Sondervergütungen bei gewerblichen Einkünften aus Mitunternehmerschaft

Die Verdeutlichung dieser Problematik erfolgt an dem folgenden Beispiel: A und B sind Mitunternehmer einer Bau-KG. Außerdem ist B Einzelunternehmer eines Architekturbüros. B erbringt als Architekt Leistungen für die Bau-KG. Fraglich ist, ob diese Leistungen als Einkünfte aus § 18 EStG oder als Sondervergütungen i.S.v. § 15 EStG zu qualifizieren sind. Würden die Vergütungen bei B als Einkünfte aus § 18 EStG erfaßt, so erhöhte sich der Gewinn der KG nicht, da sie als Betriebsausgaben den Gewinn mindern. Begründet wird dies dadurch, daß sie als Fremdaufwand erfaßt würden. Betrachtet man aber das Entgelt der Leistung als Sondervergütung des Mitunternehmers B, dann sind die Sondervergütungen beim Mitunternehmer hinzuzurechnen. Somit verhalten sich die Sondervergütungen insgesamt betrachtet in der Steuerbilanz und Sonderbilanz neutral. Nach der „Beitragstheorie“ würden die Leistungen des B – bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise – als Beitrag zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks angesehen. Somit handelt es sich um eine Sondervergütung. Der Mitunternehmer bezieht Einkünfte aus § 15 EStG. Erbringen hingegen auch Nichtgesellschafter Architektenleistungen, so werden diese erzielten Vergütungen, den Einkünften aus § 18 EStG zugewiesen. [...]

Mitunternehmerschaft ausgeschlossen erscheint.109 Damit ist der „Beitragsgedanke“ im Grunde auf die Beurteilung der Leistung des Gesellschafters angelegt. Woerner hat damit aufgezeigt, daß sich nicht ohne weiteres aus der Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer begründen läßt.110 Fraglich ist allein, ob sich die Leistung des Gesellschafters bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag darstellt. Praktisch ist dies äußerst schwierig, weil allein auf die subjektive Absicht des Gesellschafters zur Förderung des Gesellschaftszwecks abgestellt wird. Dass ein Gesellschafter die Gesellschaft als Leistungsempfänger wählt, hat zwei positive Aspekte für den Gesellschafter zur Folge. Einerseits erhält der Mitunternehmer für die Leistungserbringung Vergütungen, andererseits erhöht sich sein Gewinnanteil, da die Sondervergütungen dem eigenen Gewinnanteil hinzugerechnet werden. [...]

2.1. Bedeutung des Beitragsgedankens Der „Beitragsgedanke“ ist von Woerner zur Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft 1974 entwickelt worden.100 Das Motiv der Entwicklung des „Beitragsgedankens“ war einerseits die Bedeutung der zweiten Komponente des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen, andererseits das Verhältnis zum Gewinnanteil und die Durchführung der Gewinnermittlung zu klären.101 Zum einen betrachtet der „Beitragsgedanke“ die Sondervergütungen als Bestandteil des einkommensteuerlichen Gewinns,102 zum anderen schränkt der Beitragsgedanke den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Satz 1 HS.2 EStG ein. Nach Woerner stellen die Sondervergütungen nichts anderes als Erträge aus Leistungen dar, die der Gesellschafter der Gesellschaft zur Förderung des Gesellschaftszwecks einsetzt. Damit setzt der Gesellschafter sein Sonderbetriebsvermögen für gesellschaftliche Zwecke ein. Insoweit bilden das Gesellschaftsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters eine wirtschaftliche Einheit, der das Steuerrecht in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch rechtliche Bedeutung zumißt.103 Neben der Interpretation der Personengesellschaft als wirtschaftliche Einheit ist das eigentliche Kernproblem des Beitragsgedankens die restriktive Auslegung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.104 Danach werden von den Sondervergütungen nur solche Leistungen der Gesellschafter erfaßt, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind.105 Bei Heranziehung des Beitragsgedankens stellen die Sondervergütungen Erträge aus Leistungen dar, die bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als [...]