Sacheinlage immaterieller Wirtschaftsgüter im Rahmen der Kapitalisierung nicht börsennotierter Kapitalgesellschaften

Im Falle einer Einlage immaterieller Wirtschaftsgüter handelt es sich aus der Sicht der Gesellschaft weder um ein selbstgeschaffenes Wirtschaftsgut, noch um einen entgeltlichen Erwerb. Eine Wertbestätigung durch den Markt, wie sie nach § 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG zu fordern ist, steht also aus. Auf diese soll es nach Niemann101 aber nicht ankommen, sondern § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG, nach dem Einlagen grundsätzlich mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen sind, soll Vorrang haben. Dadurch soll verhindert werden, dass eine seit der Anschaffung im privaten Bereich eingetretene Wertsteigerung im Betrieb realisiert wird (z. B. durch eine spätere Veräußerung); eine vor der Einlage eingetretene Wertminderung soll andererseits nicht zu Lasten des Gewinns gehen.102 Laut § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG ist als Teilwert der Betrag zu verstehen, den ein Erwerber des ganzen Betriebes unter der Prämisse der Betriebsfortführung im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Fraglich ist also, wie hoch der Wert des eingelegten immateriellen Wirtschaftsgutes für einen gedachten Erwerber wäre. Niemann geht davon aus, dass ein eingelegtes immaterielles Wirtschaftsgut dem Erwerber sicherlich einen Betrag in Höhe der ersparten Aufwendungen für dessen Entwicklung wert wäre; einen höheren Betrag würde er wohl kaum ansetzen, da damit noch nicht realisierte Gewinne vorweggenommen würden.103 Wurde das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt oder handelt es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige nach § 17 Abs. 1 EStG wesentlich beteiligt ist, so ist die Einlage höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 a), b) EStG). Vor der Einbringung eingetretene Wertsteigerungen werden somit erst bei späterer Realisierung (Veräußerung, Entnahme) versteuert. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern um die Absetzungen für Abnutzung für den Zeitraum zwischen der Anschaffung/Herstellung und der [...]

Im Mittelpunkt der Meinungsverschiedenheiten zur Bestimmung der Anschaffungskosten von durch Sacheinlage erworbenen Anteilen steht nach Ellrott / Gutike82 die Frage, ob anlässlich der Einbringung eine im bisherigen Buchwert des einzubringenden Wirtschaftsguts enthaltene stille Reserve aufzudecken ist. Die überwiegende Ansicht hierzu sieht die Einbringung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten wirtschaftlich als Tauschvorgang an, weshalb die für den Tausch maßgebenden Bewertungsgrundsätze anzuwenden sind83, also ein Ansatzwahlrecht zum Buchwert des hingegebenen Gegenstands oder (nach der herrschenden Meinung) mit dessen höherem Zeitwert besteht84. Nach anderer Meinung handle es sich bei Einbringungen auch wirtschaftlich nicht um tauschähnliche Vorgänge, weil ihnen kein gegenseitiger Vertrag mit der Beteiligungsgesellschaft zugrunde liege; das Heranziehen der Tauschgrundsätze sei außerdem überflüssig, weil die Beteiligten den der Sacheinlage beizulegenden Wert und damit auch die Anschaffungskosten der erworbenen Anteile in der Satzung, im Gesellschaftsvertrag oder im Kapitalerhöhungsbeschluss durch Bestimmung des Nennbetrags oder Ausgabebetrages festgelegt haben.85 Nach Ellrott / Gutike86 sei keine dieser Betrachtungsweisen überzeugend; sie schließen sich vielmehr der Ansicht an, dass Einlagevorgänge nicht als Anschaffung, sondern als Herstellung zu beurteilen sind, was allerdings hinsichtlich der Frage, ob stille Reserven aufzudecken sind, nicht zu neuen Lösungen führe. Folge man trotz Bedenken der Tauschtheorie, bestehen laut Ellrott / Gutike87 drei Auffassungen über die Bemessung des Wertes des Einlageobjektes als Anschaffungskosten der erworbenen Beteiligung: Zum einen wird die Ansicht vertreten, die Anschaffungskosten seien in Höhe des Buchwertes des Einlageobjektes anzusetzen, zum anderen sei nach in der steuerrechtlichen Literatur herrschender Meinung zwingend der gemeine Wert (§ 9 BewG) oder der Zeitwert des Einlageobjektes maßgebend und schließlich wird dem Gesellschafter auch ein Wahlrecht zwischen Buchwert, Zeitwert oder Buchwert zuzüglich der durch den Einbringungsvorgang verursachten Ertragsteuerbelastung zugesprochen. Aus handelsrechtlicher Sicht steht es dem Gesellschafter grundsätzlich frei, die Anschaffungskosten nach genanntem Wahlrecht zu bemessen, da weder der Buchwert noch der Zeitwert generell zwingend maßgeblich ist.88 [...]

Werden einlagefähige bzw. bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände ohne oder für eine zu geringe Gegenleistung von einem Gesellschafter auf eine Gesellschaft übertragen, spricht man von einer verdeckten Einlage. Weiterhin als verdeckte Einlage gelten Lieferungen73 / Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft zu unangemessen hohen oder niedrigen Preisen oder umgekehrt Lieferungen / Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter zu unangemessen hohen oder niedrigen Preisen.74 Nach dem Vollständigkeitsgebot des § 246 HGB sind auch solche verdeckt eingelegten Wirtschaftsgüter (auch immaterieller Art) auszuweisen.75 Verdeckt in das eigene Betriebsvermögen eingelegte immaterielle Wirtschaftsgüter dürfen nach Budde / Karig76 gemäß § 248 Abs. 2 HGB wegen des Mangels eines entgeltlichen Erwerbs handelsrechtlich nicht aktiviert werden, da die durch eine verdeckte Einlage eintretende Werterhöhung der vorhandenen Gesellschaftsanteile keine Gegenleistung aus dem Vermögen der empfangenden Gesellschaft darstellt, sondern lediglich eine automatische Nebenwirkung des Einlagevorgangs ist, die nicht zu einer Wertkonkretisierung am Markt führt. Im Rahmen des § 272 HGB sind verdeckt eingelegte immaterielle Wirtschaftsgüter nach Budde / Müller77 wiederum mit ihren effektiven Anschaffungskosten, also zu Null bzw. in Höhe der effektiven Gegenleistung, anzusetzen. Nach herrschender Meinung wird es auch für zulässig erachtet, die unentgeltlich erworbenen Gegenstände mit ihren sog. fiktiven Anschaffungskosten bzw. mit den Kosten zu aktivieren, die die Gesellschaft bei einem entgeltlichen Erwerb aufgewandt hätte (Verkehrswert).78 Daraus würde aber nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB eine Einstellung des Differenzbetrages in die Kapitalrücklage folgen.79 In das Eigenkapital sind aber nur gewollte Leistungen einzustellen, weshalb eine Aktivierung verdeckter Einlagen zu einem über den Anschaffungskosten liegenden Wert nur in Betracht kommt, wenn der Gesellschafter diesen Willen auch kundgetan hat.80 Nach Budde / Müller81 ist deshalb bei verdeckter Einlage generell von einem Ansatz zu effektiven Anschaffungskosten auszugehen. [...]