Softwarebilanzierung beim Anwender

Diplomarbeit von Sebastian Klein

Problemstellung:

Die Wirtschaft in den Industrieländern befindet sich auf dem Weg in eine Hochtechnologiegesellschaft, in der die Bedeutung materieller Produktionsfaktoren immer geringer wird und immaterielle Vermögenswerte an Wichtigkeit gewinnen.

Insgesamt setzten 2005 in Deutschland 84 % aller Unternehmen, unabhängig von Größe und Branche IT in ihren Geschäftsabläufen ein. Dabei gab es kein Unternehmen über 250 Mitarbeiter, welches dies nicht tat.

Betrachtet man o.g. vor dem Hintergrund der Globalisierung und zunehmender Konzentrationsprozesse in einigen Branchen , so wird klar, dass immaterielle Werte im Allgemeinen und Softwaresysteme im Speziellen als wesentliche Wertschöpfungs- und Wettbewerbsfaktoren anzusehen sind. Innovativer Einsatz von Software (insb. ERP-Software) verhilft den Unternehmen zu Wettbewerbsvorteilen und trät somit zur langfristigen Existenzsicherung bei. Schon nach der Schumpeter´schen Theorie sind in einem wettbewerbsorientierten Wirtschaftssystem Gewinne nur mit Hilfe von Innovationen zu erzielen.

Insbesondere Telekommunikations-, IT- und Medienunternehmen, aber auch der „normale“ Anwender in Industrie, Handel usw. sieht sich mit der Problematik der bilanziellen Behandlung von Software konfrontiert. Von 79 % der Unternehmen wird neben dem Goodwill Software als einziger immaterieller Vermögensgegenstand in der Bilanz ausgewiesen. An ihre Erfassung und Wertmessung knüpfen in den verschiedenen Rechnungslegungssystemen – HGB, IFRS und US-GAAP – unterschiedliche Objektivierungsanforderungen. Gerade die Behandlung von ERP-Systemen und deren Implementierungskosten ist strittig. Fraglich ist hierbei vor allem, ob eine solche Software als fremderworben oder eigenerstellt zu behandeln ist, mit welchem Umfang die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (AK/HK) zu aktivieren sind und inwieweit Modifikationen etc. Anschaffungsnebenkosten oder Betriebsausgaben darstellen.

Diese Arbeit soll einen Überblick geben über die deutschen handelsrechtlichen und internationalen Rechtsgrundlagen (IFRS) der Softwarebilanzierung und der damit verbundenen Problemstellungen. Ziel soll hierbei eine umfassende Darstellung der rechtlichen und praktischen Anforderungen an die Softwareanwender nach aktuellsten Gesichtspunkten sein.

Folgender Vorgehensweise bedient sich diese Arbeit: Im folgenden Kapitel sollen die begrifflichen Grundlagen des Themas anhand von Definitionen und Erläuterungen (inklusive der für die Systematisierung wichtigen Bereiche Urheberrecht und Überlassungsverträge) vermittelt werden. Dabei sollen die Arten von Software kurz dargestellt und dann zur Hardware abgegrenzt werden. Zudem sollen in diesem Kapitel die Grundphilosophien der deutschen und der Rechnungslegung nach den IFRS begrenzt aufgezeigt werden.

Im Kapitel Drei wird die bilanzielle Behandlung von Software nach HGB detailliert beschrieben. Hierbei ist darauf hinzuweisen, dass in der Literatur zum HGB die Softwarebilanzierung auf Grund bzw. trotz der Maßgeblichkeit zwischen Handels- und Steuerbilanz stark steuerrechtlich geprägt ist, was in diesem Kapitel Berücksichtigung finden wird. Prägend ist hier auch, dass das deutsche Handelsrecht erst in den letzten Jahren einige Neuerungen erfahren hat, während sich die Standards des IASB größeren Änderungen in kürzeren Zeitabständen ausgesetzt sind. Bezogen auf die Softwarebilanzierung ist insbesondere das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB für selbst erstellte Software zu beachten.

Da aufgrund des Aktivierungsverbotes des § 248 Abs. 2 HGB eine Bilanzierung selbst erstellter Software beim Anwender von vornherein ausgeschlossen ist, wird gliederungstechnisch in Kapitel Drei anders vorgegangen wie in Kapitel Vier. Während im IFRS-Teil auf selbst geschaffene Software detailliert eingegangen wird, wird sich im HGB-Teil kein eigener Gliederungspunkt (aus o.g. Grund) mit diesem Bereich befassen. Vielmehr wird das Problem der Eigenerstellung von Software in den Punkten Customizing etc. thematisiert.

Kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in der EU , haben ab dem 01.01.2005 grundsätzlich ihren Konzernabschluss nach den Regelungen der IFRS zu erstellen. Diese neue Periode in der Rechnungslegung führt auch dazu, dass sich viele kleinere Unternehmen aus Rating- oder Informationsaspekten mit den IFRS auseinandersetzen (müssen). Einen weiteren Anreiz zur Anwendung bietet das, i.d.R. damit verbundene Potential zur nachhaltigen Steigerung des (ausgewiesenen) Unternehmenswerts. Jedoch unterscheiden sich die nationalen und internationalen Rechnungslegungssysteme enorm. Insbesondere bei der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände bestehen große Unterschiede. Software ist in diesem Zusammenhang oft eine bedeutende Position, auf die besonderes Augenmerk gelegt werden sollte. Den o.g. Entwicklungen soll das Kapitel Vier in Hinblick auf die Softwarebewertung und –bilanzierung nach den Vorschriften der IFRS (insb. IAS 38) Rechnung tragen.

Im Kapitel Fünf wird dann ein kritischer Vergleich zwischen der anwenderbezogenen Softwarebilanzierung nach HGB und IFRS auf Grundlage systemspezifischer Grundsätze und Vorschriften angestellt. Insbesondere sollen hier Aktivierungsfähigkeit und Bewertungsvorschriften gegenübergestellt werden, um Unterschiede und Gemeinsamkeiten herauszustellen, sowie zukunftsweisende Elemente hervorzuheben.

Im Fazit wird das gesamte Themengebiet der immateriellen Güter im Allgemeinen und der bilanziellen Behandlung von Software im Speziellen kritisch fokussiert, um auf zukunftsweisende Elemente in den Rechnungslegungssystemen hinzuweisen und Anregungen für die weitere Entwicklung der Softwarebilanzierung beim Anwender auszusprechen. Die im Anhang aufgeführten Beispiele und Abbildungen sollen das Thema abrunden.

Nicht in dieser Arbeit behandelte Themenkomplexe sind: Die Bilanzierung von Software nach DRS, US-GAAP oder anderen Rechnungslegungssystemen, die Bilanzierung von Websites und Softwareleasing , sowie Angaben außerhalb der Bilanz. Aus Gründen der Umfangsbeschränkung soll das Themengebiet der Softwarebilanzierung bei Unternehmenszusammenschlüssen nur im IFRS-Teil miterörtert werden und nur im Anhang ein kurzer Einblick in die Bilanzierung von Software beim Hersteller (nach HGB) gewährt werden.

Inhaltsverzeichnis:

	Abbildungsverzeichnis	VI
	Tabellenverzeichnis	VII
	Abkürzungsverzeichnis	VIII
1.	Problemstellung und Vorgehensweise	1
2.	Grundlagen
2.1	Software
2.1.1	Systemsoftware	4
2.1.2	Firmware	6
2.1.3	Anwendungssoftware
2.1.3.1	Standartsoftware	7
2.1.3.2	Individualsoftware	8
2.1.4	Urheberrechtlicher Schutz der Software	9
2.1.5	Softwareüberlassungsverträge	9
2.1.6	Abgrenzung zur Hardware
2.2	Bilanzierung	11
2.3	Die unterschiedlichen Philosophien des HGB und der IFRS
2.3.1	Rechtssystem	12
2.3.2	Steuersystem	12
2.3.3	Rechnungslegungsfunktionen	13
3.	Bilanzielle Behandlung von Software nach HGB
3.1	Bilanzierung dem Grunde nach
3.1.1	Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
3.1.1.1	Theoretische Grundlagen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit	14
3.1.1.2	Einzelveräußerbarkeit (HR)	17
3.1.1.3	Einzelverwertbarkeit (HR)	18
3.1.1.4	Einzelvollstreckbarkeit (HR)	19
3.1.1.5	Selbstständige Bewertbarkeit (StR)	20
3.1.1.6	Bilanzielle Greifbarkeit (StR)	22
3.1.2	Konkrete Aktivierungsfähigkeit
3.1.2.1	Theoretische Grundlagen der konkreten Aktivierungsfähigkeit - Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB	23
3.1.2.2	Abgrenzung von Anlage und Umlaufvermögen	24
3.1.2.3	Software als immaterieller Vermögensgegenstand	25
3.1.2.4	Entgeltlicher Erwerb
3.1.2.4.1	Allgemeines	27
3.1.2.4.2	Abgrenzung AK/HK
3.1.2.4.2.1	Individualsoftware	28
3.1.2.4.2.2	Standardsoftware	29
3.1.2.4.2.3	Erweiterung und Verbesserung der Software	30
3.1.2.4.2.4	Customizing	31
3.1.2.4.2.5	Umschaffungstheorie	34
3.2	Bilanzierung der Höhe nach
3.2.1	Zugangsbewertung
3.2.1.1	Allgemeines	37
3.2.1.2	Umfang der AK (nicht selbsterstellter Software)
3.2.1.2.1	Vor- und Planungskosten	38
3.2.1.2.2	Realisation der Betriebsbereitschaft	39
3.2.1.2.3	Sofort abziehbare Aufwendungen	40
3.2.2	Nachträgliche Aufwendungen	42
3.2.3	Nutzungsdauer	43
3.2.4	Folgebewertung
3.2.4.1	planmäßige Abschreibungen	45
3.2.4.2	außerplanmäßige Abschreibungen	47
3.3	Abschließende Betrachtung der Softwarebilanzierung nach HGB	48
4.	Bilanzielle Behandlung von Software nach IFRS
4.1	Bilanzierung dem Grunde nach
4.1.1	Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
4.1.1.1	Theoretische Grundlagen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit	49
4.1.1.2	fehlende physische Substanz	50
4.1.1.3	Identifizierbarkeit	51
4.1.1.4	Nicht – monetärer Charakter	52
4.1.1.5	Verfügungsmacht	53
4.1.1.6	künftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss	53
4.1.2	Konkrete Aktivierungsfähigkeit
4.1.2.1	Theoretische Grundlagen der konkreten Aktivierungsfähigkeit	55
4.1.2.2	Erworbene Software
4.1.2.2.1	Wahrscheinlichkeit des künftigen wirtschaftlichen Nutzens	56
4.1.2.2.2	Zuverlässige Bewertungsfähigkeit	57
4.1.2.3	Selbst erstellte Software
4.1.2.3.1	Abgrenzung des Forschungs- und Entwicklungsaufwandes	57
4.1.2.3.2	Ansatzkriterien der Entwicklungsaufwendungen	59
4.2	Bilanzierung der Höhe nach
4.2.1	Zugangsbewertung
4.2.1.1	Allgemeines	63
4.2.1.2	Umfang der AK	64
4.2.1.3	Ermittlung des fair value (bei Unternehmenskäufen)	66
4.2.1.4	Umfang der HK	69
4.2.2	Nachträgliche Ausgaben	70
4.2.3	Nutzungsdauer	72
4.2.4	Folgebewertung
4.2.4.1	Anschaffungskostenmodell	74
4.2.4.2	Neubewertungsmodell	75
4.2.4.3	Planmäßige Abschreibungen	77
4.2.4.4	Außerplanmäßige Abschreibungen	80
4.3	Abschließende Betrachtung der Softwarebilanzierung nach IFRS	82
5.	Gegenüberstellung	83
6 Fazit	85
	Anhang	89
	Literaturverzeichnis	101
	Rechtsprechungsverzeichnis	114

Inhaltsverzeichnis:

	Abbildungsverzeichnis	VI
	Tabellenverzeichnis	VII
	Abkürzungsverzeichnis	VIII
1.	Problemstellung und Vorgehensweise	1
2.	Grundlagen
2.1	Software
2.1.1	Systemsoftware	4
2.1.2	Firmware	6
2.1.3	Anwendungssoftware
2.1.3.1	Standartsoftware	7
2.1.3.2	Individualsoftware	8
2.1.4	Urheberrechtlicher Schutz der Software	9
2.1.5	Softwareüberlassungsverträge	9
2.1.6	Abgrenzung zur Hardware
2.2	Bilanzierung	11
2.3	Die unterschiedlichen Philosophien des HGB und der IFRS
2.3.1	Rechtssystem	12
2.3.2	Steuersystem	12
2.3.3	Rechnungslegungsfunktionen	13
3.	Bilanzielle Behandlung von Software nach HGB
3.1	Bilanzierung dem Grunde nach
3.1.1	Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
3.1.1.1	Theoretische Grundlagen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit	14
3.1.1.2	Einzelveräußerbarkeit (HR)	17
3.1.1.3	Einzelverwertbarkeit (HR)	18
3.1.1.4	Einzelvollstreckbarkeit (HR)	19
3.1.1.5	Selbstständige Bewertbarkeit (StR)	20
3.1.1.6	Bilanzielle Greifbarkeit (StR)	22
3.1.2	Konkrete Aktivierungsfähigkeit
3.1.2.1	Theoretische Grundlagen der konkreten Aktivierungsfähigkeit - Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB	23
3.1.2.2	Abgrenzung von Anlage und Umlaufvermögen	24
3.1.2.3	Software als immaterieller Vermögensgegenstand	25
3.1.2.4	Entgeltlicher Erwerb
3.1.2.4.1	Allgemeines	27
3.1.2.4.2	Abgrenzung AK/HK
3.1.2.4.2.1	Individualsoftware	28
3.1.2.4.2.2	Standardsoftware	29
3.1.2.4.2.3	Erweiterung und Verbesserung der Software	30
3.1.2.4.2.4	Customizing	31
3.1.2.4.2.5	Umschaffungstheorie	34
3.2	Bilanzierung der Höhe nach
3.2.1	Zugangsbewertung
3.2.1.1	Allgemeines	37
3.2.1.2	Umfang der AK (nicht selbsterstellter Software)
3.2.1.2.1	Vor- und Planungskosten	38
3.2.1.2.2	Realisation der Betriebsbereitschaft	39
3.2.1.2.3	Sofort abziehbare Aufwendungen	40
3.2.2	Nachträgliche Aufwendungen	42
3.2.3	Nutzungsdauer	43
3.2.4	Folgebewertung
3.2.4.1	planmäßige Abschreibungen	45
3.2.4.2	außerplanmäßige Abschreibungen	47
3.3	Abschließende Betrachtung der Softwarebilanzierung nach HGB	48
4.	Bilanzielle Behandlung von Software nach IFRS
4.1	Bilanzierung dem Grunde nach
4.1.1	Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
4.1.1.1	Theoretische Grundlagen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit	49
4.1.1.2	fehlende physische Substanz	50
4.1.1.3	Identifizierbarkeit	51
4.1.1.4	Nicht – monetärer Charakter	52
4.1.1.5	Verfügungsmacht	53
4.1.1.6	künftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss	53
4.1.2	Konkrete Aktivierungsfähigkeit
4.1.2.1	Theoretische Grundlagen der konkreten Aktivierungsfähigkeit	55
4.1.2.2	Erworbene Software
4.1.2.2.1	Wahrscheinlichkeit des künftigen wirtschaftlichen Nutzens	56
4.1.2.2.2	Zuverlässige Bewertungsfähigkeit	57
4.1.2.3	Selbst erstellte Software
4.1.2.3.1	Abgrenzung des Forschungs- und Entwicklungsaufwandes	57
4.1.2.3.2	Ansatzkriterien der Entwicklungsaufwendungen	59
4.2	Bilanzierung der Höhe nach
4.2.1	Zugangsbewertung
4.2.1.1	Allgemeines	63
4.2.1.2	Umfang der AK	64
4.2.1.3	Ermittlung des fair value (bei Unternehmenskäufen)	66
4.2.1.4	Umfang der HK	69
4.2.2	Nachträgliche Ausgaben	70
4.2.3	Nutzungsdauer	72
4.2.4	Folgebewertung
4.2.4.1	Anschaffungskostenmodell	74
4.2.4.2	Neubewertungsmodell	75
4.2.4.3	Planmäßige Abschreibungen	77
4.2.4.4	Außerplanmäßige Abschreibungen	80
4.3	Abschließende Betrachtung der Softwarebilanzierung nach IFRS	82
5.	Gegenüberstellung	83
6 Fazit	85
	Anhang	89
	Literaturverzeichnis	101
	Rechtsprechungsverzeichnis	114

Textprobe:

Kapitel 3.2.1.2.3, Sofort abziehbare Aufwendungen:

Inhaltliche Überschneidungen sind innerhalb der Gliederungspunkte der Themenkomplexe „Umfang der AK“ und „Abgrenzung AK/HK“ zwar nicht völlig zu vermeiden, jedoch sollen Wiederholungen im Rahmen dieser Arbeit möglichst gering gehalten werden. Aus diesem Grund, werden an dieser Stelle bereits erwähnte Aufwendungen nur kurz bzw. gar nicht (Customizingproblematik) aufgeführt.

Zu den sofort abziehbaren Aufwendungen gehören u.a.:

- Vorkosten, da diese vor der Kaufpreisentscheidung anfallen.

- Schulungskosten, soweit nicht das Customizing betreffend.

- Wartungskosten, soweit sie dem Erhalt der bestehenden Funktionalität dienen (z.B. Fehlerbeseitigung, Anpassung an Gesetzesänderungen ohne Funktionalitätserweiterungen), auch wenn sie Elemente von AK enthalten. Es darf jedoch weder ein Generationenwechsel vorliegen, noch ein verdeckter Kaufpreis enthalten sein, ansonsten ist eine Aufteilung in Erhaltungsaufwand und AK vorzunehmen.

- Piloteinsätze, da die Software bereits überwiegend für Zwecke der betrieblichen Leistungserstellung nutzbar ist.

- Datenmigration (Übernahme der Daten, wie z.B. Kunden- und Lieferantenstammdaten aus Alt- und Vorgängersystemen).

Piloteinsätze und Datenmigration wurden bis zum BMF-Schreiben vom 18.11.2005 in der Praxis von der Betriebsprüfung der Herstellung der Betriebsbereitschaft zugeordnet und daher als aktivierungspflichtig angesehen. In diesen beiden Punkten ist somit ein Entgegenkommen der Finanzverwaltung gegenüber den Unternehmen erkennbar.

Kapitel 3.2.2, Nachträgliche Aufwendungen:

Erweiterungen der bestehenden Softwaresysteme durch nachträglich angeschaffte Module (unabhängig vom Hersteller) sind nachträgliche AK, da sie nach der Integration nur noch unselbstständige Bestandteile des bereits vorhandenen Systems darstellen und die ursprüngliche Lizenz weiterhin genutzt wird. Es ist ggf. eine neue Restnutzungsdauer zu bestimmen. Auch der Erwerb weiterer Nutzungsrechte für zusätzliche Benutzer führt zu nachträglichen AK. Erfolgt eine völlige Neukonzeption der Software und der dafür benötigten Hardwareumgebung oder eine tiefgreifende Überarbeitung (Generationenwechsel) der Programmversion, können im Rahmen der Wartung Aufwendungen als AK eines neuen Wirtschaftsgutes zu aktivieren sein (Vorraussetzungen lt. BMF-Schreiben vom 18.11.2005, Tz. 6-12).

Aufwendungen für Updates und Releasewechsel sind, sofern die Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit im Vordergrund steht, als laufender Erhaltungsaufwand zu erfassen, wenn nur neue Nutzungsmöglichkeiten hinzukommen und die alte Lizenz weiter genutzt wird.

Wird jedoch die alte Lizenz durch eine neue ersetzt, kommt ggf. eine Teilwertabschreibung in Höhe des Restbuchwertes der Altlizenz in Betracht, da ein neues Wirtschaftsgut zu aktivieren ist. Zu beachten ist hier, dass die auf die Ursprungslizenz entfallenden verbleibenden Customizingkosten nach der Teilwertabschreibung der neu zu aktivierenden Software hinzuzurechnen sind, da sie wirtschaftlich noch nicht verbraucht wurden. Gleiches gilt analog auch bei einem Ersatz des Basismoduls (z.B. durch Releasewechsel) bei Weiternutzung der ursprünglichen Anhangmodule, wobei abhängig vom Umfang nachträgliche AK oder ein neues Wirtschaftsgut vorliegen können.

Beim Vorliegen einer „neuen“ Software sind zur Ermittlung des Teilwertes Preisnachlässe (aufgrund der Nutzung der Vorgängerversion) nicht mindernd zu berücksichtigen. Der Restbuchwert der alten Version ist bis zur Höhe des Nachlasses Bestandteil der AK der neuen Version und auf diese umzubuchen. Der so ermittelte Teilwert ist der Summe aus Buchwert der Altlizenz und den neuen AK gegenüberzustellen und die Differenz als Teilwertabschreibung anzusehen.

Kapitel 3.2.3, Nutzungsdauer:

Eine generelle und einheitliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (ND) war für Software bisher nicht festgelegt, da die Unterschiede bei der tatsächlichen ND äußerst groß sind. Bei fixer SSW und Systemsoftware wird die ND auf drei Jahre angesetzt, wobei kleine Pakete (bis 1000,- Euro), die den Großteil der deutschen Softwarelandschaft ausmachen, auch nur zwei bis drei Jahre genutzt werden.

Bei ERP-Systemen hingegen ist i.d.R. ein längerer Abschreibungszeitraum anzunehmen. In der Literatur gehen hier die Meinungen auseinander. Während die einen von drei bis vier Jahren ausgehen, da trotz dauernder Wartung das Lebensalter von ERP-Software nicht nachhaltig verlängert werden kann, gehen die anderen von fünf bis zehn Jahren aus, weil permanente Systemwartung und –pflege die wirtschaftliche Abnutzung weitgehend ausgleichen.

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass sich i.d.R. der Wartungs- und Pflegeaufwand für eine Software mit zunehmender ND erhöht. Auch bei vorhandener Funktionsfähigkeit ist der Anwender oftmals gezwungen aufgrund steigender Kosten ein Nachfolgeprodukt zu erwerben. Weiter Gründe für einen vorzeitigen Neuerwerb können u.a. sein:

- Anbieter (insb. kleinere Produzenten) stellen die Wartung nach einer bestimmten Zeit (drei bis vier Jahre) ein und bieten ein Folgeprodukt an.

- Die Konsolidierung des Softwaremarktes führt dazu, dass gewisse Produkte nicht mehr angeboten und gewartet werden.

- Der Anstieg des innerbetrieblichen Datenvolumens kann mit der Altsoftware nicht mehr bewältigt werden.

O.g. Gründe, technologische Neuerungen und veränderte Anforderungen an Datenverarbeitungsprozesse führen zu kurzen Produktlebenszyklen im Softwarebereich, so dass die tatsächliche ND relativ kurz ausfällt. Das IDW empfiehlt eine vorsichtige Schätzung der ND unter Berücksichtigung der hohen Innovationsgeschwindigkeit im Softwarebereich.

Diesen Tatsachen und der politischen Planung, die Investitionsbereitschaft der Unternehmen zu fördern, hat das BMF Rechnung getragen, indem es die betriebsgewöhnliche ND von ERP-Systemen auf fünf Jahre festgelegt hat. Das IDW geht dagegen von einer ND von nur drei Jahren aus, da diese für Hardware und ähnlich komplexe Software (z.B. CRM) auch zur Anwendung kommt und eine diesbezügliche Differenzierung nicht sachgerecht wäre. Liegen nachträgliche AK vor, werden diese in der Restnutzungsdauer abgeschrieben. Die steuerliche Betriebsprüfung ging bis zum Schreiben des BMF von einer ND von 10-12 Jahren aus, da ihrer Meinung nach durch die ständige Wartung der Software eine regelmäßige Aktualisierung und so eine längere ND der Software bewirkt.

Obwohl vom BMF unberücksichtigt, könnte der Abschluss eines Pflege- und Wartungsvertrages für die Bestimmung einer Restnutzungsdauer (z.B. bei nachträglichen AK) oder die Bemessung einer Teilwertabschreibung (z. B. bei Austausch des Basismoduls) bedeutsam sein, da solche zeit- und kostenintensiven Investitionen i.d.R. ohne ausreichend lange Restnutzungsdauer wirtschaftlich kaum zu rechtfertigen wären. Die Umsetzung dieser fiskalisch geprägten Annahme in der Praxis bleibt jedoch abzuwarten.