Selbstanzeige oder Steueramnestie? Indifferenzüberlegungen

Diplomarbeit von Oliver Würtenberger

Einleitung:

Bereits im Jahre 1990 gab es in Deutschland im Rahmen der Steuerreform die sog. ‘Zinsamnestie’. Diese war jedoch auf einen vergleichsweise kurzen Zeitraum und wie aus dem Namen hervorgeht nur auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen beschränkt. Allgemein wurde diese Amnestie als gescheitert angesehen, so dass schon nach wenigen Jahren von vielen Seiten eine erneute umfassendere Amnestie gefordert wurde mit der Zielsetzung, eine gerechtere Besteuerung zu ermöglichen. Zum 01.01.2004 trat das Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) in Kraft, das dem Steuerunehrlichen eine zeitlich befristete und – verglichen mit der vorherigen – umfassendere Amnestie ermöglicht oder, wie es die Bundesregierung in ihren Pressemeldungen ausdrückte, den Steuerflüchtigen durch die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung eine Brücke zurück in die Steuerehrlichkeit bieten soll. Dabei ist die aktuelle Amnestie in ihrer Ausgestaltung ‘auf den typischen Fall der Kapitalanlage in einer ausländischen Steueroase ausgerichtet’. Wesentliches Ziel der aktuellen Amnestie ist die ordnungsgemäße Versteuerung ausländischer Erträge von deutschen Steuerpflichtigen und damit eine Erweiterung der deutschen Steuerbasis, die auch eine erhöhte Steuergerechtigkeit zur Folge hat. Eines der ursprünglichen (Neben-)Ziele der Bundesregierung war es auch, mit dieser umfassenden Steueramnestie etwa € 5 Mrd. zu erlösen. Durch die Veröffentlichung dieses Einnahmenzieles hat die Bundesregierung gleichzeitig einen Maßstab geschaffen, an dem der (Miss-)Erfolg der Amnestie von der Öffentlichkeit gemessen werden kann. Inwieweit dieses rein steuerpolitische Ziel erreicht werden wird, lässt sich zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht abschätzen, da mit einem Großteil der zu erwartenden Einnahmen erst im Dezember diesen Jahres gerechnet wird. In der Zwischenzeit wurden die Einnahmen durch den Arbeitskreis ‘Steuerschätzung’ zunächst auf €1,5 Mrd. und per November auf €800 Mio. für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2004 revidiert. Zusätzlich zum Gesetz hat das Bundesfinanzministerium (BMF) zur Beantwortung aufgetretener Fragen der Steuerpflichtigen und deren Berater drei weitere Dokumente veröffentlicht und zwischenzeitlich ergänzt bzw. revidiert. Dies geschah mit der Maßgabe, die mit dem Gesetz verbundenen Rechtsunsicherheiten zu beseitigen und dadurch die Attraktivität der Steueramnestie weiterhin zu steigern.

Der Steuerunehrliche steht damit vor einem Entscheidungsproblem. Wollte er bisher steuerehrlich werden, so konnte er dies nur durch die Abgabe einer Selbstanzeige gem. § 371 AO erreichen. Durch das gegenwärtig vorliegende, aber zeitlich begrenzte Angebot einer Amnestie bietet sich diesem Personenkreis eine weitere Alternative. Weiterhin bleibt dem Betroffenen auch die Option, untätig und damit steuerunehrlich zu bleiben, jedoch ist dies mit einem entsprechenden, schwer quantifizierbaren Entdeckungsrisiko verbunden. Sofern der Entschluss zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit einmal gefasst wurde, können vor dem Hintergrund einer Amnestie Indifferenzüberlegungen angestellt werden. Ziel der vorliegenden Arbeit ist es deshalb, die Regelungen für die verschiedenen Steuern darzustellen und die entsprechenden Indifferenzüberlegungen sowie die grundlegenden Handlungsoptionen aufzuzeigen.

Die vorliegende Arbeit soll dem Leser das erforderliche Wissen zur Steueramnestie vermitteln und ihm auf Basis dessen ermöglichen, selbstständig Indifferenzüberlegungen zur Steueramnestie anzustellen. Da sich in der Praxis häufig die Problematik nicht auf eine einzelne Steuerart beschränkt, wird durch die Aufführung verschiedener Beispiele der Ansatz verfolgt, dieser Komplexität Rechnung zu tragen. Nachdem im ersten Kapitel zunächst die Problematik skizziert wurde, werden im zweiten Kapitel die konzeptionellen Grundlagen für die weiteren Überlegungen gelegt. Dies umfasst zunächst die Darstellung potentieller Steuerstraftaten, für die die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung und/oder eine Selbstanzeige möglich sind. Im Anschluss werden die einzelnen Handlungsalternativen aufgezeigt, einzeln diskutiert und schließlich miteinander verglichen. Das dritte Kapitel zeigt ausgewählte Problembereiche und Unklarheiten der Amnestie auf. Anschließend werden die einzelnen Steuerarten zunächst für Privatleute und dann für (Einzel-)Unternehmer und Kapitalgesellschaften in Hinblick auf Konsequenzen der einzelnen Handlungsalternativen behandelt. Im vorletzten Kapitel wird die deutsche Steueramnestie in den europäischen Kontext eingeordnet. Dabei werden die Entwicklungen der EU-weiten (Zins-)Besteuerung nach der Amnestie aufgezeigt und insbesondere die veränderten Bedingungen für Steuerflüchtige in der Schweiz betrachtet. Das letzte Kapitel fasst die Ergebnisse der Arbeit zusammen und schließt den argumentatorischen Kreis.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4.2.1, Überlegungen zu hinterzogener Umsatzsteuer:

Grundsätzlich gilt es bei hinterzogener Umsatzsteuer, zwischen der Verkürzung und der Hinterziehung zu unterscheiden. Gerade der umsatzsteuerliche Bereich stellt einen Bereich dar, in dem oftmals unrichtige Angaben im Rahmen der Besteuerung gemacht wurden und immer noch werden.

Eine Umsatzsteuerverkürzung stellt eine fingierte Ausgabe dar, und muss gem. § 1 Abs. 4 StraBEG in doppelter Höhe als Einnahme in einer Amnestieerklärung angegeben werden und führt somit zu einer Effektivbelastung von 50% auf den hinterzogenen Betrag. Klassisches Beispiel einer Umsatzsteuerverkürzung ist die Scheinrechnung. Durch die i.d.R. ausgestellte falsche Rechnung ergibt sich jedoch ein weiteres Problem für den Erklärenden. Der Vorsteuerabzug kann nur dann erfolgen, wenn eine von den Behörden akzeptierte Rechnung vorgelegen hat. Damit besteht allerdings das Risiko, dass sich der Steuerpflichtige neben der Verkürzung noch weiterer Straftaten wie z.B. der Urkundenfälschung (§ 367 StGB), Betrug (§363 StGB) oder einem Verstoß gegen die Kontowahrheit (§154 i.V.m. § 379 Abs. 2 Nr. 2 AO) schuldig gemacht hat und bezichtigt. Mit Ausnahme der Vergehen nach § 379 AO werden diese Vergehen jedoch nicht von der Straffreiheit der Amnestieerklärung abgedeckt. Somit besteht die Gefahr, dass es je nach Ausmaß des Vergehens zu weiteren Ermittlungen und gegebenenfalls Strafen kommen kann.

Bei der Umsatzsteuerhinterziehung gilt es, zwischen zwei Ausgangssituationen zu unterscheiden. Die erste Möglichkeit ist, dass die eigentlich erforderliche Umsatzsteuer aus Lieferungen, sonstigen Leistungen oder innergemeinschaftlichen Erwerben nicht in Rechnung gestellt wurde, obwohl die Leistung umsatzsteuerpflichtig gewesen wäre. Die zweite Möglichkeit ist, dass die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nicht ordnungsgemäß an das Finanzamt abgeführt wurde. Liegt eine der beiden Situationen vor, so sind in der Amnestieerklärung 30% der jeweiligen Brutto-Einnahmen als Einnahme auf dem Vordruck anzugeben. Dabei ist für die Berechnung der Einnahmen nicht zu berücksichtigen, wann die Vorsteuer hinterzogen wurde, also unabhängig von dem historischen Prozentsatz (16% bzw. 15% und 7%). Ebenso bleibt die landwirtschaftliche Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG im Rahmen der Amnestie unbeachtet. Für den Bereich der Differenzbesteuerung ist die Bemessungsgrundlage zur Berechnung der Einnahmen nur der Anteil, der den Einkaufspreis übersteigt. Besondere Sorgfalt ist angebracht, wenn es gilt, die Werklieferungen und/oder Leistungen ausländischer (Sub-) Unternehmer zu beurteilen. In dieser Konstellation wird der Leistungsempfänger seit dem VZ 2002 gleichzeitig zum Steuerschuldner. Unter bestimmten Voraussetzungen würde bei der Umkehrung der Steuerschuld eine strafbefreiende Erklärung zur Versteuerung der Ausgangsteuer führen, allerdings ohne die Möglichkeit den entsprechenden Vorsteuerbetrag geltend machen zu können. Daher empfiehlt es sich in diesem Fall, entweder den Weg über die Selbstanzeige zu wählen oder aber, sofern noch möglich, eine Korrektur der USt-Voranmeldung und der USt-Jahreserklärung vornehmen.

Fazit: Insgesamt zeigt sich, dass die Amnestie für die reguläre Besteuerung die günstigere Alternative darstellt. Sind jedoch Einnahmen aus Sachverhalten zu erklären, die in einem Zusammenhang mit den ermäßigten Steuersätzen stehen, so kann abhängig von dem Zeitraum und den damit verbundenen Hinterziehungszinsen auch die Selbstanzeige die günstigere Handlungsalternative darstellen.

Überlegungen zu hinterzogener von Gewerbesteuer Bei der Gewerbesteuer sind die entsprechenden gewerbesteuerpflichtigen Einnahmen i.S.d. StraBEG i.H.v. 10% der Einnahmen anzusetzen. Daraus ergibt sich für den Erklärenden eine Effektivbelastung von 2,5% bis zum 31.12.2004 bzw. 3,5% bis zum 31.03.2005. Daneben sind alle zu Unrecht angegebenen Ausgaben also Betriebsvermögensminderung, Betriebsausgaben und Veräußerungskosten, wie bereits zuvor als Einnahmen zu deklarieren und in voller Höhe zu berücksichtigen. Bei der Gewerbesteuer ist zwischen zwei grundlegenden Sachverhalten zu trennen. Zum einen betrifft dies Lebenssachverhalte, die neben der GewSt auch andere Steuerarten berühren und damit in der Erklärung auch zu unterschiedlichen Prozentsätzen bzw. unterschiedlicher Effektivbelastung aufgeführt werden müssten. Zum anderen gibt es jedoch auch Lebenssachverhalte, die wegen der gesonderten Hinzu- und Abrechnung bei Ermittlung der GewSt-Belastung ausschließlich in ihrer Hinterziehungswirkung die Ebene der GewSt berühren.

Für die zweite Fallgruppe sind die Einnahmen wie für alle anderen Steuerarten auch in der Erklärung regulär anzugeben. Bei der ersten Fallgruppe ist die Situation ein wenig anders. Da die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der GewSt auf der für die ESt bzw. der KSt aufbaut, handelt es sich damit bei dieser Fallgruppe systemisch bedingt oftmals um Lebenssachverhalte, die nicht exklusiv nur mit einer Steuer im Rahmen der Amnestieerklärung aufzunehmen sind. Sofern allerdings die Einnahmen bereits in voller Höhe bei der ESt berücksichtigt wurden, also eine fingierte Ausgabe darstellen, so ist der entsprechende Betrag nicht nochmals gesondert bei der GewSt zu erfassen. Somit entfällt für den Erklärenden eine mögliche Doppelbelastung.

Fazit: Es zeigt sich, dass bei hinterzogener Gewerbesteuer die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung aufgrund der niedrigen Effektivbelastung eine attraktive Handlungsoption im Vergleich zur Selbstanzeige darstellt.

Problembereiche bei Indifferenzüberlegungen für Kapitalgesellschaften Der Schwerpunkt dieses Kapitels liegt aufgrund der Praxisrelevanz auf der mittelständisch geprägten GmbH. Dabei wird zunächst kurz auf die hinterzogene Körperschaftsteuer eingegangen, um danach die Folgen einer Amnestieerklärung für den Bereich der vGA und den Gesellschafterkreis zu beleuchten. Anschließend werden grundsätzliche Konsequenzen aus der strafbefreienden Erklärung für die Bilanz der GmbH diskutiert. Der Bereich der Lohnsteuer und die zu beachtenden Punkte im Rahmen der Amnestieerklärung schließen dann das Kapitel und die Ausführungen zu den einzelnen Steuern der Amnestieerklärung ab.