Steuerliche Bedarfsbewertung versus Verkehrswertnachweis für die Bewertung bebauter Grundstücke im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Diplomarbeit von Simone Kopp

Einleitung:

Durch das am 1.1.2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz soll die durch das Bundesverfassungsgericht erfolgte Vorgabe der Ausrichtung der Bewertung am gemeinen Wert als maßgebliches Bewertungsziel für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer umgesetzt werden. Dies führte zu Neuregelungen der Bewertungsgrundlagen für land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Grundvermögen und Betriebsvermögen, welche im neu eingeführten sechsten Abschnitt des Bewertungsgesetzes verankert sind. Die Neuregelungen basieren auf den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr anerkannten Wertermittlungsmethoden für die Verkehrswertbewertung von Grundstücken, das Vergleichswert-, Ertragswert- und Sachwertverfahren.

Aufgrund der Notwendigkeit der Standardisierung und Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens wurden diese Verfahren jedoch für Zwecke der Besteuerung typisierend geregelt. Diese Vereinfachung und Typisierung kann jedoch unter bestimmten Voraussetzungen zu Bewertungsergebnissen führen, die über dem gemeinen Wert liegen und damit zu einer zu hohen Besteuerung des Steuerpflichtigen. Für diese Fälle wurde in §198 BewG eine sogenannte Öffnungsklausel verankert, welche dem Steuerpflichtigen den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts im Besteuerungszeitpunkt ermöglichen soll.

Es stellt sich nun die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein solcher Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach §198 BewG erfolgversprechend ist und auf einen niedrigeres Bewertungsergebnis führt, als der aufgrund der typisierten, steuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelte Bedarfswert.

Ziel dieser Arbeit ist es aufzuzeigen, unter welchen Bedingungen der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach §198 BewG für den Bereich der bebauten Grundstücke zu einem niedrigeren Bewertungsergebnis führt als die typisierte Bewertung nach dem Bewertungsgesetz. Die Untersuchung soll sich dabei im Rahmen der unterschiedlichen Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke auf die genauere Betrachtung des Ertragswertverfahrens beschränken.

Die vorliegende Arbeit gliedert sich in sechs Kapitel. Nach dieser kurzen Einleitung erfolgt in [Kapitel 2] ein Überblick über die Möglichkeit des Nachweises des niedrigeren gemeinen Werts nach §198 BewG und seine Voraussetzungen. Des Weiteren werden die rechtlichen Grundlagen der steuerlichen Bedarfsbewertung einerseits, sowie des Nachweises des niedrigeren gemeinen Werts nach §198 BewG andererseits, dargestellt. Im Weiteren erfolgt eine Darstellung der Einflussgrößen auf das Ergebnis der Wertermittlung.

In [Kapitel 3] erfolgt eine Darstellung und Vergleich der verschiedenen Einflussgrößen der Bewertung. Dabei werden die allgemeinen und somit auch die für das Vergleichs- und Sachwertverfahren geltenden Rahmenbedingungen der Bewertung dargestellt und verglichen. Des Weiteren erfolgt eine genaue Betrachtung des Ertragswertverfahrens.

Welchen Einfluss die in [Kapitel 3] ermittelten Abweichungen der einzelnen Parameter auf das Bewertungsergebnis haben, wird in [Kapitel 4] untersucht und dargestellt. Dabei werden die Wirkung der Abweichungen der einzelnen Wertansätze des Ertragswertverfahrens auf das Bewertungsergebnis im Wege der Sensitivitätsanalyse theoretisch näher untersucht und auf reale Konstellationen übertragen.

Die Ergebnisse der Untersuchungen werden schließlich in [Kapitel 5] auf konkrete Fallkonstellationen, wie sie in der Praxis vorkommen angewandt, und eine Empfehlung bezüglich des Nutzens eines Nachweises des niedrigeren gemeinen Werts nach §198 BewG abgeleitet.

Die Arbeit schließt in [Kapitel 6] mit einer Zusammenfassung und einem Fazit anhand der gewonnenen Erkenntnisse der vorangegangenen Untersuchungen.

Inhaltsverzeichnis:

	Inhaltsverzeichnis	II
	Abkürzungsverzeichnis	IV
	Abbildungsverzeichnis	VI
	Tabellenverzeichnis	VII
	Anhangverzeichnis	VIII
1.	Einleitung	1
1.1	Problemstellung und Abgrenzung	1
1.2	Ziel und Aufbau der Arbeit	1
2.	Grundlagen der Bewertung	3
2.1	Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts	3
2.2	Rechtliche Grundlagen	4
2.3	Einflussgrößen auf das Bewertungsergebnis	5
3.	Abweichungen der Einflussgrößen	6
3.1	Abweichungen im zu ermittelnden Wert	6
3.2	Abweichungen im Bewertungsobjekt	8
3.3	Abweichungen im anzuwendenden Bewertungsverfahren	12
3.4	Abweichungen innerhalb des Ertragswertverfahrens	18
3.4.1	Abweichungen im Aufbau des Ertragswertverfahrens	18
3.4.2	Abweichungen bei den Wertansätzen	27
4.	Einfluss der Abweichungen auf das Bewertungsergebnis	49
4.1	Einfluss durch Abweichungen im zu ermittelnden Wert	49
4.2	Einfluss durch Abweichungen im Bewertungsobjekt	49
4.3	Einfluss durch Abweichungen im anzuwendenden Bewertungsverfahren	50
4.4	Einfluss durch Abweichungen innerhalb des Ertragswertverfahrens	51
4.4.1	Sensitivitätsanalyse	51
4.4.2	Übertragung der Ergebnisse aus der Sensitivitätsanalyse	58
5.	Ableitung von Handlungsempfehlungen	66
6.	Zusammenfassung und Schlussbetrachtung	71
	Anhang	73
	Literaturverzeichnis	84

Textprobe:

Kapitel 4, Einfluss der Abweichungen auf das Bewertungsergebnis:

4.1, Einfluss durch Abweichungen im zu ermittelnden Wert:

Da in beiden Verfahren grundsätzlich ein begriffsidentischer Wert ermittelt werden soll, nämlich der gemeine Wert nach §9 BewG bzw. der Verkehrswert nach §194 BauGB, wird durch die Wertdefinition das Bewertungsergebnis grundsätzlich nicht beeinflusst. Es bleibt jedoch weiter zu klären, wie im Detail bei beiden Verfahren dieser definierte Wert ermittelt wird, und ob hier im Abschluss ein Wert bestimmt wird, der dem Begriff des gemeinen Werts bzw. des Verkehrswerts in seinen wesentlichen Merkmalen, nämlich Zustandekommen auf einem freien Markt unter Berücksichtigung sämtlicher individueller Eigenschaften des Bewertungsobjekts ohne Beachtung ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse, entspricht.

4.2, Einfluss durch Abweichungen im Bewertungsobjekt:

Für den Fall des Nachweises des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG ist darauf zu achten, dass der Nachweis für ein identisches Bewertungsobjekt erfolgt. Dieses Bewertungsobjekt stellt regelmäßig die wirtschaftliche Einheit nach dem Bewertungsgesetz dar. Laut Abschnitt 43 Abs.2 AEBewGrV ist der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts jeweils für die gesamte wirtschaftliche Einheit zu führen. Es ist daher im Einzelfall darauf zu achten, dass das Bewertungsobjekt, welches nach den Vorschriften der ImmoWertV bewertet wird mit der wirtschaftlichen Einheit nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes überein stimmt. Bei Abweichungen im Bewertungsobjekt gilt der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts als nicht erbracht und der Nachweis findet keine Anerkennung.

Ein wesentlicher Einfluss auf das Bewertungsergebnis übt die Abweichung in der Behandlung von den Wert beeinflussenden Rechten und Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art dar. Im Rahmen der steuerlichen Bedarfsbewertung finden Rechte und Belastungen bei der Wertermittlung von Grundstücken keine Berücksichtigung. Sie können jedoch teilweise im Rahmen der Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzes als Nachlassverbindlichkeiten zum Abzug gebracht werden. Dies geschieht dann jedoch außerhalb der Bewertungssystematik für das Grundstück. Dahingegen werden bei der Verkehrswertermittlung wertbeeinflussende Rechte und Belastungen direkt bei der Wertermittlung des Grundstückes zum Abzug gebracht. Dies führt daher beim Vorliegen solcher Rechte und Belastungen auf eine Abweichung im ermittelten Wert.

4.3, Einfluss durch Abweichungen im anzuwendenden Bewertungsverfahren:

In der Wertermittlung auf Grundlage der ImmoWertV kann wesentlich flexibler den Besonderheiten des Einzelfalls Rechnung getragen werden, indem das Verfahren zur Anwendung kommen kann, welches die vermutete Preisbildung am Markt am besten abbildet. Auch kann die Anwendung eines Verfahrens aufgrund mangelnder Datengrundlage zu einem nicht aussagekräftigen Ergebnis führen. In einem solchen Fall kann auf andere Verfahren zurückgegriffen werden. Hier dürfte es vor allem im Bereich des Teileigentums zu Abweichungen zur steuerrechtlichen Bewertung kommen, da allein die Eigenschaft des Teileigentums keine Aussage über den individuellen Charakter des Objektes zulässt und es sich daher genauso um ein renditeorientiertes Objekt handeln kann, für welches wohl das Ertragswertverfahren, welches nach steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften nicht zur Anwendung kommen kann, ein aussagekräftigeres Ergebnis liefern könnte.

4.4, Einfluss durch Abweichungen innerhalb des Ertragswertverfahrens:

Grundsätzlich gleichen sich beide Verfahren im Aufbau, so dass beide Verfahren bei gleichen Wertansätzen auch auf identische Ergebnisse führen. Ein wesentlicher Unterschied liegt jedoch in der Berücksichtigung besonderer objektspezifischer Grundstücksmerkmale und sonstiger wertbeeinflussender Umstände. Diese finden im Rahmen des Ertragswertverfahrens nach Steuerrecht keine Berücksichtigung, sofern sie nicht über die einzelnen Wertansätze innerhalb des Verfahrens auf das Ergebnis wirken. Es ist daher nicht möglich Besonderheiten wie zum Beispiel Baumängel oder Bauschäden, die sich auf den Verkehrswert des spezifischen Bewertungsobjekts auswirken, zu berücksichtigen. Das Ertragswertverfahren nach dem Bewertungsgesetz bleibt hier sehr pauschal und berücksichtigt wertbeeinflussende Besonderheiten des Einzelfalls nur unzureichend. Dadurch wird auch ein Erfordernis der Definition des gemeinen Werts nach §9 BewG, nämlich die Berücksichtigung der Beschaffenheit des zu bewertenden Wirtschaftsguts bei der Bewertung nur unzureichend erfüllt. Daher kann das Bewertungsergebnis bei vorliegen solcher wertbeeinflussender Eigenschaften, welche über keinen anderen Wertansatz in das Ertragswertverfahren eingebracht werden können zu einem vom Verkehrswert erheblich abweichenden Bewertungsergebnis führen.