Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung der betrieblichen Altersvorsorge nach geltendem Recht und unter Berücksichtigung des Entwurfs zum Alterseinkünftegesetz

26 gewinnerhöhend aufzulösen und zum anderen die Zahlungen an den Pensionsfonds als Betriebsausgabe abziehbar.155 In der Regel überschreiten die vom Pensionsfonds für die Übernahme der Versorgungsverpflichtung geforderten Zahlungen den Betrag der Pensionsrückstellung, da diese aufgrund des in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG vorgegebenen Diskontierungssatzes von 6% unterbewertet sind.156 Somit entsteht in Höhe der Differenz ein Mehraufwand beim Arbeitgeber, den er entweder im Jahr der Übertragung vollständig oder nach Antragstellung gemäß § 4e Abs. 3 Satz 1, 3 EStG in den folgenden zehn Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehen kann.157 Nur wenn sich der Arbeitgeber für die für ihn in der Regel ungünstigere Variante158 der langfristigen Abziehbarkeit als Betriebsausgaben entscheidet, ist die Übertragung beim Arbeitnehmer steuerfrei (§ 3 Nr. 66 EStG).159 Eine analoge Vorschrift existiert für die Übertragung von Versorgungsverpflichtungen von einer Unterstützungskasse auf einen Pensionsfonds (§ 4d Abs. 3 EStG). Fordert der Pensionsfonds einen höheren als bis zum Übertagungszeitpunkt angesammelten Betrag, muss der Arbeitgeber die Differenz aufbringen. Die Behandlung dieses Mehraufwands erfolgt - wie bereits bei der Direktzusage geschildert - mit den entsprechenden steuerlichen Konsequenzen.160 Bei der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen von einer Direktversicherung oder einer Pensionskasse auf einen Pensionsfonds kann ein eventueller Mehraufwand ebenfalls wie oben dargestellt behandelt werden (§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG).161 Allerdings ist eine Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 66 EStG nicht vorgesehen.162 Für die steuerliche Behandlung der Altersbezüge, die aus übertragenen Versorgungsverpflichtungen entstanden sind, ergibt sich folgende Situation. Beiträge, die nach § 3 Nr. 66 EStG für den Arbeitnehmer steuerfrei übertragen wurden, sind bei Auszahlung der Versorgungsleistung vom Arbeitnehmer vollständig nachgelagert gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuern. Wurde auf die Steuerfreistellung jedoch verzichtet bzw. konnte sie im Fall der Übertragung von Direktversicherungen oder [...]

25 Arbeitnehmer trotzdem sein Wahlrecht zur Kapitalauszahlung aus149, sind die gewährten Altersvorsorgezulagen für die schädlich verwendeten Altersvorsorgebeiträge zurückzuzahlen (§ 93 Abs. 1 Satz 1, 2. HS EStG). Wurde ihm der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG gewährt, sind die daraus entstandenen Steuerermäßigungen ebenfalls zu erstatten (§ 93 Abs. 1 Satz 1, 2. HS EStG).150 Außerdem sind die schädlich verwendeten Altersbezüge abzüglich der geleisteten Eigenbeiträge und der erhaltenen Zulagen gemäß § 22 Nr. 5 Satz 4 i.V.m. Satz 1 EStG im Zeitpunkt der schädlichen Verwendung zu versteuern, so dass im Ergebnis die erwirtschafteten Erträge der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG unterliegen.151 Da mit dem AltEinkG die Möglichkeit der Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 63 EStG ebenfalls auf eine lebenslange Auszahlung der Versorgungsleistung beschränkt wird (siehe Kapitel 3.4.1.2.2), liegt bei Ausübung des Wahlrechts zugunsten einer Kapitalauszahlung ebenfalls eine schädliche Verwendung vor, welche zur Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG führt.152 Somit bleibt festzuhalten, dass Versorgungszusagen, die nach dem 1.1.2005 gegeben werden, unabhängig vom gewählten Durchführungsweg und der eventuell beanspruchten Fördermöglichkeit, einer nachgelagerten Besteuerung unterliegen - entweder gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder gemäß § 22 Nr. 5 EStG. 3.4.5 Übertragung von Versorgungsverpflichtungen Die Übertragung von Versorgungsverpflichtungen führt grundsätzlich zu steuerpflichtigem Arbeitslohn beim Arbeitnehmer (siehe auch Kapitel 3.4.1.1)153, „weil der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Übertragung einen unentziehbaren Rechtsanspruch auf die späteren Versorgungsleistungen erwirbt.“154 Allerdings ist neben der Einführung des Pensionsfonds mit dem AVmG die Möglichkeit eröffnet worden, Versorgungsverpflichtungen aus Direktzusagen und Unterstützungskassen gemäß § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei auf den neuen Durchführungsweg zu übertragen. Bei der Übertragung des Altersvorsorgevermögens aus einer Direktzusage auf einen Pensionsfonds sind beim Arbeitgeber zum einen die Pensionsrückstellungen [...]

24 oder Aktienverkäufen - zur Hälfte mit dem individuellen Steuersatz des Steuerpflichtigen zu versteuern.142 3.4.4.3 Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG Wenn für die Altersvorsorgebeiträge die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG oder der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG bzw. die Zulagenförderung nach Abschnitt XI EStG in Anspruch genommen wurde, sind die Altersbezüge als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG vollständig nachgelagert zu besteuern.143 Gleiches gilt auch für Altersbezüge, die auf Leistungen beruhen, welche nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei auf einen Pensionsfonds übertragen wurden (siehe nachfolgenden Abschnitt). Somit kommt es zu einer steuerlichen Belastung der Altersbezüge nur, soweit durch die genannten Fördermöglichkeiten eine steuerliche Entlastung der Altersvorsorgebeiträge erfolgte.144 Da die Altersbezüge als sonstige Einkünfte der Besteuerung unterliegen, kann im Gegensatz zur nachgelagerten Besteuerung gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 Satz 1 EStG) und der Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG nicht genutzt werden.145 Stattdessen steht dem Steuerpflichtigen ein geringerer Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Abs. 1 Nr. 3 EStG) in Höhe von 102 € - sofern er keine höheren Werbungskosten nachweist zu.146 Außerdem kann er, sofern er vor Beginn des jeweiligen Kalenderjahres das 64. Lebensjahr überschritten hat, einen Altersentlastungsbetrag in Höhe von maximal 1.908 € in Anspruch nehmen (§ 2 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 24a Satz 1, 3 EStG).147 Wird die Auszahlung der Altersbezüge als Kapitalzahlung vorgenommen, kommt es zu einer sogenannten schädlichen Verwendung i.S.d. § 93 EStG, sofern die Altersbezüge auf nach § 10a EStG oder Abschnitt XI EStG geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen. Der Gesetzgeber hat zur Erreichung des Ziels, über die Riester-Förderung die private Vorsorge zu stärken, die Auszahlung der geförderten Altersbezüge als Leibrente oder im Rahmen eines Auszahlungsplans (siehe Kapitel 3.4.1.2.3) zur Voraussetzung für die Nutzung der Riester-Förderung gemacht.148 Übt der [...]