Steuerpolitik bei der Umwandlung von Unternehmen in ausgewählten Entscheidungssituationen

Diplomarbeit von Arne Marx

Problemstellung:

Die Wahl der Rechtsform eines Unternehmens ist eine zentrale betriebswirtschaftliche Entscheidung. Entscheidungserheblich sind viele verschiedene und unterschiedlich relevante Einflussfaktoren'. Ein entscheidungsrelevanter Faktor kann die spezifische Besteuerung bestimmter Rechtsformen sein. Das gleiche gilt für die. Änderung der Rechtsform. In Sonderfällen kann die Besteuerung sogar der wichtigste oder einzige Faktor sein, wenn nämlich durch die Rechtsformänderung Steuerersparnisse erzielt werden können. Dies hat Bedeutung für die Auswahl der maßgebenden Vergleichssituationen Z, die auf ihre Vorteilhaftigkeit untersucht werden, also „Umwandlung vs. Fortführung der bisherigen Rechtsform“ oder wenn feststeht, dass umgewandelt werden soll- „Wahlrecht A vs. Wahlrecht B“, also etwa Aufdeckung stiller Reserven oder Fortführung der Buchwerte 3. Im folgenden wird davon ausgegangen, dass aus nichtsteuerlichen' Gründen eine Umwandlung erfolgen soll und - soweit vorhanden - eine Entscheidung zwischen verschiedenen steuerlichen Wahlrechten erfolgen muss.

Die wichtigsten rechtlichen Regelungen für den Rechtsformwechsel finden sich im Umwandlungsgesetz (UmwG) und im Umwandlungssteuergesetz (UmwStG). Durch Verabschiedung des Gesetzes zur Bereinigung des Umwandlungsrechts (UmwBerG)5 und des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechtes sind nicht nur Rechtsvorschriften in verschiedenen Einzelgesetzen geändert worden, sondern auch das UmwG und das UmwStG neu formuliert worden. Die Möglichkeiten, die Rechtsform eines Unternehmens zu ändern, sind gegenüber der vorherigen Rechtslage erweitert und vereinfacht worden. Während das UmwG die handels- und gesellschaftsrechtliche Seite regelt, betrifft das UmwStG die steuerlichen Folgen. Die hierin enthaltenen Regelungen knüpfen an bereits bekannte Verfahrensweisen an und präzisieren und erweitern deren Anwendungsbereich. So war die Möglichkeit, bei dem Ansatz der Wirtschaftsgüter zwischen Buchwert, Teilwert oder Zwischenwert zu wählen, auch bisher geläufig; die bekannten Vorschriften zu den einbringungsgeborenen Anteilen ist auf spaltungs- oder verschmelzungsgeborene Anteile ausgedehnt worden.

Das Potential an möglichen Wahlrechten oder Sachverhaltsgestaltungen in den Regelungen des UmwG und des UmwStG aus der Sicht der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre zu analysieren, ist Aufgabe dieser Arbeit. Es wird also davon ausgegangen, dass eine Umwandlung nach dem Grundtypus der Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge erfolgt.' Die herkömmliche Fragestellung der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, von mehreren Handlungsalternativen oder Wahlmöglichkeiten die steuergünstigste zu bestimmen, lässt sich auf die neu geschaffenen Möglichkeiten anwenden. Das Instrumentarium hingegen ist bereits vorhanden. So ist etwa die Entscheidung zwischen verschiedenen zulässigen Wertansätzen unabhängig von den Neuregelungen bereits bisher als Problematik der „Aufdeckung stiller Reserven“ ein intensiv behandelter Bereich, bereits von Dellmann, K. (1973) formelmäßig dargestellt, und in jüngster Zeit etwa in den Dissertationen von Schaum, W. (1994) oder Schiffers, J. (1994a) mit teilweise unterschiedlichen methodischen Ansätzen8 untersucht.

Ebenso sind die Erkenntnisse der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre hinsichtlich des Einflusses der Besteuerung auf die Rechtsform auch auf die Änderung der Rechtsform übertragbar. In diesem Bereich ist vor allem der Einfluss amerikanischer Umwandlungsmodelle festzustellen, wie an angelsächsischen Begriffsbildungen9deutlich wird.

Als zentrale Frage stellt sich die Entscheidung darüber, ob die Buchwerte fortgeführt oder durch den Ansatz von (höheren) Teilwerten stille Reserven aufgedeckt werden sollten. Der Unterschied zeigt sich zum einen in der sofortigen Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven, zum anderen in einer unterschiedlichen laufenden Besteuerung in der Folgezeit aufgrund unterschiedlicher Abschreibungsbeträge, soweit die aufgedeckten stillen Reserven zu einem höheren Abschreibungsvolumen führen. Da bei einer Umwandlung nur durch die Aufdeckung stiller Reserven` keine liquiden Mittel zufließen, kann bereits durch die betriebswirtschaftliche Restriktion, dass stets ein ausreichender Liquiditätsstatus aufrechterhalten werden muss“, der Teilwertansatz ausscheiden. '2 In noch schärferen Maße betrifft dieser Aspekt die Besteuerung der offenen Rücklagen etwa bei Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft hinsichtlich der nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter, die ihre Anteile im Privatvermögen halten: die Liquidationsbesteuerung nach § 7 UmwStG erfordert Steuerzahlungen ohne Gewinnausschüttungen, woran eine Umwandlung insgesamt scheitern kann: eine Steuernachzahlung und mithin Liquiditätsbelastung ergibt sich immer dann, wenn die Körperschaftsteueranrechnung nach § 10 UmwStG kleiner ist als die Einkommensteuer auf die zu versteuernden Kapitaleinnahmen gem. § 7 UmwStG. Sei sESt der persönliche Steuersatz des Anteilseigners, EK das auf ihn entfallende Eigenkapital und KSt die anrechenbare Körperschaftsteuer, dann erfolgt stets eine Nachzahlung, wenn sESt positiv ist und EK vollständig aus EK 0 stammt. In den übrigen Fällen ergibt sich eine Nachzahlung bei sESt > 0,50 für EK 50, für EK 45 eine Nachzahlung bei sESt > 0,45 und bei EK 30 für srzs,> 0,30. Hierbei kann der Zusammenhang zwischen EK und KSt ausgedrückt werden durch einen Umrechnungsfaktor k: EK = k KSt. Für EK 50 ist k=1, für EK 45 ist k=45 , für EK 30 ist k=3ö Insgesamt ergibt sich eine Nachzahlung, wenn sESt(EK+KSt) - KSt > 0 bzw. für EK = k KSt gilt:

SE-St ((1+k) KSt) - KSt > 0 bzw. sESt > 1+k; für die verschiedenen Werte von k errechnen sich obige Ergebnisse. '3 Als Nebenaspekt einer Umwandlung kommt ferner die unterschiedliche Behandlung von Verlustvorträgen in Betracht, die bei einem Wechsel zwischen Einzelunternehmen/Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften verfallen können oder bei Spaltung eines Unternehmens unterschiedlich auf die Folgeunternehmen verteilt werden.

Soweit unterschiedliche Gesellschaftergruppen einer Kapitalgesellschaft vorliegen, kann die Besteuerung eine Hinauszögerung des Rechtsformwechsels erzwingen, etwa ein fünfjähriges Moratorium beim Wechsel von wesentlicher zu nichtwesentlicher Beteiligung nach § 17 Abs. 1 EStG, den Hinzukauf von Anteilen oder den Verkauf einer nichtwesentlichen Beteiligung im Privatvermögen vor Durchführung einer Spaltung oder Verschmelzung '4. Ein weiterer Gesichtspunkt ist der Verlusttransfer von der Ebene der Gesellschaft auf die Ebene der Gesellschafter. '5 Diese nicht mit einem Steuerbarwertkriterium fassbaren Entscheidungen'6 auf der Sachverhaltsebene werden hier nicht weiter verfolgt.

Eine Besonderheit besteht hinsichtlich der besonderen steuerlichen Behandlung von Konfusionsgewinnen, etwa nach § 6 UmwStG. Hier induziert die Besteuerung möglicherweise Gestaltungen auf der Sachverhaltsebene“, indem vor der Umwandlung die Konfusionslage beseitigt oder gerade geschaffen wird.

Insgesamt zeigt sich, dass die Wirkungen der umwandlungsteuerrechtlichen Regelungen Maßnahmen, die über die isolierte Ausübung steuerlicher Wahlrechte hinausgehen, erfordern können und eine sorgfältige Planung einer Umwandlung auch und gerade hinsichtlich der möglichen Interdependenz steuerlicher und betriebswirtschaftlicher Entscheidungen geboten ist.

Zwar sind im UmwG und UmwStG auch Regelungen zu „grenzüberschreitenden Umwandlungen“ enthalten“. Wegen der sehr spezifischen Eigentümlichkeiten des internationalen Steuerrechts wird jedoch im folgenden dieser Bereich ausgeklammert und vorausgesetzt, dass alle am Umwandlungsvorgang Beteiligten unbeschränkt steuerpflichtig sind.

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