Reisebegriffe und Reisekostenpauschalisierung im Einkommenssteuerrecht

Die Judikatur des VwGH führt jedoch nach Raschauer auch zu verfassungswidrigen Ergebnissen und stützt sich dabei auf das E des VfGH vom 26.11.1971.386 Darin hat der VfGH ausgesprochen, daß es auch Reisen innerhalb des Ortsbereiches gibt. Verpflegungkosten können in diesem Fall durch Einzelnachweis geltend gemacht werden. Es kommt nach Ansicht des VfGH weiters nur auf das Verlassen des Ortsbereiches, nicht aber auf ein bestimmtes Entfernungsmaß an.387 Raschauer hat daher aus der Judikatur des VwGH folgende Verfassungswidrigkeiten geschlossen388: Wäre der Begriff der Reise so unbestimmt, daß zu seiner Auslegung ein Wörterbuch brauchen würde, dann würde die Gesetzesbestimmung gegen das Determinierungsgebot des Art 18 B-VG verstoßen. Wenn die Behörde eine Differenzierung vornimmt, also zwischen Reisen von mehr oder weniger als 25 km, die in dieser Form nicht im Gesetz enthalten ist, so entscheidet sie nach der ständigen Judikatur des VfGH denkunmöglich. Wird aufgrund dieser Vorgangsweise eine steuerliche Begünstigung verweigert, liegt eine Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Eigentumsrechts vor. Weiters liegt eine gleichheitswidrige Differenzierung zwischen Selbständigen und Nichtselbständigen vor. Ein und dieselbe Fahrt stellt für den Nichtselbständigen eine lohnsteuerfrei entschädigbare Dienstreise dar, während sie beim Selbständigen nicht als Geschäftsreise anerkannt wird. Derartige Differenzierungen sind jedoch, wenn überhaupt, dem Gesetzgeber vorbehalten. Hinsichtlich der Unbestimmtheit des Reisebegriffes hat der VfGH in seinem E vom 2.7.1982389 Stellung genommen. Der Begriff der Reise erweckt unter dem Gesichtspunkt des Legalitätsprinzipes keine Bedenken. Gemäß Art 18 B-VG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden. Bereits im Gesetz müssen die wesentlichen Voraussetzungen und Inhalte des behördlichen Handelns umschrieben sein, damit die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts in der Lage sind, die Übereinstimmung der Verwaltungsakte mit dem Gesetz zu überprüfen. Bei Ermittlung des Inhalts einer gesetzlichen Norm sind – [...]

destens in den Tarif II des § 19 Abs 2 Z 2 EStG einzuordnen sind, sollen als Betriebsausgaben unberücksichtigt bleiben.380 Auch für Raschauer ist der Begriff der Reise mit dem Begriff der Dienstreise gleichzusetzen. Dies ergäbe sich zum einen aus der unveränderten Bezugnahme auf das Reisekostenrecht der unselbständig Erwerbstätigen und zum anderen aus dem Umstand, daß das Reisekostenrecht der Unselbständigen vom Reisegebührenrecht der Bundesbediensteten abgekoppelt wurde. Dadurch war auch für Selbständige das Reisegebührenrecht nicht mehr maßgebend.381 Die Aussage des VwGH, daß bei kürzeren Fahrten das Bedürfnis nach einer Vereinfachungsregelung als nicht gegeben erachtet wird und § 4 Abs 6 EStG daher nicht eingreift, ist laut Raschauer bedenklich. Damit bringe der VwGH zum Ausdruck, daß ihm das Gesetz zu weit formuliert und daher eine teleologische Reduktion angebracht erscheint. Somit setze der VwGH seine steuerpolitische Beurteilung an die Stelle der Entscheidung des Gesetzgebers.382 Motiv für die einschränkende Rechtsprechung ist allem Anschein nach die sich bereits seit den sechziger Jahren manifestierende Judikaturlinie des VwGH, wonach Kosten für das tägliche Mittagessen außer Haus zu den privaten Lebensführungskosten zählen383. Geht daher der Steuerpflichtige im Umkreis seines Dienstortes mittagessen, so kann er keine Kosten absetzen; bewegt er sich aber berufsbedingt eine entsprechende Entfernung fort, so werden die Auslagen für das Mittagessen zu abzugsfähigen Ausgaben.384 Rechtspolitsch drängen sich daher auch nach Meinung von Raschauer einschränkende Überlegungen auf. Auf der anderen Seite können jedoch auch schon bei kurzen Fahrten höhere Kosten erwachsen, als am Fahrtziel nicht immer im überschaubaren Umkreis und in einer zumutbaren Entfernung eine entsprechende Verpflegungsmöglichkeiten gegeben ist und daher Mehrkosten erwachsen.385 [...]

In den EB373 zum EStG 1967 (BGBl 1967/268), mit dem die Vorgängerbestimmung des heutigen § 4 Abs 5 EStG 1988 geschaffen wurde, heißt es: Durch diesen an die bisherigen Absätze des § 4 neu angefügten Absatz soll den selbständig Erwerbstätigen eine analoge Erleichterung bei der Geltendmachung von Reisekosten eingeräumt werden, wie sie für nichtselbständig Erwerbstätige gemäß § 19 Abs 2 Z 2 (entspricht dem heutigen § 26 Z 4 EStG 1988) gilt. Durch diese neue Regelung sind Aufwendungen für Verpflegung und Unterkunft bei ausschließlich durch den Betrieb veranlaßten Reisen ohne Nachweis ihrer Höhe als Betriebsausgabe anzuerkennen, soweit die Sätze des § 19 Abs 2 Z 2 EStG nicht überschritten werden. Die Bestimmung stellt im wesentlichen nur eine Verankerung der bisher bestandenen Praxis dar374. Vor dem EStG 1967 waren Aufwendungen als Betriebsausgaben insoweit abzugsfähig, als ein Mehraufwand für den Lebensunterhalt abgegolten wurde, der ohne Geschäftsreise nicht entstanden wäre. Der Aufwand war prinzipiell darzulegen; der Nachweis konnte allerdings dann entfallen, wenn die Sätze des Reisegebührenrechts für Bundesbedienstete nicht überschritten wurden.375 Nach Weinberger war es die Absicht des Gesetzgebers, durch die Einfügung des § 4 Abs 6 EStG 1967 in das EStG einen wesentlichen Schritt in Richtung Steuergleichheit zu tun, und ist daher nach seiner Ansicht davon auszugehen, daß der Gesetzgeber die Legaldefinition „Dienstreise“ auch für den Begriff „durch den Betrieb veranlaßte Reise“ angewendet haben wollte.376 Der Unterschied zwischen dem Tatbestand der Dienstreise und der durch den Betrieb veranlaßten Reise sei lediglich in der Stellung der Person, die die Reise unternimmt, zu sehen377. Dem EStG 1967 folgte ein den Begriff der Reise interpretierender Erlaß des BMF378. Eine Reise liegt nach diesem Erlaß dann vor, wenn sich ein selbständig Erwerbstätiger zwecks Verrichtung beruflicher Obliegenheiten vom Mittelpunkt seiner Tätigkeit (Ort der Betriebsstätte) entfernen muß, wobei als Ort der Betriebsstätte in Anlehnung an § 2 Abs 5 RVG 1955, BGBl 133, die Ortsgemeinde anzusehen ist, in der die Betriebsstätte liegt. Im Gegensatz zu § 19 Abs 2 Z 2 EStG war also bereits in diesem Erlaß als Ort der Betriebsstätte die Ortsgemeinde gemeint379. Nach Weinberger kann man als „Entfernung zwecks beruflicher Verrichtung“ nicht nur größere Distanzen verstehen. Nur Mehraufwendungen, die nicht min545 BlgNR 11. GP. Jiresch/Zapletal, Einkommensteuergesetz 1967, ÖStZ 1967, 172 (176). 375 Raschauer, Die Absetzbarkeit der Reisekosten selbständig Erwerbstätiger, ÖStZ 1981, 87 (87); BMF 21.4.1954, 22.100-9/54 ,DE-ESt 1954, AÖF 1954/88 zu § 4 Z 13 Abs 3. 376 Weinberger, Verpflegungsmehraufwendungen bei beruflichen Verrichtungen außerhalb des Betriebsortes – Betriebsausgaben, ÖStZ 1978, 252 (253). 377 Weinberger, ÖStZ 1978, 254. 378 BMF 15.1.1969, 258.654-9a/68, AÖF 1969/19. [...]