Steuerlatenz nach HGB, DRS und IFRS

Diplomarbeit von Marc Budahn

Einleitung:

Rückblickend auf das Bilanzrichtlinien-Gesetz wurde mit Einführung des § 274 HGB a. F. erstmals die Berücksichtigung latenter Steuern im Jahresabschluss gefordert. Die Regelung entpuppte sich jedoch seither als Blindgänger, da die Mehrheit der bilanzierenden Unternehmen der Steuerlatenzierung im Jahresabschluss kaum Beachtung schenkte. Der Grund dafür war, dass einerseits die überwiegend anfallenden Aktivüberhänge wegen des vor dem Bilanzrechtsmodernisierungs-Gesetz (BilMoG) grundsätzlich höheren Steuergewinns, über das timing-concept i. V. m. dem Aktivierungswahlrecht für Latenzüberhänge meist zu keinem Ansatz von aktiven Latenzen führten und andererseits passive Latenzen erst bei Durchbrechung der Umkehrmaßgeblichkeit in der Bilanz berücksichtigt werden mussten.

Die neue Rechtslage nach BilMoG hat den Charakter der Steuerlatenzen jedoch grundlegend geändert. Neben einem Konzeptionswechsel, welcher sich an den internationalen Vorschriften orientierte, wurde nun auch der Berücksichtigung von Verlustvorträgen neue Aufmerksamkeit geschenkt, deren Erfassung vormals nicht explizit kodifiziert wurde. Des Weiteren hat das DRSC einen eigens neu konzipierten Standard für die Behandlung latenter Steuern im Konzernabschluss veröffentlicht, welcher sich auch auf Jahresabschlüsse anwenden lässt. Hinzu kommen die höher gewichtete Informationsfunktion des HGB-Abschlusses im internationalen Kontext als auch die Abschaffung der Umkehrmaßgeblichkeit nach BilMoG, welche das Auftreten von Steuerlatenzen zusätzlich begünstigen. All diese Tatsachen verlangen zwingend eine ökonomische Neubewertung dieser zuvor regelmäßig vernachlässigten Posten.

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es folglich die Steuerlatenzierung im handelsrechtlichen Jahresabschluss vollständig abzubilden und im Lichte der jüngsten Bilanzrechtsreform (BilMoG) erneut zu würdigen, um schließlich zu beurteilen, ob die Steuerlatenzierung im Jahresabschluss an Bedeutung gewonnen hat und in seiner jetzigen Abhandlung zu einer höheren Vergleichbarkeit und Bilanzsicherheit der Abschlüsse beiträgt. Dabei werden etwaige Kollisionen zwischen den Begründungen des Gesetzgebers und der Auslegung nationaler Standardsetter ebenso berücksichtigt wie die Frage, ob die aktuelle Ausgestaltung der Steuerlatenzierung nach nationalem Recht eine tatsächliche Angleichung an die internationalen Vorschriften bedeutet oder ob ein eigenständiger nationaler Latenzierungspfad beschritten wurde.

Die vorliegende Arbeit gliedert sich dazu in vier Kapitel. Kapitel 2 widmet sich neben Ursache und Wirkung von latenten Steuern den Kerntheorien (Konzepte und Methoden) zur Steuerlatenzierung, um dem Leser die Technik zur Identifizierung von latenten Steuern im Allgemeinen zu vermitteln (Kap. 2.1-2.3). Das Grundlagenkapitel wird vervollständigt durch ein Unterkapitel zum Informationsgehalt latenter Steuern (Kap. 2.4). In diesem werden empirische Studien erörtert, welche belegen, dass über die Steuerlatenzierung grundsätzlich sowohl Rückschlüsse auf die gegenwärtige als auch die künftig erwartete Ertragslage eines Unternehmens möglich sind. Kapitel 3 widmet sich anschließend der ‘Steuerlatenzierung nach HGB, DRS und IFRS’ in seiner praktischen Reinform. Das Hauptkapitel wurde aus Übersichtlichkeitsgründen in die systematische Reihenfolge der Bilanzierung dem Grunde, der Höhe und der Stelle nach untergliedert (Kap. 3.2-3.4). Besondere Gewichtung liegt darin unter anderem auf dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht für Latenzüberhänge sowie der Nutzung steuerlicher Verlust- und Zinsvorträge (Kap. 3.2.4), welche enormes Gestaltungpotential für den Gewinnausweis des Unternehmens bergen. Des Weiteren werden spezielle Fragen wie bspw. die Notwendigkeit eines Diskontierungsverbots für Steuerlatenzen (Kap. 3.3.2), die gewinnverzerrende Wirkung der Saldierung erfolgsneutraler mit erfolgswirksamen Steuerlatenzen (Kap. 3.4.3) oder auch die Notwendigkeit der Erläuterungspflichten von Steuerlatenzen unter Kostengesichtspunkten beleuchtet (Kap. 3.5). Kapitel 3 schließt mit einer übergreifenden kritischen Würdigung der Steuerlatenzierung im Jahresabschluss unter Zuhilfenahme der vorangegangenen Eruierungen und unter Einbezug der Bilanzierungsvorstellungen des Gesetzgebers versus Standardsetter (Kap. 3.6). Die Arbeit selbst endet mit der Zusammenfassung der wichtigsten Erkenntnisse in Kapitel 4.

Aufgrund der Breite des Fachgebietes musste von einigen Themenblöcken abstrahiert werden. Soweit nichts anderes erwähnt wird, beziehen sich die nachfolgenden Ausführungen daher primär auf die Steuerlatenzierung im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG sowie den Ausführungen der nationalen Standardsetter DRSC und IDW. Simultan werden die Vorschriften zur Steuerlatenzierung nach IFRS eingebettet, um die Abweichungen bzw. Gleichläufe nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften unmittelbar kenntlich zu machen. Die IFRS-Regelungen werden dabei ausdrücklich oder per zusätzlichen Verweis durch einen IAS Standard gekennzeichnet. Die Steuerlatenzierung im Konzernabschluss ist grundsätzlich kein Bestandteil dieser Arbeit. Dennoch ist es nicht auszuschließen, dass an bestimmten Stellen Regelungen dazu erwähnt werden, wenn es den Sachverhalt sinnvoll ergänzt. Vollständig verzichtet wurde auf Ausführungen zu latenten Steuern i. V. m. Personengesellschaften, Organschaften und Währungsumrechnungen.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3., Steuerlatenzen im handelsrechtlichen Jahresabschluss - Primäre Darlegung der nationalen Sachverhalte unter dem sekundären Einbezug internationaler Vorschriften:

3.1, Anwendungs- und Befreiungsnormen im Überblick:

Verpflichtend anzuwenden sind Ansatz-, Bewertungs- und Offenlegungsnormen latenter Steuern für große Kapitalgesellschaften i. S. d § 267 III HGB sowie für äquivalente Personenhandelsgesellschaften gemäß den §§ 274, 285 Nr. 28 u. 29 HGB. Gesellschaften, die ihren Abschluss nach dem Publizitätsgesetz aufstellen, wenden die Steuerlatenzierung analog an. Ausnahmen bestehen für kleine Kapital- und äquivalente Personenhandelsgesellschaften, die von der Steuerlatenzierung grundsätzlich und der Offenlegung generell befreit sind. Einzig von der Offenlegung, nicht jedoch von der Steuerlatenzierung, befreit sind mittelgroße KapG. Der HFA des IDW ergänzt die Vorschriften der Befreiung dahingehend, dass auch befreite KapG die Latenzierungsnormen freiwillig anwenden können. Aus der gesetzlichen Befreiungsnorm wird eine standardisierte Befreiungsoption. Bei freiwilliger Anwendung des § 274 HGB sind kleine KapG darüber hinaus nicht automatisch verpflichtet, auch die anderen größenabhängigen Erleichterungen aufgeben zu müssen. D. h., selbst bei freiwilliger Anwendung der Steuerlatenzierung müssen, gem. §§ 288 I i. V. m. 285 Nr. 29 HGB, keine Anhangsangaben zu Buchwertdifferenzen, Verlustvorträgen und Steuersätzen getätigt werden. Das werden kleine KapG wohl dann zu ihrem Vorteil nutzen, wenn sie bspw. die Latenzierung auf hohe gewerbesteuerliche Verlustvorträge anstreben.

Als Richtschnur zur Anwendung im Jahresabschluss wird der Deutsche Rechnungslegungs Standard Nr. 18, ‘Latente Steuern’ empfohlen, dessen Auslegung der Steuerlatenzierung nicht verpflichtend auf den Jahresabschluss angewendet werden muss. Dennoch wird er erhebliche Auswirkungen darauf haben, da die Grundkonzeption für die Steuerlatenzierung im Konzern aus dem des Jahresabschlusses abgeleitet wird. Der DRS 18 löst den IDW ERS HFA 27 a. F. offiziell ab, da er weitestgehend mit den Auslegungshinweisen des IDW übereinstimmt. Der Deutsche Standardisierungsrat (DSR) konkretisiert in DRS 18 die Anwendungsfragen bezüglich der Steuerlatenzierung für nicht kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen im Auftrag des DRSC. Trotz Aufgabe des ERS 27 distanziert sich das IDW zu einigen Standpunkten in den Teilziffern des DRS 18.

Zur Ergänzung kann ebenfalls IAS 12 ‘Ertragsteuern’, der neben den tatsächlichen auch die latenten Steuern im IFRS-Einzelabschluss regelt und momentan einer Überholung unterliegt, unter kritischer Würdigung des zugrundeliegenden Sachverhalts und der Sichtweise des DRS 18 herangezogen werden, um dem spartanisch ausgelegten § 274 HGB zusätzlich als Benchmark zu dienen. Wahlweise darf der Jahresabschluss auch nach IFRS offengelegt werden. Die Offenlegung hat aber keinen Einfluss auf die Erstellung einer HGB-Bilanz. Der Aufwand einer Steuerlatenzierung verdoppelt sich sogar, da in diesem Fall nationale und internationale Regelungen angewendet werden müssen. Die Regelungen der IFRS zur Steuerlatenzierung gelten, im Unterschied zum HGB, nicht nur für Kapitalgesellschaften, sondern für jede Rechtsform gleichermaßen, unabhängig von Größenkriterien und Befreiungsnormen.

Exkurs: Begründet eine Kapitalgesellschaft ein Mutter-Tochter-Verhältnis gem. § 290 HGB, so greifen bei der Steuerlatenzierung zusätzlich die speziellen Regelungen für nicht kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen der §§ 306, 314 Nr. 21 HGB i. V. m. DRS 18, respektive bei Kapitalmarktorientierung zwingend IAS 12 aufgrund des § 315a HGB i. V. m Art. 4 IAS-VO.

3.2, Bilanzierung dem Grunde nach:

3.2.1, Gesamtdifferenzbetrachtung und steuerlicher Wertansatz:

Das Tatbestandsmerkmal ‘insgesamt’ des § 274 I S. 1 u. 2 HGB impliziert die aufsummierte Berücksichtigung aller sich ergebender künftiger steuerlicher Be- und Entlastungen. D. h. es muss grundsätzlich eine Gesamtdifferenzbetrachtung zur Ermittlung der ansatzfähigen überschüssigen Steuerlatenzen erfolgen. Laut Gesetzgeber müssen dabei auch Latenzen aus temporären Differenzen von Zugangsbuchungen berücksichtigt werden. Nach IFRS sind grundsätzlich ebenfalls alle Differenzen, jedoch per Einzeldifferenzbetrachtung, zu erfassen. Eine Verrechnung latenter Steuern nach IFRS ist einzig bei Erfüllung der Voraussetzungen des IAS 12.74 (Saldierungsgebot) verlangt. Nach HGB ist zur Ermittlung der Temporärdifferenzen trotz Aggregation der Gesamtlatenzen den IFRS entsprechend auf die Einzelbilanzposten abzustellen. Denn aufgrund der vermögenswertorientierten Betrachtung muss jede Position für sich verglichen werden. Es wird eine Gegenüberstellung der handelsbilanziellen Wertansätze mit den steuerlichen Wertansätzen durchgeführt. In der Praxis werden zur Erfassung der Abweichungen die Posten der Bilanzgliederung des § 266 II u. III HGB der HB mit ihren steuerlichen Pendants verglichen. Dabei scheint es vertretbar, eine Saldierung innerhalb des betrachteten Bilanzpostens durchzuführen.

Ferner muss berücksichtigt werden, dass der steuerliche Wertansatz den § 274 HGB im Vergleich fordert, nicht dem steuerbilanziellen Wertansatz entspricht, falls steuerspezifische Hinzurechnungen/Kürzungen außerhalb der Steuerbilanz erfasst werden. Ein Vergleich mit den steuerlichen Werten verlangt daher auch die Berücksichtigung bilanzbezogener, aber außerbilanziell berücksichtigter, Korrekturrechnungen. Dies entspricht auch dem internationalen Konzept der tax base. Der steuerliche Wertansatz birgt grundsätzlich immer das Risiko nicht ‘richtig’ zu sein, da dieser gem. § 164 AO durch eine Nachprüfung noch nach Jahren vom Finanzamt beanstandet werden kann. Bspw. dürfte eine künftige steuerliche Mehrbelastung aus einer nachträglichen Prüfung nicht mit einer passiven Latenzerhöhung, sondern durch eine entgegengesetzte Aktivlatenzauflösung, kompensiert werden.