Rechtsformwahl bei Outbound-Investitionen aus steuerrechtlicher Perspektive

Diplomarbeit von Dmitri Astrinski

Problemstellung:

In den letzten Jahren haben die deutschen Unternehmen ihre ausländischen Aktivitäten mit einer positiven Auswirkung sowohl auf Umsätze als auch auf Gewinne ausgeweitet. Viele Großkonzerne und mittelständische Unternehmen versuchen sich von der unbeständigen deutschen Binnenkonjunktur abzulösen und ihre Umsatzquellen international breit zu diversifizieren. Aufgrund von teilweise besseren Standortbedingungen (zu den wichtigsten zählen nach Unternehmensangaben Steuern und Arbeitskosten) werden außerdem zunehmend Produktionsstätten ins Ausland verlagert.

Sofern die Unternehmensleitung eine Entscheidung hinsichtlich der internationalen Expansion fällt, sind, abhängig von den konkreten Plänen des Unternehmens, diverse Organisationsformen für die Durchführung des ausländischen Engagements möglich. Wenn es sich z. B. um Vertrieb handelt, kann sich das Management zwischen dem Direktvertrieb, der aus Deutschland erfolgt, und Unternehmenspräsenz vor Ort entscheiden. Die erste Variante ist besonders am Anfang interessant, zu dem Zeitpunkt, wenn die Unsicherheit über künftige Geschäftsentwicklung noch relativ hoch erscheint. Sofern allerdings das Unternehmen im ausländischen Staat Fuß gefasst hat, wird eine Niederlassung vor Ort besonders im Hinblick auf die Konkurrenz i. d. R. unerlässlich; sie ist auch nötig, wenn die Errichtung einer Produktionsstätte im ausländischen Staat vorgesehen ist.

Die zwei wichtigsten Rechtsformen, die ein Unternehmen für sein ausländisches Engagement nutzen kann, sind Betriebsstätte und Tochtergesellschaft, die aufgrund von nationalen Bestimmungen ausländischer Staaten unterschiedliche Vor- und Nachteile aufweisen. Die Differenzen bestehen nicht nur hinsichtlich gesellschaftsrechtlicher Fragestellungen, sondern auch im Hinblick auf die steuerlichen Konsequenzen, die sich sowohl im nationalen als auch im internationalen Kontext ergeben.

Zusätzlich wird davon ausgegangen, dass:

- Die steuerlichen Freibeträge bereits durch andere Gewinne der Investoren verbraucht werden - Die Einkünfte des Anteilseigners sowohl aus der zu untersuchenden unternehmerischen Tätigkeit als auch aus sonstigen Quellen in Deutschland sowie in Russland sehr hoch sind.

- Der Investor an der ausländischen Kapitalgesellschaft (Tochtergesellschaft) zu 100 Prozent beteiligt ist.

- Die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage im Ausland grundsätzlich nach ähnlichen Vorschriften wie in Deutschland erfolgt, sofern nicht anders angegeben, werden im ausländischen Staat aktive Einkünfte i. S. d. § 8 Abs. 1 AstG erzielt.

Gang der Untersuchung:

Der Zweck dieser Arbeit besteht darin, aufzuzeigen, welche Rechtsform sich bei der Tätigung des ausländischen Geschäfts in bestimmten Situationen aus steuerlicher Perspektive als vorteilhaft aufweist.

Im ersten Kapitel werden die Grundbegriffe der Besteuerung ausländischer Sachverhalte wie unbeschränkte Steuerpflicht, die Betriebsstättendefinition sowie verschiedene, die Doppelbesteuerung mildernde Entlastungsmaßnahmen dargestellt und erläutert.

Im zweiten Kapitel werden zunächst die allgemeinen, nichtsteuerrechtlichen Vor- und Nachteile der Rechtsformen bei dem ausländischen Engagement diskutiert. Danach werden einige für die Besteuerung relevante Gründungsaspekte geschildert und hinsichtlich ihrer Auswirkungen auf die Höhe der potenziellen Steuerbelastung untersucht. Der wichtigste Teil des zweiten Kapitels befasst sich mit der Analyse der laufenden Besteuerung beider Rechtsformen. Dabei wird ein Steuerbelastungsvergleich mit Hilfe von Teilsteuersätzen durchgeführt und die kritischen Steuersätze, bei deren Über- bzw. Unterschreitung eine Rechtsform gegenüber der anderen Vorteile bei der Besteuerung erlangt, ermittelt.

Das dritte Kapitel ist der Untersuchung der Steuerbelastung hinsichtlich der Direktinvestitionen im russischen Staat gewidmet. Das Thema ist gegenwärtig besonders aktuell, weil Russland nicht nur ein wichtiger Handelspartner für Deutschland ist, sondern auch ein geeigneter Ort für Direktinvestitionen.

Am Anfang des Kapitels werden die für den Steuerbelastungsvergleich relevanten Grundsätze des russischen Steuerrechts und des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Russland aufgezeigt. Danach werden die Gründungsmöglichkeiten beider Rechtsformen und die damit verbundenen steuerrechtlichen Folgen hinsichtlich der laufenden Besteuerung für deutsche Investoren geschildert. Im letzten Teil des Kapitels werden die rechtsformabhängigen Steuerbelastungsunterschiede im Hinblick auf laufende Erträge, mögliche Verluste und Veräußerungsgewinne untersucht.

Es wird angenommen, dass es zwei Investorentypen gibt (beide in Deutschland ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig): ein Einzelunternehmen und eine Kapitalgesellschaft, die eine Niederlassung im ausländischen Staat gründen möchten und eine steuerliche Belastung bei ihren Überlegungen eine nicht unerhebliche Rolle spielt. Aufgrund der zukunftsbezogenen Untersuchung werden die sich aus dem am 14.03.2007 verabschiedeten Entwurf des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 ergebenden Neuerungen berücksichtigt.

Inhaltsverzeichnis:

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 2.3.1, Betriebsstätte:

Besteuerung im Quellenstaat:

Eine Betriebsstätte stellt nach den steuerrechtlichen Normen ausländischer Staaten i. d. R. kein eigenständiges Steuersubjekt dar. Soweit nach den nationalen Vorschriften des Zielstaates die Kriterien für das Vorliegen einer Betriebsstätte erfüllt sind, wird das deutsche Stammhaus im jeweiligen Staat mit dem der Betriebsstätte zuzuordnenden Gewinn und u. U. Vermögen beschränkt steuerpflichtig.

Die Art sowie die Höhe der Besteuerung ausländischer Gewinne im Quellenstaat erfolgt nach seinen nationalen steuerrechtlichen Vorschriften und hängt grundsätzlich davon ab, in welcher Rechtsform das Stammhaus in Deutschland geführt wird. Demnach unterliegen die Betriebsstättengewinne eines deutschen Einzelunternehmers im Quellenstaat einer Einkommensteuer. Sofern es sich bei der Spitzeneinheit um eine deutsche Kapitalgesellschaft handelt, werden sie einer Ertragsteuer, die oft der deutschen Körperschaftsteuer ähnlich ist, unterworfen.

Das z. v. E. wird dabei gewöhnlich im Rahmen des Veranlagungsverfahren ermittelt, wobei i. d. R. keine Besteuerung auf Bruttobasis erfolgt, sondern die mit den Betriebseinnahmen im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden dürfen. Auch die Verluste der beschränkt Steuerpflichtigen dürfen meistens im Quellenstaat berücksichtigt werden; dabei gelten für sie oft die gleichen Vorschriften, wie für die dort unbeschränkt steuerpflichtigen Personen.

Sofern mit dem Quellenstaat ein DBA besteht, dürfen die in der Betriebsstätte erwirtschafteten Gewinne in dem Staat besteuert werden (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA). Ihre Ermittlung erfolgt gewöhnlich nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit, dabei entstehen oft Probleme hinsichtlich der Erfolgs- und Vermögensabgrenzung.

Besteuerung in Deutschland:

Die in einer ausländischen Betriebsstätte erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen bei einem deutschen Einzelunternehmer der Einkommensteuer zuzüglich des Solidaritätszuschlags ( ) von 5,5 v. H (§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 1 Abs. 1 u. § 2 Nr. 1, 2 SolZG). Die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte einer deutschen Kapitalgesellschaft werden gem. § 1 Abs. 1, § 7 Abs. 1, 2, § 8 Abs. 1 KStG und § 1 Abs. 1, § 2 Nr. 3, § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG grundsätzlich mit der Körperschaftsteuer (von 15 v. H. (§ 23 Abs. 1 KStG-E) und Solidaritätszuschlag belastet. Sowohl beim Einzelunternehmen als auch bei der Muttergesellschaft wird der Unternehmensgewinn bei der Ermittlung der Gewerbesteuer um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt, der auf eine ausländische Betriebsstätte entfällt (§ 9 Nr. 3 GewStG). Entsprechend bleiben auch ausländische Betriebsstättenverluste bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die deutsche Gewerbesteuer ohne Berücksichtigung.

Wenn die Betriebsstätteneinkünfte sowohl im Quellenstaat als auch in Deutschland besteuert werden, kommt es zu einer Doppelbesteuerung. Sofern Deutschland mit dem ausländischen Staat kein DBA unterhält, wird sie durch die o. g. unilateralen Maßnahmen wie Steueranrechnung, Abzug und Pauschalierung vermieden bzw. gemildert.

Bei einem nach dem OECD-Muster bestehenden DBA werden die Betriebsstättengewinne von der deutschen Besteuerung grundsätzlich freigestellt (Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA). Gleichzeitig können sie im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Festsetzung des Steuersatzes für das z. v. E. berücksichtigt werden (Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA). Allerdings enthalten manche DBA eine Klausel, wonach lediglich Einkünfte der „aktiven Betriebsstätten“ freigestellt werden. In solchen Fällen kommt subsidiär eine Anrechnungsmethode zur Anwendung.

Abhängig von der anzuwendenden Entlastungsmethode sehen die Teilsteuersätze auf Gewinne ausländischer Betriebsstätten entsprechend aus:

Abb. 1: Die Teilsteuersätze auf ausländische Gewinne, abhängig von der Rechtsform der Spitzeneinheit und angewandten Entlastungsmaßnahmen Anmerkungen:

Der durchschnittliche Differenzsteuersatz ergibt sich als Unterschied zwischen einem Durchschnittssteuersatz auf das z. v. E. und dem einschließlich steuerfreier ausländischer Einkünfte.

Der Solidaritätszuschlag wird nur auf die nach der Anrechnung verbleibende Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) erhoben (§ 5 SolZG).

Exkurs:

Sofern ein Wahlrecht zwischen der Anwendung der Anrechnungs- und Abzugsmethode besteht, hat der Investor festzustellen, welche Methode die geringere Steuerbelastung der Betriebsstätteneinkünfte bewirkt. Im Folgenden wird der Steuerbelastungsvergleich durchgeführt mit dem Zweck, allgemeine Tendenzaussagen zu formulieren.

Ergebnisinterpretation:

Sowohl bei einer Kapitalgesellschaft als auch beim Einzelunternehmer wurde festgestellt, dass unter den zuvor getroffenen Annahmen (u. a. wenn Gewinne erwirtschaftet werden und die Steuersätze zwischen 0 und 100 % liegen) die Anrechnung gegenüber dem Abzug immer vorteilhafter ist, unabhängig vom Vorhandensein eines Anrechnungsüberhangs.