Das Rechtsinstitut der Liebhaberei

Diplomarbeit von Manuel Schramm

Einleitung:

Die Anzahl von Aufsätzen und Urteilen zur Liebhabereithematik sind kaum noch zu überblicken. Vor allem im Schrifttum gibt es viele verschiedene Ansichten, auf welche Weise das Rechtsproblem der Liebhaberei am besten zu lösen wäre. Aber auch die Rechtsprechung legt zentrale Vorgaben, die im Wesentlichen für die Rechtsprechung nach 1984 auf dem Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 GrS 4/82 basieren, unterschiedlich aus. Zudem unterliegt die Rechtsprechung einem stetigen Wandel, der die Aufgabe für den betroffenen Rechtsanwender nicht erleichtert.

Mit dem Begriff ‚Liebhaberei’ wird das tatsächliche Phänomen einer nicht auf Erwerb ausgerichteten Tätigkeit gekennzeichnet. Wenn in der Bearbeitung der Thematik der subjektive oder objektive Liebhabereibegriff verwendet wird, so ist dies bereits Ausdruck der rechtlichen Beurteilung des tatsächlichen Phänomens. Der Begriff der Liebhaberei ist im Steuerrecht nicht geregelt. Er wird bisher nur in § 8 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO aufgeführt. Eine detaillierte Erläuterung des Begriffs erfolgt in der Verordnung allerdings nicht.

Dementsprechend existieren keine Rechtsnormen, die die Liebhaberei explizit durch Voraussetzung, Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen klären. Aus diesem Grund ist der Liebhabereibegriff ein unbestimmter Rechtsbegriff im Steuerrecht, der seit der Entscheidung des PrOVG vom 14.12.1894 stetig weiterentwickelt wurde, aber auch mehrfach einen Wandel nachvollziehen musste. Die Rechtsprechung zur Liebhaberei ist daher Richterrecht, das einige Schwierigkeiten in sich birgt. Eine wesentliche Schwäche des Richterrechts ist, dass es auf neu in das Einkommensteuergesetz eingebrachte Sonderregeln und Ausnahmen lediglich ex post reagieren kann, was zu Missverständnissen und Unverständnis bei den betroffenen Steuerpflichtigen führen kann.

In besonderen Maße liebhabereiverdächtig sind beispielsweise Rennställe, Pferdezucht, Motorboothandel (insb., wenn der Gewerbetreibende selbst einen Motorbootsführerschein besitzt), freie Künstler und Schriftsteller. Aber auch Druckereien, Getränkegroßhandel, Rechtsanwälte oder Steuerberater, bei denen der sog. Anscheinsbeweis aufgrund der typischen Eignung zur Einkünfteerzielung, für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht spricht, können Liebhabereitätigkeiten sein. Darum muss grundsätzlich festgestellt werden, dass Liebhaberei bei allen sieben Einkunftsarten in unterschiedlicher Häufigkeit auftreten kann.

Der Schwerpunkt der Untersuchung liegt aus den oben ausgeführten Gründen zunächst darauf, grundsätzliche, die Liebhaberei betreffende Aussagen herauszuarbeiten, um im Weiteren auf speziellere und dementsprechend komplexere Sachverhalte kritisch eingehen zu können. Fragen, die in diesem Rahmen beantwortet werden, sind beispielsweise:

Auf welchen Grundsätzen beruht die Rechtsprechung des BFH nach 1984 und wie werden sie - wenn Auslegungsspielräume bestehen - ausgelegt? Welche Relevanz haben andauernde Verluste? Wer trägt die Beweislast? Was ist ein Anscheinsbeweis? Welche Rechtfertigungsgründe sind für das Rechtsinstitut der Liebhaberei in Betracht zu ziehen? Worum geht es rechtlich bei der Einkünfteerzielungsabsicht (objektiver/subjektiver Tatbestand)? Welche Bedeutung hat die Ergebnisprognose und was ist bei der Ermittlung des Totalgewinns bzw. des Totalüberschusses zu berücksichtigen? Welche Relevanz haben „persönliche Gründe und Neigungen“? Welche Besonderheiten existieren in der Rechtsprechung im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung? Die oben gestellten Fragen ermöglichen letztendlich in ihrer Gesamtheit abschließend zu klären, was unter Liebhaberei aus Sicht der Rechtsprechung zu verstehen ist sowie in welchen Fällen das Rechtsinstitut der Liebhaberei Anwendung finden kann.

Grundsätzlich sollte der Leser jedoch nicht erwarten, dass diese Diplomarbeit zu einer abschließende Klärung des Rechtsproblems der Liebhaberei führt, da viele Aspekte und Widersprüche aus Vergangenheit und Gegenwart der Rechtsprechung - die ebenfalls thematisiert werden sollen - erst noch durch die Rechtsprechung oder im Optimalfall durch den Gesetzgeber geklärt werden müssen.

Gang der Untersuchung:

Im zweiten Abschnitt „Liebhaberei – allgemeine Grundsätze“ wird im Abschnitt 2.1 der Grundsatzbeschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 in seinen Grundzügen erörtert werden, um im Weiteren die auf diesem Urteil aufbauenden Entscheidungen der verschiedenen Senate des BFH auf Gemeinsamkeiten und Unterschieden überprüfen zu können. Mit dem Ziel ein besseres Verständnis beim Leser für den Stellenwert des o. g. Beschlusses zu entwickeln, wird zu Beginn der Wechsel vom objektiven zum subjektiven Liebhabereibegriff durch einen historischen Rückblick auf die Rechtsprechung des BFH vor dem Grundsatzbeschluss des Großen Senats erfolgen. Der sog. „zweigliedrige Tatbestand“ schließt diesen Abschnitt ab.

Der Abschnitt 2.2 erörtert grundlegende Sachverhalte bezüglich der einkommensteuerrechtlichen Relevanz/Irrelevanz einer zu beurteilenden Tätigkeit. Die Kontinuität und Diskontinuität der Liebhabereirechtsprechung des BFH unmittelbar nach 1984 ist Gegenstand des Abschnitts 2.3, in dem auf die als „gesichert“ geltende ständige Rechtsprechung des BFH nach 1984 eingegangen wird. Die unterschiedliche Auslegung der Vorgaben des Großen Senats durch die verschiedenen Senate des BFH wird in späteren Abschnitten thematisiert.

Die Beweislastregelung im Rahmen der Liebhaberei wird in dem Abschnitt 2.3.1 behandelt. Die zentrale Frage, die hier beantwortet werden soll, lautet: Wer trägt wann, wofür die Beweislast und welche Bedeutung hat der Anscheinsbeweis im Rahmen der Beweislastregelung. Im Abschnitt 2.4 werden Parallelen und Unterschiede der Rechtsprechung auf der Grundlage der Einkommensteuergesetze von 1891, 1920, 1925 und 1934 aufgezeigt. Hier sei darauf hingewiesen, dass mögliche Parallelen zur heutigen Rechtsprechung stets vor dem Hintergrund der damaligen Zeit und der damals geltenden Gesetzeslage zu sehen sind. In diesem Zusammenhang wird auf die Bedeutung und den Einfluss der zum jeweiligen Zeitpunkt vorherrschenden Theorien auf die Einkommensteuergesetze eingegangen, deren wesentliche Grundsätze ebenfalls Erwähnung finden werden. Die im Schrifttum angeführten Rechtfertigungsgründe (Fiskalzweck, Leistungsfähigkeitsprinzip und Abgrenzung der Erwerbsphäre zur Privatsphäre) für die Liebhaberei werden im Abschnitt 2.5 erörtert. Der abschließende Abschnitt 2.5.4 beinhaltet eine zusammenfassende eigene Stellungnahme, die mit Meinungen aus dem Schrifttum bekräftigt werden soll.

Im dritten Abschnitt „Liebhaberei – allgemeine Tatbestandsmerkmale und Beweisanzeichen“ soll geklärt werden, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit Einkünfte erzielt werden bzw. wann Einkünfteerzielungsabsicht oder Liebhaberei vorliegt. Hierzu wird in Abschnitt 3.1 die Einkünfteerzielungsabsicht im Allgemeinen und die unter dem Oberbegriff Einkünfteerzielungsabsicht zusammengefassten Gewinnerzielungsabsicht und Überschusserzielungsabsicht erörtert. In den anschließenden Abschnitten werden die für die Einkünfteerzielungsabsicht relevanten Begriffe bzw. Formulierung Totalerfolg, Totalerfolgprognose sowie deren Einflussfaktoren (Beurteilungseinheit, Totalerfolgsperiode) und „persönliche Gründe und Neigungen“ thematisiert. In Zusammenhang mit den „persönliche Gründe und Neigungen“ wird nochmals auf die grundsätzliche Bedeutung des Anscheinsbeweises sowie auf die Liebhabereirechtsprechung des BFH zu nebenberuflichen Einkünften eingegangen. In Abschnitt 3 wird erstmals die Komplexität des einzelfallabhängigen Rechtsinstituts der Liebhaberei deutlich. Er bildet daher die Grundlage für das weitere Verständnis und zugleich den Schwerpunkt der Diplomarbeit.

Grundsätzliche Fallkonstruktionen, in Form von Parallelen bei ergangenen Urteilen, werden im Abschnitt vier „Grundsätzliche Fallgestaltungen bei Annahme von Liebhaberei“ erörtert. Es sollen die vom Einzelfall und von den einkunftsartspezifischen Besonderheiten abhängigen Urteile der Finanzgerichtsbarkeit in Bezug auf zentrale Ausgangsituationen systematisiert werden. Hierbei muss eine weitergehende Beurteilung stets unter Berücksichtigung des vom Einzelfall abhängigen Sachverhalts erfolgen, dem das betreffende Urteil zu Grunde gelegen hat. Die Abschnitte 4.1 bis 4.5 behandeln folgende Fallgestaltungen: Einkünfteerzielungsabsicht von Beginn an, Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht von Beginn an, Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht zu einem späteren Zeitpunkt, Beginn der Einkünfteerzielungsabsicht zu einem späteren Zeitpunkt sowie die zwischenzeitliche Liebhabereiphase.

Im Abschnitt fünf „Spezielle Beweisanzeichen für Liebhaberei“ liegt der Schwerpunkt auf ausgewählten Problemstellungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (Abschnitt 5.1), selbständiger Arbeit (Abschnitt 5.2) und Vermietung und Verpachtung (Abschnitt 5.3). Zu Beginn des jeweiligen Abschnitts werden die grundlegenden Tatbestandsmerkmale der jeweiligen Einkunftsart erörtert. Anschließend werden der Anscheinsbeweis sowie einige, mit diesem in Zusammenhang stehende, Problemstellungen in Bezug auf die jeweilige Einkunftsart erörtert. Dem Leser soll in Abschnitt fünf anhand von jüngst ergangenen Urteilen ein Einblick in die aktuelle Rechtsprechungspraxis der Finanzgerichtsbarkeit eröffnet werden sowie die Relevanz von einkunftsartspezifischen Besonderheiten mit Hilfe von ausgewählten Problemstellungen exemplarisch darstellen.

Inhaltsverzeichnis: