Der Sondertarif für nicht entnommene Gewinne von Personenunternehmen gemäß Paragraph 34a EStG

Diplomarbeit von Marcel Graue

Einleitung:

‚Belastungsneutralität der unterschiedlichen Rechtsformen’, so heißt zunächst das Ziel des Gesetzgebers in der Begründung zur Einführung einer Begünstigung für nicht entnommene Gewinne für Personenunternehmen im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008. Derzeit unterliegen Gewinne von Personenunternehmen im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften keiner doppelten Besteuerung, da nicht unterschieden wird, ob Gewinne im Unternehmen verbleiben oder für private Zwecke entnommen werden. Mit der Einführung des § 34a EStG hat der Gesetzgeber nun einen Versuch unternommen, die Gewinneinkünfte von ertragsstarken im internationalen Wettbewerb stehenden Personenunternehmen in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten.

Weiterhin soll aber auch die Investitionsfähigkeit der Personenunternehmen durch Bildung von Eigenkapital erhöht werden. Mittelfristig wird dadurch die Fremdkapitalquote der Unternehmen nachhaltig gesenkt, was gleichzeitig einen besseren Insolvenzschutz in Krisenzeiten bewirkt.

Mit dem im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 neu eingeführten § 34a EStG hat sich der Gesetzgeber für eine in die Einkommensteuer integrierte Lösung entschieden. Die Einführung einer einheitlichen Unternehmensteuer, wie sie die Stiftung Marktwirtschaft vorgeschlagen hatte, wurde verworfen. Stattdessen greift der Entwurf des UntStRefG 2008 fast vollständig auf das vom Wissenschaftlichen Beirat des Fachbereichs Steuern bei der Ernst & Young AG entwickelte T-Modell zurück. Einfluss nahmen auch die von Fechner/Lethaus erstellte Tarifrücklage sowie die Untersuchungen zum Rücklagenmodell im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2000.

Aufbauend auf einer eingehenden Analyse der Begünstigung für einbehaltene Gewinne nach § 34a EStG, wo die Tatbestände der Norm umfassend erläutert und exemplarisch dargelegt werden, soll anhand von Steuerbelastungsvergleichen aufgezeigt werden, welche Steuerpflichtigen überhaupt von dieser neuen Regelung profitieren.

Da § 34a EStG eine Prognose über die zukünftige unternehmerische aber grundsätzlich ungewisse Entwicklung voraussetzt, sollten bereits im Vorhinein Maßnahmen ergriffen werden, die den Worst-Case-Fall, die Nachversteuerung, möglichst lange aufschieben beziehungsweise vermeiden. Zu diesem Zweck werden denkbare Entnahmestrategien entwickelt. Zudem wird auf weitere Gestaltungsansätze eingegangen, die sich nun aus der Einführung des § 34a EStG ergeben.

Abschließend soll anhand eines umfassenden Rechtsformvergleichs herausgefunden werden, ob § 34a EStG den Dualismus der Unternehmensbesteuerung beseitigt und ob das vom Gesetzgeber gewollte Ziel der Belastungsneutralität durch die Unternehmensteuerreform 2008 erreicht wird.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4, Internationale Zusammenhänge: Hinsichtlich der Beurteilung internationaler Zusammenhänge für Zwecke des §34a EStG ist zu differenzieren, ob die steuerpflichtigen Personenunternehmer im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen oder ob die Einkünfte der Personenunternehmer lediglich im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht erfasst werden.

Ausländische Betriebsstätten sind ein rechtlich unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens. Nach dem Welteinkommensprinzip ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen auch das ausländische Betriebsstättenvermögen in den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG einzubeziehen und erhöhen somit den Steuerbilanzgewinn. Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung erfolgt dann die Kürzung dieser Einkünfte.

Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob bei der Überführung von Vermögenswerten zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte die Entnahmefiktion nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bzw. die Einlagefiktion nach § 4 Abs.1 S. 7 2. Hs. EStG auch für Zwecke des § 34a EStG anzuwenden ist. Gesetzeswortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelung sprechen dagegen. Nach dem Wortlaut des § 34a Abs. 2 EStG handelt es sich bei dem positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen um die tatsächlichen Entnahmen und Einlagen i.S.v. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG. Außerdem widerspricht eine Berücksichtigung fiktiver Entnahmen und Einlagen im Rahmen des § 34a EStG dem Gesetzeszweck, der Stärkung der Eigenkapitalbasis. Aber selbst unter der Annahme, dass diese Fiktionen anzuwenden wären, würde das gleiche Ergebnis erzielt werden. Unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG wird bei der Überführung des Wirtschaftsgutes aus dem deutschen Stammhaus in die ausländische Betriebsstätte eine Entnahme fingiert. Da das Wirtschaftsgut durch die Einbeziehung des ausländischen Betriebsstättenvermögens in den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG dennoch im Betriebsvermögen vorhanden ist, ist daher in der logischen Sekunde nach der fingierten Einlage eine erneute Einlage im Betriebsvermögen anzusetzen. Allerdings könnte es bei dieser Interpretation durch die Entnahme und Neueinlage zu einer Gewinnrealisierung kommen, wenn in dem Wirtschaftsgut stille Reserven ruhen. Durch die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG kann die Realisierung der stillen Reserven zunächst vermieden werden. Die Auflösung des Ausgleichspostens wirkt später gewinnerhöhend.

Beschränkt Steuerpflichtige können genau wie unbeschränkt Steuerpflichtige nicht entnommene Gewinne begünstigt besteuern, da gemäß § 2 Abs. 1 EStG die Regelungen der sachlichen Steuerpflicht sowie die tariflichen Vorschriften des EStG auch auf beschränkt Steuerpflichtige anwendbar sind. Eine Reglung wonach die Anwendung des § 34a EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen ausgeschlossen ist, existiert nicht und wäre weder mit den Grundfreiheiten des EGV noch mit Doppelbesteuerungsabkommen - die ein Diskriminierungsverbot enthalten - vereinbar. Mangels steuerlichem Anknüpfungspunkt werden hier die Einkünfte ausländischer Betriebsstätten bereits dem Grunde nach nicht erfasst, sind also nicht steuerbar. Die nicht steuerbaren Einkünfte erhöhen somit auch nicht den für § 34a EStG maßgeblichen Gewinn und Entnahmen solcher sind für steuerliche Zwecke irrelevant. Daher sind Überführungen in die ausländische Betriebsstätte auch als Entnahme bzw. Einlage im Rahmen von § 34a EStG zu berücksichtigen.

Kapitel 5, Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften: Bei doppelstöckigen Personengesellschaften besteht das Problem, ob, wie und bei wem die in der Untergesellschaft verwirklichten Besteuerungsgrundlagen (Gewinn, Entnahmen, Einlagen) für die Zwecke des § 34a EStG verwertbar sind.

Nach § 34a Abs. 1 EStG sind nur die Gesellschafter der Obergesellschaft antragsberechtigt, die selbst jedoch nicht an der Untergesellschaft beteiligt sind. Dies ist nur die Obergesellschaft, die insoweit Abschirmwirkung entfaltet, so das ein Durchgriff auf die hinter ihr stehenden Mitunternehmer für die unmittelbare Zurechnung bei der Untergesellschaft verwirklichten Besteuerungsmerkmale ausscheidet. Die Obergesellschaft selbst ist aber kein Einkommensteuersubjekt. Folglich kann der Sondertarifierung nur der Gewinn der Obergesellschaft unterliegen, in den der Gewinnanteil aus der Untergesellschaft eingegangen ist. Dies folgt allein daraus, dass der Gewinn der Untergesellschaft verfahrensrechtlich einheitlich und gesondert festgestellt und der Obergesellschaft (anteilig) zugerechnet wird. So sollte auch mit den nicht durch die Obergesellschaft entnommenen Gewinnen verfahren werden, da es sich auch im Verhältnis zwischen Ober- und Untergesellschaft bei der Übertragung von Vermögen um Einlagen bzw. Entnahmen handelt und auch die so genannte finale Entnahmelehre nicht so weit zu verstehen ist, dass Ober- und Untergesellschaft einen Betrieb darstellen. Deshalb sind die in der Untergesellschaft einbehaltenen, auf die Obergesellschaft entfallenen Gewinne und die in der Obergesellschaft einbehaltenen Gewinne der Mitunternehmer separat zu ermitteln und erst dann auf die Gesellschafter zu verteilen und zusammenzufassen.

Unproblematisch sind die Besonderheiten der doppelstöckigen Personengesellschaft, wenn die Gesellschafter der Obergesellschaft mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt sind. Deren Einkünfte setzen sich aus zwei Gewinnfeststellungen zusammen. Zum einen aus der Gewinnfeststellung der Obergesellschaft mit dem jeweiligen Gewinnanteil an der Obergesellschaft (in welchen auch der Gewinnanteil der Untergesellschaft enthalten ist) und den jeweiligen Sondergewinnen der Obergesellschaft sowie zum anderen aus der Gewinnfeststellung der Untergesellschaft nur die jeweiligen Sondergewinne. Diese Gesellschafter halten zwei Mitunternehmeranteile, von denen sich ihre Mitunternehmeranteile an der Untergesellschaft auf ihre Sonderbetriebsvermögen beschränken. Werden von den Gesellschaftern Mittel aus der Obergesellschaft, von ihrem Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft oder von ihrem Sonderbetriebsvermögen der Untergesellschaft ins Privatvermögen überführt, sind diese Entnahmen unter den weiteren Voraussetzungen des § 34a Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns zu berücksichtigen. Zu beachten ist allerdings, dass § 34a EStG getrennt für beide Mitunternehmeranteile zu prüfen ist.

Zudem stellt sich die Frage, wie sich Vermögensverschiebungen zwischen Ober- und Untergesellschaft auswirken. Tätigt die Obergesellschaft bei der Untergesellschaft Entnahmen, steht bei der Untergesellschaft eine Einlage in gleicher Höhe gegenüber. Diese Entnahme müsste nach dem Wortlaut des § 34a EStG den positiven Saldo aus Entnahmen und Einlagen mehren und dadurch den nicht entnommenen Gewinn mindern. Jedoch bleiben hier die entnommenen Mittel im betrieblichen Bereich und haben somit keine Auswirkung auf den Gewinn der Obergesellschaft, da der Gewinn der Untergesellschaft, welcher durch die Einlage geschmälert ist, der Obergesellschaft zugerechnet wird. § 34a Abs. 2 EStG ist also so auszulegen, dass Entnahmen bei der Obergesellschaft nicht berücksichtigt werden, soweit diese Mittel eine Einlage bei der Untergesellschaft darstellen. Dies muss auch auf den umgekehrten Fall gelten, wenn Entnahmen aus der Untergesellschaft Einlagen bei der Obergesellschaft sind . Unberücksichtigt für die Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns bleibt auch der tatsächliche Vermögenstransfer zwischen inländischer Obergesellschaft und ausländischer Untergesellschaft.

Kapitel 6, Anwendbarkeit des § 34a EStG bei KgaA: Gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG gehören die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Trotzdem ist der Komplementär kein Mitunternehmer im Verhältnis zur KGaA oder den Kommanditisten der KGaA und somit ist der Komplementäranteil an einer KGaA auch kein Mitunternehmeranteil. Im Einkommensteuerrecht wird der Komplementär einer KGaA jedoch wie ein Mitunternehmer behandelt.

Nach § 34a Abs. 1 S. 2 EStG kann der Antrag auf die Sondertarifierung nur für Betriebe und Mitunternehmeranteile gestellt werden. Streng genommen ist nach diesem Wortlaut, mangels Vorliegen eines Mitunternehmeranteils, ein Antrag für den Gewinnanteil eines Komplementärs an einer KGaA nicht möglich. Allerdings gehören die Gewinnanteile zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und der Komplementär wird einkommensteuerrechtlich wie ein Mitunternehmer behandelt. Infolgedessen bestehen keine Zweifel daran, dass auch Komplementären einer KGaA die Sondertarifierung nach § 34a EStG zusteht.