Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS

Diplomarbeit von Nadine Reichert

Einleitung:

Die Welt der Rechnungslegung befindet sich in einem Wandel. Internationale Regelungen lösen zunehmend das der Praxis über Jahre vertraut gewordene deutsche HGB ab. Nach der EU-Verordnung Nr. 1606/2002 vom 19. Juli 2002 müssen ab 2005 alle kapitalmarktorientierten europäischen Unternehmen ihre Konzernabschlüsse nach International Financial Reporting Standards (IFRS) aufstellen. Für Unternehmen, die aufgrund ihrer Notierung an einer US-Börse bereits einen US-GAAP-Abschluss erstellen, gilt eine Übergangsregelung bis 2007. Die EU-Verordnung schlägt die Anwendung der IFRS auch für die Konzernabschlüsse nicht börsennotierter Unternehmen vor. Eine Verpflichtung hierzu ergibt sich aus der Verordnung derzeit noch nicht, jedoch ist damit zu rechnen, dass die Umsetzung durch die Bundesregierung in einigen Jahren erfolgen wird. Damit wäre die internationale Rechnungslegung nach IFRS auch im deutschen Mittelstand angekommen.

Die dargestellten Anforderungen gelten bislang ausschließlich nur für den Konzernabschluss. Die Einzelabschlüsse der nach IFRS bilanzierenden Unternehmen werden derzeit noch nach HGB als der führenden Buchhaltungsgrundlage erstellt. Mit Hilfe einer Überleitungsrechnung werden die Einzelabschlüsse HGB auf Einzelabschlüsse nach IFRS geleitet. Diese Abschlüsse werden dann konsolidiert, um zu einem IFRS-Konzernabschluss zu gelangen. Da diese Überleitung der Rechnungslegung eine erhebliche Belastung für die Unternehmen darstellt, kam in den letzten Jahren der Wunsch auf, auch Einzelabschlüsse nach IFRS erstellen zu dürfen. Dementgegen steht jedoch die Tatsache, dass der HGB-Einzelabschluss neben der Informationsfunktion noch weitere Aufgaben, wie z. B. Ausschüttungsbemessung gegenüber den Gesellschaftern, Besteuerungsgrundlage oder insolvenzrechtliche Sachverhalte zum Gegenstand hat. Somit bleibt zunächst der Aufwand der doppelten Bilanzierung bestehen, neben einem IFRS-Abschluss parallel eine Bilanz nach dem Handelsgesetzbuch zu erstellen.

Trotz dieses dargestellten Problems bieten die IFRS jedoch auch neue Chancen. Durch die Abwendung vom deutschen Vorsichtsprinzip und die Hinwendung zu einer mehr betriebswirtschaftlicheren und damit realistischeren Darstellung der Lage des Unternehmens kann nun Banken und anderen Kapitalgebern ein zutreffenderes Bild vermittelt werden. In der Regel ist das nach IFRS ausgewiesene Eigenkapital höher als nach dem HGB. Dies erhöht die Kreditchancen, Bonität und Stabilität des Unternehmens.

Auch vor dem Hintergrund der Rating-Erfordernisse durch Basel II kann ein Abschluss nach IFRS dazu beitragen den immer höheren Berichtsanforderungen der finanzierenden Banken zu genügen, denn der Umfang der offen zu legenden Informationen beim IFRS-Abschluss nimmt erheblich zu. Durch den Wegfall zahlreicher Wahlrechte des HGB werden die Informationen gleichzeitig verlässlicher und vergleichbarer. Die Legung stiller Reserven ist nach IFRS ebenfalls nicht gestattet. Des Weiteren wird die Umstellung auf IFRS als ein Signal verstanden, mit dem ein Unternehmen seine Innovationskraft auch im Finanz- und Rechnungswesen sowie seine Ausrichtung an modernen Konzepten der Berichterstattung verdeutlichen kann.

Gang der Untersuchung:

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS in einem Unternehmen der Software- und Beratungsbranche. Dabei handelt es sich um einen internationalen mittelständischen Konzern mit derzeit 130 Mitarbeitern, der weltweit in den Geschäftsfeldern Beratung, Produktservices und Entwicklung tätig ist. Der Hauptsitz des Unternehmens mit der Rechtsform einer Aktiengesellschaft befindet sich in Wien, sechs weitere Tochterunternehmen sind in Deutschland, Österreich, Polen, Griechenland und Spanien tätig. Die Geschäftsfelder der Software-Produkte umfassen das Strategiemanagement, Geschäftsprozessmanagement, IT-Architekturmanagement sowie Supply Chain Management.

Als kompetenter Beratungspartner ist das Unternehmen sowohl bei der Einführung dieser Softwareprodukte als auch bei folgenden Themen behilflich: Prozessmodellierung und -dokumentation, Personalbedarfsplanung, Prozesskostenrechnung, Balanced Scorecards, Qualitätsmanagement sowie Einführung von serviceorientierter Architektur (SOA).

Nach § 293 Abs. 1 HGB (größenabhängige Befreiungen) ist das Unternehmen von der Pflicht, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit. Dennoch beabsichtigt das Unternehmen in naher Zukunft die Erstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS. Aufgrund eines eventuellen Börsenganges soll damit der Informations- und Dokumentationsfunktion sowohl interner als auch externer Adressaten Rechnung getragen werden. Außerdem wäre das Unternehmen im Falle einer Börsennotierung dazu verpflichtet, einen IFRS-Konzernabschluss zu erstellen.

Ziel dieser Arbeit ist es, dem Unternehmen aufzuzeigen, welche Bilanzpositionen sich bei einer Rechnungslegung nach IFRS verändern und an welcher Stelle im Finanz- und Controllingsystem Anpassungsmaßnahmen notwendig erscheinen. Da derzeitig die Einzelabschlüsse der Töchter nach dem jeweiligen nationalen Recht erstellt werden, ist auch hier eine Umstellung auf IFRS-Rechnungslegung notwendig. Dabei müssen alle Einzelabschlüsse, die in den Konzernabschluss einbezogen werden, nach einheitlichen Regeln erstellt werden. Es wird sowohl exemplarisch der Einzelabschluss des Tochterunternehmens in Deutschland, als auch der Konzernabschluss bei einer Umstellung auf IFRS betrachtet.

In Kapitel 2 werden hierfür die theoretischen Grundlagen vermittelt. Es werden sowohl die Entwicklung, das Grundkonzept als auch die Erfolgspotenziale der internationalen Rechnungslegung IFRS aufgezeigt.

In Kapitel 3 werden dann Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede wesentlicher Bilanzposten eines Software- und Beratungsunternehmens aufgedeckt. Dabei handelt es sich insbesondere um Fragen zur künftigen Behandlung von selbst erstellter Software, also immateriellen Vermögensgegenständen, Sachanlagen, unfertigen Leistungen, Forderungen, Eigenkapital, Sonderposten mit Rücklageanteil, Rückstellungen sowie latenter Steuern. Auf die Frage der Bilanzierung von Finanzanlagen soll hierbei nicht eingegangen werden, da diese keine typische Bilanzposition für die ausgewählte Branche darstellt. Auch die Bilanzpositionen Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten sind nicht Bestandteil dieses Kapitels, da die Abweichungen zum Handelsrecht nicht wesentlich sind.

Kapitel 4 beschäftigt sich mit dem Einzelabschuss des Beispielbetriebes. Ausgangspunkt im Hinblick auf einen festzustellenden Anpassungsbedarf im Finanz- und Controllingsystem bildet zunächst die Erstellung der HGB/IFRS–Abweichungsbilanz. Nachdem nun bekannt ist, in welchen Bilanzpositionen sich Änderungen ergeben, können die bestehenden Buchhaltungs- und Bilanzerstellungsprozesse analysiert und gegebenenfalls an die internationale Rechnungslegung angepasst werden.

Neben den genannten Prozessen wird auch der Anpassungsbedarf bei der Planung und internen Berichterstattung (monatlicher Finanzbericht, Abweichungsanalyse) sowie beim Buchungskonzept geklärt. Ebenso werden weitere Berichtsformate, die Erstellung einer Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalveränderungsrechnung als neue Jahresabschlussbestandteile nach IFRS vorgestellt. Auf die Betrachtung des Lageberichtes und des Anhangs wird verzichtet, da diese den Rahmen der Arbeit sprengen würden. Ebenso wird auf die Segmentberichterstattung und die Angabe des Ergebnisses je Aktie nicht eingegangen, sie werden erst dann zu Pflichtbestandteilen, wenn das Unternehmen an der Börse notiert ist.

In Kapitel 5 soll eine Vorgehensweise zur Konzernabschlusserstellung nach IFRS definiert werden. Es geht um die Beantwortung folgender Fragen: Was soll bilanziert werden (Konsolidierungskreis)? Wann soll bilanziert werden (Konzernbilanzstichtag)? Wie soll konsolidiert werden (Konsolidierungsmethoden und -maßnahmen)?

Es wird dabei ausschließlich auf die Konzernbilanz und Konzern-GuV im Rahmen der Erstkonsolidierung eingegangen. Andere Abschlussbestandteile sowie latente Steuern werden nicht erläutert.

Abschließend wird die Thematik in Kapitel 6 zusammengefasst und sowohl Ergebnisse als auch Konsequenzen der Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS aufgezeigt.

Inhaltsverzeichnis:

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.7.2, Spezielle Einzelrückstellungen: Auch nach IFRS sind Garantieverpflichtungen und Kulanzleistungen als Rückstellung zu erfassen, da eine gegenwärtige, i. d. R. rechtliche oder faktische Verpflichtung besteht, die aus einem vergangenen Tatbestand, dem Verkauf, herrührt. Garantie- und Gewährleistungsrückstellungen müssen nach IFRS zu Vollkosten angesetzt werden. Bei der Schätzung der Höhe der Rückstellung ist auf Erfahrungswerte aus der Vergangenheit zurückzugreifen.

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellungen) sind nach IAS 37 zu bilden, wenn die Verpflichtung aus dem Geschäft die zu erwartende Gegenleistung übersteigt. Der Verpflichtungsüberschuss wird hierbei als Rückstellung passiviert.

Restrukturierungskosten entstehen insbesondere beim Verkauf oder der Aufgabe eines Geschäftszweiges, bei der Stilllegung oder der Verlegung von Standorten in eine andere Region oder bei einer Änderung der Managementstruktur. Aufgrund der inhaltlichen Nähe zu den unzulässigen Aufwandsrückstellungen dürfen Restrukturierungsrückstellungen nur gebildet werden, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind. So muss ein detaillierter Restrukturierungsplan vorliegen und die Restrukturierung muss bereits angestoßen worden sein. Lediglich interne Absichtserklärungen durch den Vorstand reichen nicht aus. Die Maßnahmen müssen weiterhin der Bereinigung der Vergangenheit dienen und dürfen nicht in Zusammenhang mit zukünftigen Erträgen stehen. Außerdem muss eine Schätzung der sich ergebenen Kosten vorliegen.

In der Bilanz müssen nach HGB und IFRS Steuerrückstellungen für solche Steuern und Abgaben gebildet werden, die bis zum Ende des Geschäftsjahres wirtschaftlich entstanden sind und deren Höhe aber noch nicht feststeht. In der Steuerbilanz sind Rückstellungen nur für solche Steuerarten zulässig, die als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Dazu gehören die Gewerbesteuer, Grundsteuer, Vergnügungssteuer sowie Verbrauchssteuer. Einkommens- und Körperschaftssteuer sind nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Hiervon grundsätzlich zu unterscheiden sind zum Bilanzstichtag bereits fällige, aber noch nicht entrichtete Steuervorauszahlungen, deren Fälligkeit und Höhe aufgrund eingegangener Steuerbescheide bereits feststeht. Diese werden unter den sonstigen Verbindlichkeiten verbucht.

Bei leistungsorientierten Versorgungszusagen wird dem Arbeitnehmer durch das Unternehmen eine bestimmte Betriebsrente zugesagt. Damit hat das Unternehmen sicherzustellen, dass immer genügend Mittel zur Deckung fälliger Leistungen bereit stehen. Die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist in IAS 19 geregelt, sie weicht stark von der Bewertung nach HGB ab. Im Ergebnis ergeben sich bei einer Umstellung auf IFRS wesentlich höhere Pensionsrückstellungen als nach HGB. Die Ermittlung der Rückstellungshöhe erfolgt beim HGB nach dem Anwartschaftsdeckungsverfahren, welches auch als steuerliches Teilwertverfahren bezeichnet wird. Die Grundlage für dieses Verfahren bildet § 6 a EStG.