Steuerliche Aspekte des Outsourcing bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Diplomarbeit von Manuel Zoll

Problemstellung:

In den letzten Jahrzehnten hat das Thema Outsourcing in der Wirtschaft immer größere Bedeutung erlangt. Auch die öffentliche Hand hat angesichts ihrer knappen Mittel und wachsenden Ausgaben einhergehend mit einem steigendem Reformdruck ihr eigenes Outsourcing- Potential erkannt und damit begonnen, es auf vielfältige Weise auszuschöpfen. So werden private Unternehmen in Bereichen wie der Abfallentsorgung oder der Datenverarbeitung in die Erfüllung öffentlicher Aufgaben einbezogen. Darüber hinaus werden zunehmend öffentlich-rechtliche Organisationsformen teilweise oder vollständig in solche des Privatrechts überführt. Oft werden dabei die steuerlichen Folgen vernachlässigt.

Gang der Untersuchung:

Basis der Überlegungen dieser Arbeit bilden die Grundlagen der Besteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts in Kapitel 2, welche den Besonderheiten bei der Ausführung von hoheitlichen, gemeinnützigen oder wirtschaftlichen Tätigkeiten Rechnung tragen. Die Darstellung des Outsourcing- Konzeptes und seine Anwendbarkeit in Bezug auf die juristischen Personen des öffentlichen Rechts erfolgt in Kapitel 3. Hierbei wird als Outsourcing der öffentlichen Hand sowohl die Auslagerung von Tätigkeiten/ Funktionen auf private Dritte (Kapitel 4) als auch die Ausgliederung von (Teil-) Funktionsbereichen auf Organisationsformen des Privatrechts (Kapitel 5) verstanden. Outsourcing mittels Ausgliederung von Funktionsbereichen stellt den Schwerpunkt der Untersuchung dar. Dabei wird nach der Art des Tätigkeitsbereichs, der gewählten Gesellschaftsform und dem Grad der Unabhängigkeit differenziert. Des weiteren wird auf die Anwendbarkeit des Umwandlungs-rechts, des Umwandlungssteuergesetzes und die Besonderheiten bei der Ausgliederung von hoheitlichen oder gemeinnützigen Bereichen eingegangen. Abschließend werden die zentralen Erkenntnisse der Untersuchung in Kapitel 6 zusammengefasst sowie die Vor- und Nachteile der verschiedenen Formen des Outsourcing bei öffentlichen Einrichtungen betrachtet.

Fazit:

Die besondere Stellung der jPöR in der Ausübung hoheitlicher Tätigkeiten wird im Steuerrecht in Form des nicht steuerbaren Hoheitsbetriebs berücksichtigt. Durch eine enge Auslegung der hoheitlichen Sphäre einhergehend mit der steuerlichen Erfassung von wirtschaftlicher Tätigkeiten der öffentlichen Hand in Form des BgA wird dem Grundsatz einer wettbewerbsneutralen Besteuerung Rechnung getragen. Diesem Grundsatz entsprechend ist der Begriff des BgA weit gefasst. Die jPöR sind mit ihren BgA, sofern diese nicht als Zweckbetriebe gelten, unbeschränkt steuerpflichtig. Jedoch begründet eine wirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen einer reinen Vermögensverwaltung keinen BgA und wird aus diesem Grund nicht steuerlich erfasst.

Grundsätzlich ist Outsourcing für die öffentliche Hand durchführbar, doch sind im hoheitlichen Bereich dem Outsourcing insbesondere bei originären Staatsaufgaben enge Grenzen gesetzt. Infolge einer sich wandelnden Auffassung von hoheitlichen Aufgaben und Neubewertung der „Kernkompetenzen“ des Staates können einige vormals hoheitliche Tätigkeitsbereiche teilweise oder ganz von „Privaten“ übernommen werden. Diese Bereiche werden steuerpflichtig, denn ein Unternehmen in privater Rechtsform kann steuerlich nicht als Hoheitsbetrieb gelten.

Im Zuge der Auslagerung von Tätigkeiten sind im Fall des „reinen Fremdbezugs“ überwiegend umsatzsteuerliche Aspekte wie z.B. die Belastung der fremdbezogenen Leistungen mit Umsatzsteuer zu beachten. Darüber hinaus können sich etwa bei der Überführung von Wirtschaftsgütern oder deren Nutzungsüberlassung ertragsteuerliche Gesichtspunkte ergeben. Die umsatzsteuerliche Qualifikation ausgelagerter hoheitlicher Leistungen ist abhängig von der Art der Einbeziehung Dritter (Erfüllungsgehilfe oder Beliehener), hierbei ist der Hoheitsbetrieb in keinem Fall zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Bei einer Ausgliederung von Funktionsbereichen im Sinne einer (zunächst) formellen Privatisierung ist die Wahl einer geeigneten Organisationsform ent-scheidend, denn hiervon sind die zu beachtenden Bestimmungen des Gesellschafts- und Steuerrechts abhängig.

Die Gesamtrechtsnachfolge erscheint gegenüber der Einzelrechtsnachfolge bei einer Ausgliederung vor allem dann vorteilhafter, wenn bestehende umfangreiche Vertragsbeziehungen mit Dritten oder Beschäftigungsverhältnisse auf die Tochterorganisation übertragen werden sollen. In diesen Fällen gestaltet sich eine Ausgliederung durch Gesamtrechtsnachfolge trotz ihrer hohen Anforderungen einfacher als eine Ausgliederung durch Einzelrechtsnachfolge. Hinsichtlich der Ausgliederung durch Gesamtrechtsnachfolge kommen jedoch nur Unternehmen von Gebietskörperschaften oder deren Zusammenschlüssen in Betracht.

Steuerlich ist eine erfolgsneutrale Ausgliederung zum Buchwert gemäss dem UmwStG auf eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft möglich, sofern ein BgA die geforderte Betriebs- oder Teilbetriebseigenschaft aufweist und die Einbringung im Austausch gegen neue Anteile erfolgt bzw. durch die Einbringung eine Mitunternehmerstellung eingeräumt wird. Aus einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft zu Ansatz unter Teilwerten resultieren ein-bringungsgeborene Anteile, welche steuerverstrickt sind.

Hoheitsbetriebe können nicht zu Buchwerten übertragen werden und sind wie in Fällen außerhalb des UmwStG mit Teilwerten anzusetzen, allerdings sind Veräußerungsgewinne nicht steuerbar. Eingebrachte Zweckbetriebe sollten zur Vermeidung der Steuerverstrickung von einbringungsgeborenen Anteilen ebenfalls mit Teilwert angesetzt werden.

Unter den möglichen Gesellschaftsformen stellt die GmbH das vielseitigste und am häufigsten verwendete „Instrument“ der Ausgliederung dar. Sie genügt nicht nur den geforderten Haftungsbeschränkungen und kann zu verschiedenen Zwecken eingesetzt werden. Auch unter steuerlichen Gesichtspunkten ergeben sich bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft für die jPöR mehr Möglichkeiten als im Fall der Beteiligung an einer Personengesellschaft als Mitunternehmer, welche stets einem BgA zugeordnet wird. Durch entsprechende Ausgestaltung der Beziehungen mit einer GmbH und die daraus folgende Zuordnung der Beteiligung zu den steuerlichen Sphären der jPöR kann den Besonderheiten des jeweiligen Outsourcing-Vorgangs auch in steuerlicher Hinsicht Rechnung getragen werden. Im Vergleich zu einem bisher unterhaltenen BgA besteht ein größerer Handlungsspielraum, so etwa bzgl. der Gesellschafter-Fremdfinanzierung oder Einrichtung einer Organschaft.

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