Transformation des risikoorientierten Prüfungsansatzes auf die Prüfung der kommunalen Jahresabschlüsse

Diplomarbeit von Wazlav Sohirev

Einleitung:

Laut Beschluss der Innenministerkonferenz der Bundesländer wird das öffentliche Rechnungswesen der Kommunen auf die doppelte Buchführung nach dem kaufmännischen Vorbild umgestellt. Eine Alternative zur Doppik stellt das System der erweiterten Kameralistik dar, das in einigen Bundesländern optional vorgesehen ist. Durch die Umstellung des Rechnungswesens verspricht man sich vor allem bessere Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Ressourcenbewirtschaftung und eine Änderung im Ausgabeverhalten der Kommunen, die vor dem Hintergrund der andauernden Finanzkrise zunehmend ins Blickfeld der öffentlichen Kritik geraten.

Das Ergebnis ist der kommunale Jahresabschluss, der nach der Aufstellung geprüft werden muss. Da der Jahresabschluss einer Kommune verglichen mit den Abschlüssen sowohl erwerbswirtschaftlicher als auch kommunaler Unternehmen einige Besonderheiten aufweist, ist eine Anpassung der Vorgehensweise sowie der Techniken bei der Prüfung solcher Abschlüsse erforderlich. In der vorliegenden Diplomarbeit werden zum einen die Besonderheiten der Rechnungslegung der Gemeinden dargestellt und zum anderen bestehende Prüfungstechniken und -standards hinsichtlich ihrer Geeignetheit auf diesem Gebiet untersucht.

Um der Aufgabenstellung gerecht zu werden, gliedert sich die Untersuchung in zwei Kapitel. Das Kapitel ‘kommunale Rechnungslegung’ kann als Einführung in die Thematik gesehen werden und bildet die Ziele und den Zweck kommunaler Jahresabschlüsse sowie die wesentlichen Grundsätze ihrer Aufstellung ab. Ausgehend von den Ansatz- und Bewertungsgrundsätzen sowie den haushaltsrechtlichen Bestimmungen werden einige Risikobereiche bestimmt, die im weiteren Verlauf der Untersuchung aufgegriffen werden.

Bislang fiel die Prüfung der kommunalen Jahresrechnung in den Zuständigkeitsbereich der örtlichen Prüfung und war somit die Aufgabe der Rechnungsprüfungsausschüsse sowie der Rechnungsprüfungsämter. Im Zuge der Neugestaltung des Kommunalrechts ergab sich die Notwendigkeit den Bereich der kommunalen Rechnungsprüfung ebenfalls zu reformieren. Dabei wurde der originäre Bereich der örtlichen Prüfung um die Jahresabschlussprüfung erweitert. Die Prüfung von doppischen Jahresabschlüssen erfordert dennoch einen Sachverstand, den nicht alle Gemeinden aufbringen können sowie Kenntnisse des Kommunalrechts, die nicht alle externe Dritte vorweisen können.

Der Gesetzgeber hat zumindest in Nordrhein-Westfalen die Möglichkeit der Einbeziehung Dritter in die Jahresabschlussprüfung den Gemeinden offen gelassen. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage nach der Rolle der Wirtschaftsprüfer, die durch ihre Erfahrung auf dem Gebiet der Jahresabschlussprüfung als besonders geeignet erscheinen. Dadurch treten Interessenkollisionen auf, die dazu führen, dass sowohl die Rechnungsprüfungsämter als auch die Wirtschaftsprüfer auf Grund ihrer Spezialkenntnisse die ‘neue Aufgabe’ für sich beanspruchen. Es wird indes außer Acht gelassen, dass gerade die betonten Spezialkenntnisse und Kernkompetenzen der jeweiligen Gruppe lediglich Teilbereiche der kommunalen Abschlussprüfung abdecken.

Die unterschiedlichen Auffassungen beider Gruppen und die gesetzlichen Bestimmungen erschweren die Abgrenzung der Prüfung der kommunalen Jahresabschlüsse zu anderen (originären) Bereichen der örtlichen Prüfung. Die Darstellung dieser Problematik bildet den Einstieg in das Kapitel ‘kommunale Abschlussprüfung’. Hier werden die Möglichkeiten der Transformation des risikoorientierten Prüfungsansatzes, der für die Bestimmung der Wesentlichkeit und des Umfangs in der Abschlussprüfung ausschlaggebend ist, untersucht. Dabei werden die Besonderheiten der Systematik des kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens berücksichtigt. Ferner soll gezeigt werden welche Bedeutung die Kenntnisse und Erkenntnisse der örtlichen Rechnungsprüfung in Bezug auf die Vorgehensweise einer risikoorientierten Abschlussprüfung haben.

Abschließend werden die wichtigsten Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst und Anforderungen formuliert, die in der künftigen Entwicklung der kommunalen Abschlussprüfung berücksichtigt werden sollten.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3, Kommunale Abschlussprüfung:

Ziele und Abgrenzung:

Die Abschlussprüfung ist eine Normenkonformitätsprüfung, die die sich auf die Einhaltung aller für die Rechnungslegung geltender Regelungen (und Anforderungen) erstreckt. Zu diesen Regelungen gehören neben gesetzlichen Vorschriften und den sie ergänzenden Bestimmungen der Satzungen auch die nicht kodifizierten Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Insoweit handelt es sich um eine Ordnungsmäßigkeitsprüfung der Rechnungslegung, die dem originären Aufgabebereich der örtlichen Prüfung als Bestandteil der öffentlichen Finanzkontrolle zuzuordnen ist. Den Hauptunterschied zur Prüfung in der Privatwirtschaft (§ 317 HGB) stellt die Kontrolle der Ordnungsmäßigkeit des Verwaltungshandelns (formelle und materielle Prüfungen der Verträge, Vergaben, Zuwendungen, Gebührenkalkulationen etc.) dar. Gemeinsam mit der Nichtbeachtung der Grundsätze der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit führen Verstöße gegen diese haushaltsrechtlichen Vorschriften nicht zwingend zu falschen Angaben im Jahresabschluss. Insofern müssen solche Regelverstöße beanstandet werden, jedoch würden diese in der Privatwirtschaft nicht zum Gegenstand der Abschlussprüfung gehören.

Zusätzlichen Maßstab stellt insbesondere die Prüfung der Einhaltung des Haushaltsplans dar. Es stellt sich jedoch die Frage, ob die Einhaltung der einzelnen Ansätze für Aufwendungen im Ergebnisplan sowie für Auszahlungen im Finanzplan nicht erst nach der Prüfung und der Feststellung der Richtigkeit der Ergebnis- und Finanzrechnung oder im Zusammenhang mit der Prüfung der einzelnen Ergebnis- und Finanzkonten erfolgen muss. Logisch gesehen ist die Prüfung der Einhaltung der Haushaltssatzung der Abschlussprüfung nachgelagert, denn wenn es für die Kameralistik galt, dass die Rechnungskontrolle der Haushaltskontrolle vorausgehen muss, so ist es folgerichtig, wenn im neuen System die Prüfung der Abweichungen zum Ergebnis- und Finanzplan (sowie deren Rechtmäßigkeit bei Überschreitung) erst erfolgen kann, wenn die Ergebnis- und Finanzrechnung auf ihre Ordnungsmäßigkeit überprüft worden sind. Des Weiteren ist die Nichtbeachtung der Grundsätze der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit für die Rechnungslegung irrelevant, denn die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist auch dann gegeben, wenn unwirtschaftliche oder verschwenderische Vorgänge als Konsequenz des Verwaltungshandelns den Vorschriften und v.a. den GoB entsprechend dokumentiert worden sind. Zwischen der Abschlussprüfung und der Prüfung des Verwaltungshandelns besteht insofern kein inhaltlicher Zusammenhang.

Zumindest in NRW kann die Prüfung des Jahresabschlusses anhand der Gesetzesdefinition als eigenständige Aufgabe der örtlichen Prüfung aufgefasst werden. Die Möglichkeit der Beauftragung externer Dritter hat das IDW dazu veranlasst, einen Prüfungsstandard zu entwerfen, in dem die Jahresabschlussprüfung von anderen Bereichen der örtlichen Prüfung abgegrenzt wird. Der Wortlaut des § 101 Abs. 1 GO NRW verdeutlicht jedoch, dass im Rahmen der Abschlussprüfung die Einhaltung aller (auch nicht rechnungslegungsrelevanter) Vorschriften überprüft werden muss. Zudem bezieht sich die Beauftragung Dritter auf alle Aufgaben der örtlichen Prüfung. Allerdings kommt diese nur für Gemeinden in Betracht, in denen kein RPA nach § 102 Abs. 1 GO NRW eingerichtet ist, denn der § 101 Abs. 8 GO NRW regelt eindeutig, dass Rechnungsprüfungsausschüsse der Gemeinden, in denen eine örtliche Prüfung besteht, sich zur Durchführung der Abschlussprüfung dieser Einrichtung bedienen.

Folglich kann die Abschlussprüfung nicht von anderen Aufgaben isoliert betrachtet werden. Dies wird in Hessen und Niedersachsen umso deutlicher, weil dort die Prüfung der Jahresabschlüsse den Rechnungsprüfungsämtern vorbehalten ist und sich wegen der gesetzlichen Regelung des Umfangs von übrigen Pflichtaufgaben nicht trennen lässt. Ferner wird eine Fremdvergabe in der ‘kommunalen Welt’ abgelehnt, da zwischen der Abschlussprüfung und der Wahrnehmung sonstiger Prüfaufgaben ein untrennbarer Zusammenhang gesehen wird.

Da die Zielsetzung der Arbeit eine andere ist, wird auf eine Diskussion zur Abgrenzung zur örtlichen Prüfung (im Sinne der Funktionstrennung sowie der Eignung zur Fremdvergabe) an dieser Stelle verzichtet. Um die Untersuchung auf die Prüfungstechniken zu beschränken, wird der Gegenstand und Umfang der Abschlussprüfung auf Grund der eingangs erläuterten fehlenden inhaltlichen Beziehungen in Anlehnung an die handelsrechtlichen Vorschriften (§ 317 HGB) eingegrenzt. Ferner sollen sich die Darstellungen auf die Rolle der örtlichen Rechnungsprüfung bei der Durchführung der Abschlussprüfung konzentrieren, um abschließend die Vor- und Nachteile in der risikoorientierten Abschlussprüfung gegenüberstellen zu können.