Steuerliche Aspekte der Unternehmensnachfolge

Bachelorarbeit von Nathalie Dunger

Einleitung:

Das Thema der Unternehmensnachfolge, insbesondere mit den damit verbundenen steuerrechtlichen Konsequenzen, wird in Deutschland zurzeit von einer breiten Öffentlichkeit mit großem Interesse wahrgenommen. Selten rückte eine steuerrechtliche Thematik über einen so langen Zeitraum in den Fokus der Medien. Schnell wird deutlich, dass das Thema Erbschaftsteuer und Unternehmensnachfolge untrennbar miteinander verbunden ist und die Nation spaltet.

Obwohl lange Zeit unbekannt war, wie viele Unternehmen von der Nachfolgefrage betroffen sind und welche Probleme sich aus einer Nachfolgeregelung ergeben, haben die aktuellen politischen Diskussionen rund um die Erbschaftsteuer ein ganzes Land in ihren Bann gezogen.

Klar wird, dass das Thema Unternehmensnachfolge eine erhebliche volkswirtschaftliche Dimension besitzt. Es geht um Arbeitsplätze und um die Wettbewerbsfähigkeit des Standortes Deutschland. Der vorherrschende Wettbewerb verzeiht keine unausgereifte Nachfolgeregelung, welche insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen zu einer Bedrohung der Existenz führen kann.

Damit stellt die Bewältigung der Unternehmensnachfolge eine der größten Herausforderungen für die in Deutschland existierenden drei Millionen kleinen und mittleren Unternehmen dar.

Nach den Berechnungen des Instituts für Mittelstandsforschung Bonn (IfM) findet jährlich in rund 71.000 mittelständischen Unternehmen ein Generationenwechsel statt. Etwa 680.000 Arbeitsplätze sind von dieser Unternehmensnachfolge betroffen. Bei jährlich ca. 5.900 Unternehmen steht kein Nachfolger zur Verfügung, die Folge ist i. d. R. die Aufgabe des Betriebes und der damit verbundene Verlust von Arbeitsplätzen.

Aufgrund der gesamtwirtschaftlichen und mittelstandspolitischen Dimensionen wächst das öffentliche Interesse zu dieser Thematik stetig.

Viele Unternehmen können die Hürde der Unternehmensnachfolge nicht überwinden, da es ihnen an Problembewusstsein fehlt und die politischen Rahmenbedingungen, vor allem das Steuerrecht, als Barrieren für die Übertragung von Unternehmen empfunden werden.

Durch erste private und öffentliche Beratungseinrichtungen (z.B. die Unternehmensbörse „nexxt-change“), werden bereits jetzt Unternehmen erfolgreich an Nachfolger vermittelt und damit Arbeitsplätze in den Unternehmen gesichert.

Nicht nur durch die zunehmende öffentliche wahrgenommene Problematik der Unternehmensnachfolge, sondern insbesondere auch durch das zu erwartende Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungsmäßigkeit der derzeit gültigen Erbschaftsteuer, sieht sich der Gesetzgeber aufgefordert, eine gesetzliche Grundlage zu schaffen, mit der die steuerlichen Rahmen-bedingungen für Unternehmensnachfolgen verbessert werden können. Daher wurde am 11. November 2005 im Koalitionsvertrag der SPD-CDU/CSU folgendes vereinbart: „Jährlich steht für eine große Zahl von Unternehmen der Generationenwechsel an. Vor diesem Hintergrund werden wir die Erbschaftsteuer spätestens zum 1. Januar 2007 unter Berücksichtigung des zu erwartenden Urteils des Bundesverfassungsgerichts reformieren.“ Ein Jahr später hat die Bundesregierung dem Bundesrat einen Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (UntErlG) vorgelegt.

Zu diesem Zeitpunkt war der Ausgang des Verfahrens beim Bundes-verfassungsgericht, über die Verfassungsmäßigkeit der Erbschaftsteuer, noch ungewiss. Daraus ergibt sich die Frage, ob die geplante Erbschaftsteuerreform mit den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts vereinbar ist.

Gang der Untersuchung:

Diese Arbeit verfolgt daher das Ziel, die aktuellen steuerlichen Entwicklungen der Reformbemühungen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer im Kontext des derzeit geltenden Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts sowie der aktuellen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuordnen. Eine Darstellung der wesentlichen Inhalte und geplanten Änderungen sowie eine kritische Betrachtung sollen die sich eventuell ergebenden Probleme aufzeigen.

Schwerpunkt dieser Arbeit ist der Gesetzentwurf zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge sowie die damit im Zusammenhang stehenden Inhalte des aktuellen Urteils des Bundesverfassungsgerichts zum Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht.

Da sowohl der Gesetzentwurf als auch die Bundesverfassungs-gerichtsentscheidung alle Vermögensübergänge – die das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht kennt – behandelt, ist an dieser Stelle eine Eingrenzung unvermeidlich. Daher werden insbesondere die Übertragung von land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, Grundvermögen sowie Einzelfallgestaltungen und redaktionelle Anpassungen nicht behandelt.

Zu Beginn werden die für die Thematik wesentlichen Vorschriften des derzeitigen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts sowie des Bewertungsrechts in Deutschland erläutert.

Im Folgenden wird die Entstehung sowie der Inhalt des Gesetzentwurfs zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge u.a. im Hinblick auf die Zielvorgabe des Koalitionsvertrages vom 11. November 2005 untersucht und kritisch beurteilt.

Anschließend wird die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 dargelegt. Es ist dann im Einzelnen zu prüfen, ob und inwieweit die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Auswirkungen auf den Gesetzentwurf zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge hat.

Die gewonnenen Erkenntnisse, kritische Anmerkungen sowie ein Ausblick auf die weiteren steuerrechtlichen Entwicklungen werden abschließend ausgeführt.

Inhaltsverzeichnis:

	Einleitung	1
1.	Das zu beurteilende Erbschaftsteuer- und Bewertungsrecht im Überblick	4
1.1	Die derzeitige Erbschaft- und Schenkungsteuer	4
1.2	Das derzeitige Bewertungsrecht	7
1.2.1	Bewertung von Betriebsvermögen	7
1.2.2	Bewertung von Kapitalgesellschaftsanteile	8
2.	Der Gesetzentwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge	9
2.1	Hintergrund	9
2.2	Die Koalitionsvereinbarung vom 11. November 2005	10
2.3	Zielsetzung	10
2.4	Der Gesetzentwurf im Überblick	11
2.5	Das Abschmelzungsmodell im Detail	13
2.5.1	Stundung	13
2.5.2	Erlöschen der Steuer	15
2.5.3	Die Fortführungsklausel	16
2.6	Das begünstigte Vermögen (§ 28 a ErbStG-E)	18
2.6.1	Produktives und unproduktives Vermögen	18
2.6.2	Betriebsvermögen	19
2.6.3	Anteile an Kapitalgesellschaften	23
2.6.4	Ermittlung des begünstigen Vermögens	26
2.6.5	Weitergabe begünstigten Vermögens	27
2.6.6	Schädliche Verwendung	28
2.6.7	Die (Kleinbetrags-) Freigrenze	29
2.7	Verfahrensvorschriften	30
2.7.1	Fälligkeit der Steuer bei Verstoß	30
2.7.2	Ablaufhemmung	31
2.7.3	Säumniszuschläge und Verzinsung	31
2.7.4	Erhöhte Nachweispflicht bei ausländischem begünstigten Vermögen	32
2.7.5	Erstmalige Anwendung	32
2.7.6	Übergangsregelung	32
2.7.7	Ausschluss der Begünstigung bei Rückabwicklung früherer Erwerbe	33
2.8	Zwischenfazit	35
3.	Vergleich der bisherigen Begünstigungen mit dem Abschmelzungsmodell	37
4.	Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 07. November 2006	39
4.1	Der vom Bundesverfassungsgericht zu beurteilende Fall	39
4.2	Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts	41
4.2.1	Der gemeine Wert im Mittelpunkt der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts	43
4.2.2	Betriebsvermögen	44
4.2.3	Anteile an Kapitalgesellschaften	45
4.3	Konsequenzen in der Praxis	47
4.3.1	Zeitliche Rahmenbedingungen für den Gesetzgeber	48
4.3.2	Inhaltliche Rahmenbedingungen für den Gesetzgeber	50
5.	Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts im Kontext der gesetzgeberischen Reformbemühungen	52
5.1	Auswirkungen auf den Gesetzentwurf zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge	52
5.2	Verfassungsrechtliche Konformität des Abschmelzungsmodells	53
	Ausblick	56
	Literatur- und Quellenverzeichnis	60

Textprobe:

Kapitel 2.5, Das Abschmelzungsmodell im Detail:

Stundung:

Gehört zum Erwerb produktiv eingesetztes Vermögen, also begünstigtes Vermögen i. S. des § 28 a ErbStG–E, wird die darauf entfallende Erbschaft- oder Schenkungsteuer bis zum Ende des zehnten Jahres seit der Entstehung der Steuer gestundet (§ 28 Abs. 1 ErbStG–E). Die Steuerstundung wird zinslos und ohne Sicherheiten gewährt. Außerdem erfolgt die Stundung unabhängig vom Wert des erworbenen Vermögens.

Die Steuer bzw. der Stundungsbetrag wird gem. § 28 Abs. 1 Satz 2 ErbStG-E folgendermaßen berechnet: Zunächst erfolgt die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 ErbStG (Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer, persönliche Freibeträge sind bereits abgezogen). Danach werden die mit dem begünstigten Vermögen in Zusammenhang stehenden abzugsfähigen Schulden und Lasten, die noch nicht bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens berücksichtigt worden sind, abgezogen. Auf den sich daraus ergebenden Wert des begünstigten Vermögens wird der für den steuerpflichtigen Erwerb maßgebende Steuersatz angewendet (Stundungsbetrag = maßgebender Steuersatz x (Wert des begünstigten Vermögens ./. wirtschaftlich zusammenhängende Schulden und Lasten)).

Durch diesen Weg der Berechnung, wirken sich die persönlichen Freibeträge gem. §§ 16 f. ErbStG vornehmlich bei dem nicht begünstigten Vermögen aus. Dadurch erhöht sich der Stundungsbetrag entsprechend.

Nachteilig ist allerdings, dass es durch die Berücksichtigung des produktiven Vermögens bei der Steuerberechnung zu einem Sprung in die nächst höhere Wertstufe kommen kann. Die Folge wäre, dass das nicht begünstigte Vermögen nach einer höheren Progression besteuert wird. Die Begünstigung des produktiven Vermögens hat somit eine doppelte Benachteiligung zur Folge, zum einen die nicht gewährte Stundung und zum anderen eine Anhebung des Steuerniveaus (versteckter Progressionsvorbehalt).

Nicht gerechtfertigte Steuervorteile werden durch den Abzug der Schulden und Lasten, die mit begünstigten Vermögen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, aber dort nicht berücksichtigt wurden, vermieden. Die Schulden und Lasten würden sonst nur bei der Bereicherung des Erwerbers abgezogen und dabei auch die Steuer auf nicht begünstigtes Vermögen mindern.

Beträgt die zu stundende Steuer nicht mehr als 2.500 Euro – und das wird bei 70% bis 80% der zu stundenden Beträge der Fall sein – muss der Steuerpflichtige die gestundete Steuer mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG ablösen. Es handelt sich dabei um eine gesetzliche Fiktion, dass der Erwerber bei einem Stundungsbetrag von nicht mehr als 2.500 Euro den erforderlichen „Antrag auf Ablösung“ gestellt hat. Der Ablösebetrag ist dann sofort zu begleichen. Wird die festgelegte Grenze von 2.500 Euro überschritten, kann der Steuerpflichtige selber entscheiden, ob eine Ablösung durchgeführt werden soll oder nicht (Ermessen des Steuerpflichtigen). Begründet wird diese fiktive gesetzliche Ablösungsverpflichtung mit dem erheblichen Verwaltungs- und Überwachungsaufwand der Stundungsfälle, „der insbesondere bei der Stundung kleinerer Steuerbeträge in einem eklatanten Missverhältnis zu dem erst künftig vereinnahmten Steuerbetrag steht“.

Erlöschen der Steuer:

Die zu stundende Steuer erlischt zum Ende eines jeden Jahres, das dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer folgt (Erlöschenszeitpunkt), i. H. v. 10%.

Beispiel: A ist am 31. März 2007 verstorben. Damit beginnt der Zehnjahreszeitraum der Stundung am 01. April 2007. Der erste Teilbetrag i. H. v. 10 % der gestundeten Steuer erlischt damit zum 31.3.2008.

Das Erlöschen der Erbschaftsteuer ist an Behaltevorschriften geknüpft, die nach der Reform – statt wie bisher für fünf – dann für zehn Jahre zu beachten sind. Innerhalb dieses Zeitraums darf der Erwerber das erworbene Vermögen weder veräußern noch sonst schädlich verwenden (§ 28 Abs. 3 ErbStG-E). Zudem muss das Unternehmen in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt werden.

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass ein Unternehmer durch eine Zehnjahresfrist noch nicht in seiner wirtschaftlichen Entscheidungsfreiheit beeinträchtigt wird und hat sich daher für diese, nach der Gesetzesbegründung, angemessene Frist entschieden. Im Schrifttum wird diese Meinung nicht geteilt. „Die Meinung der Begründung mag so stehen bleiben, mit der wirtschaftlichen Realität hat sie so gut wie nichts zu tun.“ Das ein Unternehmer, durch die Einhaltung einer zehnjährigen Frist, in seiner Entscheidungsfreiheit nicht beeinträchtigt wird, scheint in der Tat nicht verallgemeinerbar. Es hängt vielmehr von den einzelnen wirtschaftlichen und finanziellen Gegebenheiten ab und diese können sicherlich weder vom Erwerber und erst recht nicht vom Gesetzgeber für einen Zeitraum von zehn Jahren überblickt werden.

Verstirbt der Erwerber vor Beendigung des Zehnjahreszeitraums – das begünstigte Vermögen geht also durch Erwerb von Todes wegen über – soll die verbleibende gestundete Steuer in voller Höhe erlöschen (§ 28 Abs. 4 Satz 2 ErbStG-E). Sind bei dem (Zweit-)Erwerber auch die Voraussetzungen der Stundung erfüllt, beginnt für diesen ein neuer Stundungszeitraum über zehn Jahre. Laut der Begründung des Gesetzentwurfs sollen durch diese Regelung Schwierigkeiten vermieden werden, die sich durch die Kumulierung mehrerer Steuertatbestände auf das gleiche Vermögen ergeben würden.

Diese Regelung gilt nicht für Schenkungen und soll somit missbräuchliche Gestaltungen vermeiden. Hierzu wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass davon auszugehen ist, dass im Falle einer Weiterschenkung des begünstigten Vermögens, „die Frist des Ersterwerbers weiterläuft und für den Zweitbeschenkten eine neue Frist beginnt“. Dies würde aber bedeuten, dass der Ersterwerber, obwohl dieser nicht die Zehnjahresfrist eingehalten hat, trotzdem die Begünstigung der Steuerstundung in Anspruch nehmen darf. Daher scheint es folgerichtiger, dass der Beschenkte eine Weiterschenkung erst nach Ablauf der Zehnjahresfrist durchführen kann, ohne dass die gestundete restliche Steuer fällig wird.

Die Fortführungsklausel:

Voraussetzung des Erlöschens der Steuer zum jeweiligen Erlöschenszeitpunkt ist, dass der Betrieb des begünstigten Vermögens in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt wird. Maßgeblich für die Erfüllung dieser Voraussetzung ist, dass „der Betrieb insbesondere nach dem Umsatz, dem Auftragsvolumen, dem Betriebs-vermögen und der Anzahl der Arbeitnehmer vergleichbar“ ist.

Erfüllt das Unternehmen nicht mehr die Voraussetzungen der Fortführungsklausel, wird die gestundete Steuer zum Erlöschenszeitpunkt insgesamt fällig (§ 28 Abs. 2 Satz 3 ErbStG-E).

Beispiel: A verstirbt am 30.10.2007. A gehörte ein größeres Einzelunternehmen. Die auf das begünstigte Betriebsvermögen entfallende Steuer beträgt 1 Mio. Euro und der Erbe E führt das Unternehmen fort. Anfang 2012 reduziert E den Betrieb beträchtlich und entlässt den größten Teil der Arbeitnehmer.

In diesem Beispiel ist der Erlöschenszeitpunkt jeweils der 30.10 eines Jahres nach dem Besteuerungszeitpunkt. Zum 30.10.2008, 30.10.2009, 30.10.2010, und 30.10.2011 erlöschen jeweils Teilbeträge i. H. v. 100.000 Euro (= 1/10 von 1 Mio. Euro). Zum 30.10.2012 wird der noch gestundete Restbetrag von insgesamt 600.000 Euro fällig (1 Mio. Euro ./. (4 x 100.000 Euro)).

Eine lediglich teilweise Fälligstellung der gestundeten Steuer wäre nicht regelbar, da für die Fortführung ausschließlich Prüfkriterien genannt werden und feste Bezugsgrößen fehlen. Eine solche wäre gegeben, wenn die Regelung – wie ursprünglich angedacht – auf die Zahl der Arbeitsplätze abgestellt würde. Somit findet hier ein „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ Verwendung.

Diese Fortführungsklausel orientiert sich, bei der Auslegung des Gesamtbildes der wirtschaftlichen Verhältnisse, an den Regelungen des Umwandlungs- und Körperschaftsteuerrechts und den dazu ergangenen Verwaltungs-regelungen.

Bereits jetzt melden Kritiker erste Zweifel an, ob die Fortführungsklausel als unbestimmte Rechtsregelung ihre Praktikabilität beweisen kann: Gerade im Anwendungsbereich der entsprechenden ertragsteuerlichen Normen, sei „so gut wie alles umstritten“. Es bleibt abzuwarten, wie die zur Fortführungsklausel ergehenden Verwaltungsregelungen lauten werden.

Die Fortführungsklausel erscheint aber aus noch einem anderen Grund bedenklich. Genau dann, wenn das erworbene Unternehmen sich in einer wirtschaftlich kritischen Situation befindet, kann die Nichterfüllung der Fortführungsklausel zu einer zusätzlichen Liquiditätsbelastungen führen. Eine Nichterfüllung wird in den meisten Fällen eintreten, wenn das Unternehmen notwendige Einsparungen – z.B. aufgrund von Auftragsrückgang werden Arbeitsplätze abgebaut – vornehmen muss. Zusätzliche Belastung stellt die fällig werdende Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer dar. Dies kann dann die endgültige Existenzbedrohung für das Unternehmen bedeuten.

In den seltensten Fällen wird es zu einer Veräußerung von Betriebsgrundlagen oder zu Arbeitsplatzabbau kommen, wenn das Unternehmen keine finanziellen Engpässe ausgleichen muss. Nur dann hätte das Argument Gültigkeit, das neue finanzielle Mittel frei gesetzt werden, die zur Begleichung der dann fälligen Erbschaft- oder Schenkungsteuer verwendet werden können.