberichtigt war oder zu einem unter dem Nominalwert liegendem Kaufpreis erworben wurde. Der Konfusionsgewinn als voll zu versteuernder Gewinn ist kein Bestandteil des Übernahmeergebnisses. Zur Vermeidung einer sofortigen Versteuerung besteht die Möglichkeit der Bildung einer steuermindernden Rücklage, welche in den Folgejahren mit je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen ist.